Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5816/1999 de 19 de Julio de 2002

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Julio de 2002
  • Núm. Resolución: 00/5816/1999

Resumen

El plazo de prescripción para imponer sanciones se interrumpe por las actuaciones de comprobación, sin que a ello se oponga lo dispuesto acerca de la separación de procedimientos en el artículo 34 de la Ley 1/1998 y como confirma la nueva redacción dada al artículo 66.1.a) de la LGT por la Ley 14/2000.

Descripción

                                        ANTECEDENTES DE HECHO 


        PRIMERO:
En fecha 1 de julio de 1998 se incoaron dos actas a la reclamante, A01 y A02 (ésta, nº 70035360), por Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1991. De la segunda, acta de disconformidad, derivó un expediente sancionador (nº ...), iniciado el 14 de enero de 1999 por el actuario, previa autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe O.N.I. el 13 de noviembre de 1998.

     Dicho expediente se basaba en el hecho de que la U.T.E. se había deducido indebidamente 39.964.817 pesetas (240.193,39 €), cantidades satisfechas por ella en concepto de compensación por desplazamientos a trabajadores de sus sociedades miembros (Y y Z), sin que existiera ningún tipo de relación contractual entre la U.T.E. y dichos trabajadores. Tampoco existían facturas en poder de la U.T.E. emitidas por las empresas a las que pertenecían los trabajadores por los servicios prestados por éstos, incumpliéndose la exigencia del artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sobre justificación documental de las anotaciones contables, así como las exigencias generales que para la deducibilidad de los gastos contiene el artículo 13 de la Ley del Impuesto.

     Así , pues, el Inspector Jefe mencionado, entendiendo que las normas concernidas eran claras y no planteaban duda y que, dada la envergadura de la U.T.E. y de sus empresas miembros, cabía apreciar al menos negligencia en la actuación, procedía, al amparo de los artículos 77 y 79.d) [(79.e) a partir de la Ley 25/1995)] de la Ley General Tributaria, así como los artículos 77.3.d) y 88.2.a) de la misma, a imponer una sanción del 20% "de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas", que ascendía al importe indicado de 7.992.963 pesetas (48.038,68 €), calculada sobre una base de 39.964.817 pesetas (240.193,39 €).

        SEGUNDO: Notificado el acuerdo el día 29 de junio de 1999, según consta en el expediente, el 15 de julio siguiente se interpuso esta reclamación, alegándose por escrito presentado el 30 de junio de 2000 en el TEAR de ..., en síntesis, lo siguiente:

     Dada la separación del procedimiento de comprobación tributaria y del sancionador, éste no existe hasta que se inicia por acuerdo del órgano competente: hasta ese momento no hay ejercicio de la potestad sancionadora ni actividad administrativa tendente a la averiguación de posibles responsabilidades. En consecuencia, hasta ese instante no hay ejercicio de lo que el artículo 64.c) de la Ley General Tributaria denomina "acción para imponer sanciones tributarias", y no puede haber, por tanto, interrupción del cómputo de la prescripción; debiendo reinterpretarse ahora el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria en armonía con la Ley 1/1998. Y otro tanto ocurre con el artículo 29.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

     Así, pues, el cómputo de la prescripción de la infracción, que se inicia cuando se comete, y que es de cuatro años, sólo puede interrumpirse cuando da comienzo el procedimiento sancionador. "Ni siquiera una hipotética mención en la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras alteraría este aserto, pues la interrupción de la prescripción requiere la efectiva realización de actos del procedimiento, no su mero anuncio (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1987), siendo evidente que mientras se realicen actuaciones de comprobación está vedado legalmente realizar actuaciones sancionadoras".

     Y como en el presente caso la notificación de inicio del expediente sancionador se recibió, añade, el 18 de enero de 1999 y la declaración del Impuesto sobre Sociedades se presentó en julio de 1991, la acción para imponer sanciones ya estaba prescrita, al no haber interrupción alguna que evitara dicha prescripción.

     Por otra parte, la sanción era en todo caso improcedente porque, debido al régimen fiscal de imputación de bases imponibles que tiene  la U.T.E. los gastos de locomoción y desplazamiento deducidos en ella son igualmente gastos de las empresas miembros, por lo que el efecto fiscal es neutro y no hay perjuicio para la Administración tributaria.

     Además, el régimen especial de las U.T.E. tiene una complejidad que excluye la responsabilidad (artículo 77 de la Ley General Tributaria).

     Finalmente, se debiera haber aplicado la normativa de las operaciones vinculadas y los consiguientes ajustes, que evitarían el exceso de imposición que se produce por la interpretación restrictiva y no global hecha por la Administración.   

  Terminaba solicitando la anulación de la sanción y la acumulación del expediente a la reclamación interpuesta contra la liquidación de la cuota de la que se deriva la sanción (artículo 34.4 Ley 1/1998) (R.G. 400-99).

                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer la presente reclamación interpuesta en forma con legitimación bastante al efecto.

     En cuanto a la acumulación que se solicita, habida cuenta de que esta Sala, en resolución de esta misma fecha, ha declarado inadmisible por extemporánea la reclamación contra la liquidación de la que la sanción deriva, no se entiende procedente tal acumulación.

        SEGUNDO: El primero de los problemas que plantea la recurrente, y que por su índole ha de resolverse en efecto con carácter previo, es el de si se produjo o no la prescripción de la acción sancionadora de la Administración.

     Sin ignorar que la jurisprudencia ya hace tiempo que ha venido destacando que el Derecho penal y el Derecho administrativo sancionador son dos manifestaciones del "ius puniendi" del Estado y que los principios del primero son aplicables, "con ciertos matices", en el segundo (Sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 1981), es lo cierto que la normativa que rige esta materia se halla contenida en las normas tributarias, fundamentalmente en la Ley General Tributaria, artículos 77 a 89 de la misma, por lo que hace al régimen sancionador; y en los artículos 64 a 67 en lo que toca al de la prescripción.

     Pues bien, después de señalar el artículo 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción entonces vigente) que prescribirá a los cinco años: c) La acción para imponer sanciones tributarias; y puntualizar el artículo 65 siguiente que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en este caso, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el artículo 66 de la propia Ley dispone que:     

      "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

       a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

     Es decir, y frente a lo que sostiene la reclamante, las actuaciones inspectoras realizadas sí interrumpieron la prescripción.

        TERCERO: No modifica esta conclusión la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las siguientes razones:

     1º) Es de esencia de la prescripción que se produzca lo que gráficamente se ha llamado el silencio del acreedor, (o del titular de la potestad)  y que tal silencio se mantenga durante el plazo previsto en la ley; pues bien, una vez que comienzan las actuaciones de comprobación tributaria, con conocimiento formal del sujeto pasivo, aquella inactividad cesa, y cesa a todos los efectos que puedan derivarse de ella. Ocurre que el concepto de infracción grave (que es el que nos ocupa) está indisolublemente ligado al de cuota  tributaria, cuya falta de ingreso, en todo o en parte, es su "prius" lógico; así como, en sus respectivos casos, al de base imponible o al de cantidades a imputar a los socios. Todos estos conceptos (y los demás a que se refiere el artículo 79 de la Ley General Tributaria) exigen, para su conocimiento y determinación, una actividad administrativa comprobadora, que no sólo va dirigida a la regularización tributaria estricta que proceda, sino también a la corrección de las infracciones que se puedan descubrir e imponer las sanciones correspondientes, puesto que, una vez apreciadas por la Administración actuante, el ejercicio de la potestad sancionadora no es discrecional para ella, no queda a su arbitrio sancionar o no, sino que ha de hacerlo por imperativo legal.   

      De manera que ni puede llegarse a conocer una infracción grave sin previa actuación comprobadora y regularizadora del tributo, ni puede llevarse a cabo ésta y no la sancionadora si se aprecia alguna infracción como consecuencia de aquélla.

      2º) Porque la íntima interrelación entre regularización, cuota y sanción pecuniaria por infracción grave se pone también de relieve en el hecho de que ésta se aplicará (en forma de porcentaje) sobre ella y en su caso los recargos- y, cuando proceda, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos (artículo 80.1 de la Ley General Tributaria).

     Todo ello justifica que el artículo 58 de la Ley General Tributaria incluya las sanciones pecuniarias en la deuda tributaria, puesto que aunque su naturaleza no sea la misma, sí están indisolublemente ligadas (nos referimos a las dimanantes de infracciones graves).

     3º) Porque la situación aún es más clara tras la modificación operada en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, artículo 20, ya que, aparte de mejoras técnicas y de dicción (sustituir "regulación" por "regularización" e "impuesto" por "tributo"), añade un inciso en el que dice:

     "Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador".

     Es decir, que la separación de procedimientos sancionador y comprobador o investigador- que establece el artículo 34 de la Ley 1/1998, no incide en absoluto en la interrupción de la prescripción, sino que queda clara la situación: lo único que ocurre es que el nuevo inciso del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria ha venido a llenar un hueco y aclarar cuál es el momento y la actuación interruptiva de la prescripción cuando no hay actuaciones de reconocimiento, regularización, inspección, etc., lo que sucede cuando se trata de infracciones simples, dado que su concepto legal -artículo 78 Ley General Tributaria- no siempre exige que se hayan realizado aquéllas. En este caso, el procedimiento sancionador no es que sea "distinto" del de comprobación tributaria, sino que es "independiente" del mismo; calificación dual que acertadamente efectúa el artículo 34 de la Ley 1/1998 y que implícitamente pone de relieve la íntima relación explicitada antes entre cuota y sanción por infracción grave.

     4º) De lo anterior resulta claro que la separación procedimental que nos ocupa es puramente instrumental y no pueden atribuírsele los efectos que la entidad pretende; lo que, además de lo dicho más arriba, se pone de relieve por la propia incorporación formal del contenido de un expediente al otro, en los términos en que la prevé el artículo 34.2 de la Ley 1/1998, y por la acumulación de recursos y reclamaciones sobre cuota y sanción que ordena el apartado 4 del mismo artículo.

     Piénsese, en definitiva, que la postura contraria colocaría a la Administración en una situación bastante absurda, pues se encontraría con que, realizada en tiempo y forma la actividad comprobadora, cuyo carácter previo es ineludible para establecer, en su caso, la comisión de una infracción grave, -o sea, que al mismo tiempo que comprobadora es, por sí misma, investigadora de una posible infracción tributaria-, no tendría efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora, siendo así que, además, es la única actividad que la Administración puede realizar al fin de conocer si hubo o no infracción y presupuesto ineludible para poder abrir un expediente sancionador, que sin esa actividad carecería de sentido y no podría existir.

        CUARTO: En cuanto a la procedencia de la sanción, como bien señaló la Administración actuante, no procede invocar la complejidad pretendida del régimen de transparencia fiscal, pues no se trata aquí de nada atinente a dicho régimen, sino simplemente que, como sujetos pasivos del Impuesto que son (Ley 18/1982), las  U.T.E. vienen sujetas a la normativa general sobre deducción de gastos, de la que resulta que éstos, para deducirse fiscalmente, han de ser necesarios para obtener los ingresos, contabilizarse, documentarse correctamente y estar justificados (amén de ser imputables al ejercicio de que se trate). Y es obvio que pretender deducirse gastos de personal que ni es de la propia plantilla ni está unido por relación contractual a la entidad, cuando además no existen facturas sobre ellos (y todo eso no se discute), supone incumplir normas claras y que no suscitan duda.

     Por lo demás, tampoco cabe admitir la alegación sobre la pretendida neutralidad o efecto nulo de la conducta seguida, pues cada sujeto pasivo ha de cumplir sus obligaciones tributarias, propias y autónomas, que -como sucede en el caso de la obligación de los retenedores, de retener e ingresar- son independientes de las que afecten a otro contribuyente. Sin que por lo demás haya exceso de impuesto alguno, pues el costo del personal será deducible como tal en las empresas miembros, cumpliéndose los requisitos legales.

     Así, pues, no concurriendo ninguna de las circunstancias excluyentes de responsabilidad enumeradas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, procede confirmar la sanción en sus propios términos.

     En su virtud, este Tribunal, en SALA y única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR la reclamación confirmando el acto impugnado.

Plazo de prescripción
Impuesto sobre sociedades
Expediente sancionador
Responsabilidad
Sanciones tributarias
Procedimiento sancionador
Actividad administrativa
Potestad sancionadora
Relación contractual
Acta de disconformidad
Interrupción de la prescripción
Anotaciones contables
Inspección tributaria
Declaración Impuesto de Sociedades
Prescripción de la acción
Gastos de la empresa
Gastos de locomoción
Operaciones vinculadas
Sanciones pecuniarias
Ius puniendi
Regularización tributaria
Deuda tributaria
Comisiones
Infracciones tributarias
Gastos de personal
Obligaciones tributarias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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