Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/599/2005 de 27 de Febrero de 2008

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27-02-2008), en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F..., y domicilio a efectos de notificaciones en .., en calidad de sucesora universal de los derechos y obligaciones de la entidad Y, S.L., con C.I.F. ..., contra acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos, referencia ..., de fecha 16 de diciembre de 2004, del Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre de 2001, siendo el importe solicitado a devolver de 29.082,27 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: La entidad Y, S.L., presentó la declaración liquidación del IVA correspondiente al cuarto trimestre de 2001 el 29 de enero de 2002, ingresando una cuota de 29.082,27 euros.

         Con fecha 12 de marzo de 2002 solicita la rectificación de la declaración correspondiente al período indicando, así como que se proceda a la devolución del ingreso indebido efectuado el 29 de enero de 2001 por importe de 29.082,27 euros, por cuanto señala que en la citada autoliquidación se contabilizó una factura emitida de forma errónea correspondiente a una transacción que no llegó a efectuarse. Por ello concluye que realizó un ingreso indebido por importe de 29.082,27 euros, cuando en realidad el resultado de la declaración del cuarto trimestre de 2001 sería de 67.079,67 euros a compensar.

         Como señala el acuerdo desestimatorio contra el que ahora se recurre, el 25 de noviembre del mismo año, la Administración de la AEAT de ... dicta acuerdo declarando la caducidad del procedimiento anterior conforme a lo dispuesto en el artículo 92.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

         La sociedad Y, S.L. se disolvió y liquidó con cesión global de activo y pasivo efectuada a favor de la entidad X, S.A., según escritura otorgada, en fecha ..., ante el notario D. ...; y el 30 de junio de 2004, X, S.A., como sucesora de la primera sociedad, vuelve a solicitar la devolución del importe indicado anteriormente. En el escrito de solicitud, además de hacer referencia al presentado el 12 de marzo de 2002, indica que dicha devolución procede "al haber quedado sin efecto la referida transmisión".

         La Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dictó acuerdo el 16 de diciembre de 2004 en el que, tras exponer la caducidad del primer procedimiento de devolución, deniega la solicitud presentada por X, S.A., en base a lo dispuesto en los artículos 80 y 89.5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         Añade la Unidad Central en el citado acuerdo que según reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando la rectificación de cuotas impositivas repercutidas tengan su origen en la modificación de la base imponible de las operaciones, el procedimiento a seguir es el señalado en la letra b) del artículo 89.cinco de la Ley del IVA, ya que en tales casos no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas por haber quedado sin efecto la operación, por lo tanto, no cabe recurrir al "procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

         SEGUNDO: Contra el acuerdo anterior, notificado el 21 de diciembre de 2004, interpone X, S.A., como sucesora de Y, S.L. el 19 de enero de 2005, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando, en síntesis, las siguientes alegaciones en el trámite correspondiente de puesta de manifiesto:

         a).- La entidad Y, S.L. incluyó en la autoliquidación del cuarto trimestre de IVA del ejercicio 2001, el importe de las cuotas repercutidas en una factura emitida a efectos de realizar una transacción que finalmente no se llevó a cabo, autoliquidación que se presentó en fecha 29 de enero de 2002, y de la que resultó una cuota a ingresar por importe de 29.082,27 euros, que es el importe a devolver.

         b).- Con base en los artículos 80 y 89.cinco de la Ley del IVA, manifiesta su plena disconformidad con el acuerdo desestimatorio dictado por al Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, toda vez que el legislador ha previsto con toda claridad la posibilidad de utilizar cualquiera de los dos procedimientos que indica el último de los preceptos, por lo que a juicio de X, S.A. no existe motivo alguno que justifique que en los supuestos en los que se produce una modificación de la base imponible por haber quedado sin efecto la operación, y esto implique una minoración de las cuotas impositivas repercutidas, no se pueda recurrir al procedimiento previsto en el apartado a) del citado artículo 89.cinco. Añade la entidad interesada:
         
Considera la Administración que no cabe calificar como indebido el ingreso de unas cuotas correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas por haber quedado sin efecto la operación.

         En cambio, no entiende esta parte el motivo de tal consideración ya que, por un lado, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos para poder recurrir a un procedimiento de devolución d ingresos indebidos, dado que la interesada emitió una factura con IVA que conllevó el ingreso de unas cuotas de IVA repercutidas en relación a una operación que nunca llegó a efectuarse, y por otro, la interesada lo que ha hecho no es más que utilizar uno de los procedimientos establecidos a estos efectos en la ley, motivo por el que ni siquiera cabe enjuiciar si procede calificar o no como indebido el ingreso efectuado por la interesada.

         Según el tenor literal de la ley, la contribuyente dispone de dos procedimientos distintos a efectos de rectificar las cuotas impositivas repercutidas, por un lado, la solicitud de devolución de ingresos indebidos, y  por otro, la regularización tributaria a través de declaración-liquidación, procedimientos ambos que quedan previstos con total nitidez, y que por tanto, no dejan lugar a dudas sobre su interpretación.

         Y aún más, aún cuando la Dirección General de Tributos haya entendido que el procedimiento utilizado no es el adecuado, esta parte debe manifestar que, en cualquier caso, el incumplimiento de un mero requisito formal no puede conllevar de ninguna manera la pérdida de un derecho.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA) aprobado por Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo, en cuanto no se oponga a la anterior ley, por ser de aplicación a esta reclamación; siendo la cuestión que se plantea la determinación del procedimiento de rectificación de bases imponibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) cuando suponen una minoración de las determinadas originariamente como consecuencia de la anulación, total o parcial, de una operación anterior por la que se había devengado el impuesto.

         SEGUNDO: Con carácter previo a cualquier otra consideración, hemos de poner de manifiesto que en los diversos escritos presentados, tanto por la sociedad Y, S.L., como su sucesora X, S.A., se hace alusión a la operación que se rectifica, sin que en ningún momento procesal, tanto en vía ordinaria como revisora se haya aportado documentación justificativa de la misma, esto es, la factura emitida durante el cuarto trimestre del ejercicio 2001, y la factura rectificativa de obligada extensión por el sujeto pasivo, de conformidad con las normas reguladoras del IVA así como las de facturación y que permitiría cuando menos conocer el momento en que se resolvió la operación o transacción entre las partes, siquiera para determinar el momento temporal en que debía efectuarse la rectificación. Así, en ocasiones se señala por las entidades interesadas que estamos ante una factura emitida erróneamente por cuanto la transacción no se llegó a efectuar (lo que supondría que el devengo del impuesto no habría tenido lugar, con la excepción de que se hubiera producido un pago anticipado, aunque nada se acredita en el expediente) aunque debemos señalar que tampoco conocemos la naturaleza de la transacción a la que se alude ni ninguna otra circunstancia como puede ser su importe (si bien parece deducirse de la diferencia entre la devolución solicitada de 29.082,27 euros y lo que señala la entidad como importe que correspondería a compensar de 67.079,67 euros, esto es la rectificación podría ser de 96.161,94 euros, si bien, repetimos en ningún momento se acredita que este sea el importe a rectificar). De otro, en ocasiones que quedó "sin efecto la referida transmisión", de donde se deduce que hubo transmisión, si bien posteriormente quedó sin efecto.

         En cualquier caso, el sujeto pasivo debe documentar en la forma que reglamentariamente se establece la rectificación de las cuotas impositivas (artículo 89.cuatro de la Ley del IVA) y, en este sentido tenía obligación de emitir factura rectificativa, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, de aplicación al supuesto que examinamos, y en este documento debían constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales así como la rectificación efectuada.

         Nada de ello consta en el expediente (se presentan eso sí las declaraciones autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo) por lo que en principio mal puede efectuarse o aprobarse un procedimiento de devolución correspondiente a una rectificación de bases imponibles que no queda acreditada en el expediente por parte del sujeto pasivo que la lleva a cabo, siendo esto bastante para desestimar cualquier pretensión de la entidad interesada, a quien corresponde la carga de probar la realidad de los hechos que alega, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 105 de la LGT de 2003).

         No obstante, la administración deniega la devolución de ingresos indebidos por considerar que en los casos de modificación de la base imponible el procedimiento a seguir no es el previsto en la letra a) del artículo 89.cinco, sino el de la letra b), planteándose así la cuestión en la reclamación de la determinación del procedimiento a seguir cuando la modificación se efectúa como consecuencia de la anulación, total o parcial, de una operación por la que el sujeto pasivo había devengado previamente el impuesto, cuestión ésta pacífica para la entidad interesada.

         TERCERO: La norma española reguladora de las rectificaciones de las bases imponibles tiene su origen en el artículo 11.C de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las CCEE, de 17 de mayo de 1977 (actuales artículos 90 y 92 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA). El apartado 1 del citado precepto dispone que "en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen". Es importante destacar esta última precisión puesto que autoriza a los Estados miembros a regular las condiciones a partir de los que pueden los sujetos pasivos proceder a rectificar las bases imponibles, así como los procedimientos en virtud de los que dichos sujetos pasivos harán efectiva la rectificación.

         La Ley 37/1992, reguladora del IVA, en su artículo 80 determina los supuestos en los que procede la rectificación de la base imponible, fijando el apartado dos que la base imponible se modificará en la cuantía que corresponda cuando, entre otras circunstancias, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Esto es, quedan incluidos aquí aquellos supuestos en que las partes de la operación gravada previamente resuelven total o parcialmente la operación, anulándola en la misma proporción, que es el supuesto que se examina en esta reclamación.

         Las rectificaciones de las cuotas impositivas repercutidas, conforme al artículo 89.uno deberán efectuarse por los sujetos pasivos "cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible", esto es, junto a las circunstancias que se delimitan en el artículo 80, nos encontramos aquellas otras que implican una rectificación de las cuotas repercutidas porque fueron determinadas improcedentemente.

         Y esta rectificación "deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

         Como la rectificación puede suponer un incremento o disminución de las cuotas, el artículo 89.cinco prevé ambas posibilidades estableciendo procedimientos distintos para efectuar la rectificación. Así, en el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, que es el que se produce en esta reclamación, "el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

         a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

         b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

         Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

         Así, la opción a) remite directamente al carácter de los ingresos efectuados, esto es deben ser "indebidos". Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas "indebidamente" que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.

         También con anterioridad, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, de aplicación al supuesto que examinamos, preveía en su artículo 9.2 la posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, lo que ocurre en nuestro Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo efectuarse dicha solicitud por el sujeto pasivo que las hubiera repercutido.

         Asimismo el TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.

         En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posteriormente modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

         Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

         Como señala el acuerdo impugnado, en sentido análogo al que expresamos, se ha pronunciado también de manera reiterada la Dirección General Tributos (entre otras en consultas 1637-01 de 7 de septiembre de 2001, 1205-02 de 5 de septiembre de 2002, 1406-02 de 25 de septiembre de 2002, 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de 2005).

         Debemos por tanto desestimar la pretensión de la entidad reclamante en cuanto a que el procedimiento por el que ha optado para rectificar las cuotas repercutidas no es el correcto, si bien ello no impide en el caso de concurrir las circunstancias previstas la aplicación del procedimiento recogido en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero.

         También hemos de efectuar una precisión más y es que la entidad reclama sólo la devolución del ingreso efectuado en la autoliquidación del período correspondiente al cuarto trimestre del año 2001, queriendo con ello acreditar que estamos realmente ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos. Sin embargo, en el expediente se refiere la entidad reclamante a una transacción que no se realiza o que queda anulada y resulta que de los datos que suministra la cuota que en su día repercutió, como hemos expuesto en el fundamento de derecho segundo, no se corresponde con el importe que ahora solicita a devolver, sino con uno mayor, por lo que la rectificación debería coincidir con la cuota que corresponde a la operación que se anula. De otra parte, solicita la devolución considerando que el sujeto legitimado a obtener el importe de la devolución es la propia entidad. Ambas consideraciones también serían incorrectas aun en el caso de que nos encontrásemos ante una devolución de ingresos indebidos que, como ya hemos señalado anteriormente, no es lo que procede. Sin embargo a efectos de precisar la rectificación a efectuar, si debe señalarse que la rectificación no es por el importe a ingresar resultante de la declaración-liquidación del ejercicio, sino que dicha rectificación lo es por el importe de la base imponible correspondiente a la transacción u operación que queda sin efecto, y que, en todo caso, es el destinatario de la operación el que debe obtener la restitución de las cuotas que soportó efectivamente en su día por aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto. De haber procedido la aplicación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos a este destinatario hubiera correspondido la obtención de la devolución en el caso de concurrir las circunstancias previstas en el artículo 9 del Real Decreto 1963/1990 (actual artículo 14 del RGRVA), y de aplicar el procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero, entonces el sujeto pasivo habría restituido directamente al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso, tal como señala el precepto.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de revisión promovido por Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., en calidad de sucesora universal de los derechos y obligaciones de la entidad Y, S.L., con C.I.F. ..., contra acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos, referencia ..., de fecha 16 de diciembre de 2004, del Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre de 2001, siendo el importe solicitado a devolver de 29.082,27 euros ACUERDA: desestimar la reclamación.