Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6005/2000 de 18 de Julio de 2003

Resumen

Es correcta la disminución de la provisión para insolvencias practicada por la Inspección, aunque se trate de la insolvencia de una entidad vinculada, ya que el ejercicio a tenerlo en cuenta es aquel en que se declara la insolvencia por el órgano judicial y no los posteriores, puesto que los gastos para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios, han de estar imputados al ejercicio correcto, estar contabilizados como tales y justificados de tal forma que se acredite la realidad de los mismos.

Descripción

            En la Villa de Madrid, a 18 de julio de 2003 en el Recurso de Alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por D. A, en nombre y representación de X, S.A., C.I.F. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ..., en expediente número ..., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1995, por importe de 62.282,51 € (10.362.937 ptas.) y 6.302,9 € (1.048.715 ptas.) respectivamente.

                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 25 de febrero de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó a la Entidad, acta de disconformidad A02 números 61164802 y 61165843 por el concepto y períodos de referencia. En relación al acta incoada correspondiente al EJERCICIO 1994, el Inspector actuario manifestó en síntesis lo siguiente: Iº.- Que respecto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, lleva los libros registros obligatorios. IIº.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: 1º.-)  El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto con una base imponible de 327.964 ptas. (1971,1 €). 2º.-) Procede modificar el resultado contable en los siguientes conceptos e importes: disminuir las amortizaciones en 401.022 ptas. (2.410,19 €) debido a la exclusión del valor del suelto en la depreciación, y disminuir en 24.746.545 ptas. (148.729,73 €) las dotaciones a la provisión de insolvencias al no cumplir los requisitos establecidos en los arts. 82 y 84 del Reglamento 2631/1982 del Impuesto sobre Sociedades. 3º.-) La base imponible comprobada asciende a 25.475.531 ptas. (153.112,02 €). Se complementa el acta con el acta A01 de conformidad nº 61164455 incoada por el mismo concepto y período. Los hechos no constituyen infracción tributaria grave a juicio de la Inspección. IVº.-) La regularización propuesta asciende a 10.284.156 ptas. (61.809,02 €) de Deuda Tributaria, constituida por: 8.661.291 ptas. (52.005,41 €) de cuota y 1.622.865 ptas. (9.753.62 €) de intereses de demora. En el acta incoada correspondiente al EJERCICIO 1995, el Inspector Actuario manifestó en síntesis lo siguiente: Iº.- Que respecto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, lleva los libros registros obligatorios. IIº.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: 1º.-) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto con una base imponible de 6.101.306 ptas. (36.669,59 €). 2º.-) Procede modificar el resultado contable en los siguientes conceptos e importes: disminuir las amortizaciones en 401.022 ptas. (2.410,19 €) debido a la exclusión del valor del suelto en la depreciación, y disminuir en 2.758.635 ptas. (16.579,73 €) las dotaciones a la provisión de insolvencias al no cumplir los requisitos establecidos en los arts. 82 y 84 del Reglamento 2631/1982 del Impuesto sobre Sociedades. 3º.-) La base imponible comprobada asciende a 9.260.996 ptas. (55.659,71 €). Se complementa el acta con el acta A01 de conformidad nº 61164902 incoada por el mismo concepto y período. Los hechos consignados no constituyente infracción tributaria grave a juicio de la Inspección.  4º.-) La regularización propuesta asciende a 1.039.933 ptas. (6.250,122 €) de Deuda Tributaria, constituida por: 965.522 ptas. (5.802,9 €) de cuota y 74.411 ptas. (447,22 €) de intereses de demora.

        SEGUNDO: El 25 de febrero de 1997 se emitió por el Inspector actuario el preceptivo Informe ampliatorio manifestando en síntesis que la modificación de la base imponible se debe a la disminución de las amortizaciones que corresponden al valor del suelo en la depreciación de las edificaciones, así como la no aceptación de la dotación a la provisión de insolvencias debido a la no existencia de la cuenta de créditos frente a terceros de dudoso cobro correspondientes a Y, S.A., entidad en la que tanto su Consejero Delegado, como las personas que componen el consejo de Administración coinciden con el obligado tributario objeto de regularización. El 20 de marzo de 1997 la interesada presentó el correspondiente escrito de alegaciones. El 27 de mayo de 1997 fue dictado por el Inspector Jefe, sendos Actos Administrativos de Liquidación, en el que se confirma las cuotas propuestas, pero se modificaban los intereses de demora. Las liquidaciones dictadas ascendían para el ejercicio 1994 a 10.362.937 ptas. (62.282,51 €) de Deuda Tributaria, constituida por: 8.661.291 ptas. (52.055,41 €) de cuota y 1.701.646 ptas. (10.227,1 €) de intereses de demora. En relación con el ejercicio 1995 la deuda ascendía a 1.048.715 ptas. (6.302,9 €), constituida por: 965.522 ptas. (5.802,9 €) de cuota y 83.193 ptas. (500 €) de intereses de demora. Dichos actos administrativos de liquidación se notificaron al interesado el 5 de junio de 1997.
        
        TERCERO: Considerando dichos Actos Administrativos de Liquidación contrarios a Derecho y lesivos para sus intereses, interpuso el 17 de junio de 1997 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., donde se le asigna número ... de expediente. En el escrito de alegaciones la reclamante manifestó lo que estimó oportuno en su mejor derecho. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en su sesión de 24 de agosto de 2000, acordó desestimar la reclamación interpuesta. El fallo se notificó el 18 de septiembre de 2000.

        CUARTO: Considerando dicho fallo contrario a derecho y lesivo para sus intereses, se interpuso el 4 de octubre de 2000 por D. A, en nombre y representación de X, S.A., Recurso de Alzada ante este Tribunal Central, donde se le asigna el número 6005/00 de Registro General. En el escrito de interposición el interesado manifestó en síntesis lo  siguiente: En el supuesto que nos ocupa no nos encontramos ante la circunstancia de que el valor probable de realización de un crédito pueda resultar inferior al contabilizado y por tanto pueda dotarse la provisión, sino que estamos ante un supuesto de insolvencia firme en el cual no es preciso la creación de dos cuentas de uso obligado y posterior mantenimiento, sin que le afecte la circunstancia que el deudor sea una entidad vinculada a la acreedora. Así pues, declarado insolvente y definitivamente fallido un deudor por una entidad pública y por un órgano judicial, por unos créditos privilegiados como son los descubiertos correspondientes a la Seguridad Social y los créditos salariales, debemos considerar al deudor definitivamente "insolvente en sentido legal". Por último, en relación con la imputación temporal de la pérdida patrimonial, si la inspección considera que las pérdidas correspondientes debían imputarse al período impositivo coincidente con el año 1993, lo que debía hacer es rectificar la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio imputándole una pérdida por importe de 49.493.090 ptas. (297.459,46 €), y las de los ejercicios siguientes, en la medida en que tal imputación diera lugar a unas pérdidas a compensar en los 5 ejercicios sucesivos.

                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación, y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente Recurso de Alzada, en el que la única cuestión que se plantea es la procedencia o no de la regularización practicada por la Inspección, como consecuencia de la deducción de la provisión por dudoso cobro, dotada en los ejercicios de referencia.  
        
        SEGUNDO: Para resolver esta cuestión es necesario entrar a analizar la normativa al respecto, esto, es, los arts. 81 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El art. 81.1 establece: "Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizada, podrá dotarse una provisión para insolvencias que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el art. siguiente". Por su parte el art. 82 establece: "1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del art. anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. 2. Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquellos en que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro. 3. En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro: a) Los adeudados por Entes públicos. b). Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del art. 39 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia". En el presente caso, nos encontramos ante una dotación por Insolvencias realizada por el sujeto pasivo como consecuencia de un crédito frente a una entidad vinculada, sin que la vinculación se discuta por el interesado.

        Por tanto, el primer aspecto a considerar es la inclusión del presente caso en el referido art. 82.3.d. Consecuencia de dicha inclusión, supone que "En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro: ... d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del art. 39 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte a la insolvencia", por tanto el segundo aspecto a considerar es si en el supuesto en el que nos encontramos, existe o no insolvencia judicialmente declarada o no.

        En el presente caso, y a tenor del expediente, se desprende que con fechas 7 de abril y 17 de junio de 1994 el Juzgado de lo Social declara la insolvencia de Y, S.A., así como el Edicto de la Tesorería General de la Seguridad Social publicado en el B.O. de la Provincia de ... del ... de 1995 por el que declaraba incobrables los créditos de los deudores, como consecuencia de los autos mencionados.

        Este Tribunal considera que los efectos que sobre el resto del Ordenamiento Jurídico produce una declaración de insolvencia, no puede significar otra cosa que la inexistencia de fondos para hacer frente a cualquier deuda. Máxime, cuando es en la vía laboral la especial protección y prioridad para el cobro de las cantidades adeudadas a los trabajadores. Por tanto, este Tribunal considera que sí se puede considerar en virtud de dichos autos, a la Entidad Y, S.A., como insolvente.

          TERCERO: Cuestión distinta, es el momento en el que se desencadenan las consecuencias que en el ámbito tributario pueda tener dicha declaración.

          Este Tribunal en su Resolución de 12 de diciembre de 1989 declaró en el caso de una suspensión de pagos, que la  provisión debía dotarse en el ejercicio en el cual se declarara judicialmente dicha suspensión, no en el que fuera admitida a trámite. El art. 82.3.d del Reglamento 2631/1982 del Impuesto sobre Sociedades establece que la provisión se admitirá para entidades vinculadas en los casos de insolvencia judicialmente declarada, por tanto al considerar efectiva la insolvencia por los autos citados, la provisión debería haberse contemplado en el ejercicio 1993, pudiendo haber sido, en su caso, en dicho ejercicio deducible.

          Ahora bien, la recurrente alega, que debería rectificarse la liquidación correspondiente al ejercicio 1993. A este respecto, hay que manifestar que la presente reclamación se refiere a los ejercicios 1994 y 1995, como consecuencia de las actas de disconformidad A02 números 61164802 y 61165843. Por tanto, para proceder a la imputación correspondiente, sería necesario la impugnación por parte del sujeto pasivo de la declaración correspondiente al ejercicio 1993, suponiendo que procediera dicho reconocimiento, ya que como ha reiterado este Tribunal en numerosas ocasiones, los gastos para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios, han de estar imputados al ejercicio correcto, estar contabilizados como tales, y justificados de tal forma que se acredite la realidad de los mismos, estando recogidos dichos requisitos en diversos preceptos de la mencionada Ley 61/1978 y del Reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

        En consecuencia, este Tribunal considera correcta la regularización practicada por la Inspección, tanto en lo relativo a la Provisión por Insolvencias, como a la regularización derivada del exceso de amortización (cuestión por otro lado no planteada ante este Tribunal por la interesada).

        EN CONSECUENCIA,

        Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la Reclamación interpuesta por D. A, en nombre y representación de la entidad X, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 24 de agosto de 2000, en expediente número ..., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1995, por importe de 62.282,51 € (10.362.937 ptas.), y 6.302,9 € (1.048.715 ptas.) respectivamente; ACUERDA: 1º.- DESESTIMAR la reclamación interpuesta. 2º.- Confirmar la resolución recurrida y la liquidación impugnada.