Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/608/2005 de 30 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 30 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/608/2005

Resumen

En una operación de permuta inmobiliaria en que se produce la entrega de terrenos a cambio de futuras edificaciones, con la escritura de permuta inmobiliaria se produce el devengo de la entrega de los terrenos y el pago anticipado por las futuras edificaciones. Cuando se lleva a cabo la entrega de las edificaciones se produce el devengo de las mismas, por lo que procederá, en su caso, la determinación definitiva de la base imponible y, como consecuencia, la adecuación de la repercusión a la misma.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 30 de mayo de 2007, en reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.L. con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto de repercusión tributaria de la entidad W realizado mediante factura número ..., de 31 de enero de 2005, por la que se reclama una cuota de IVA de 348.661,44 euros.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 13 de abril de 2000 las entidades X, S.L. y W suscriben un contrato privado por el que la primera, titular de derechos urbanísticos derivados del Proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución ..., Zona ..., del PAU ... (50% de la parcela ... o 100% de la parcela ...), y de derechos urbanísticos derivados del Proyecto de Compensación (11,110058% de la parcela ... o 30,908454% de la parcela ...), está interesada en transmitir a la segunda la propiedad de las cuotas indivisas de las parcelas referidas a cambio de adquirir en su día la propiedad de parte de las nuevas edificaciones que sobre ellas se hagan, por lo que se suscribe el correspondiente compromiso de permuta. Así, X, S.L. se compromete a transmitir a W la propiedad del 50% de la parcela ... y la cuota que le corresponda de la parcela que se le adjudique con motivo de la reparcelación de la parcela ..., siendo el precio 992.098.800 ptas, precio que será satisfecho a X, S.L. mediante la adjudicación por W del 42% del total de la edificación

En fecha 25 de junio de 2003 se otorga por ambas entidades la escritura pública de permuta. Así, X, S.L. transmite el pleno dominio de las parcelas ... y ..., así como el 55,370328% de la parcela ... y, en contraprestación, W transmite a X, S.L. la propiedad de las siguientes unidades inmobiliarias que resultarán:

          - De la promoción inmobiliaria a realizar en las parcelas ... y ..., unidades inmobiliarias que suponen el 14,50% de la edificabilidad total, valoradas en 3.255.374,85 euros.

          - De la promoción inmobiliaria a realizar en las parcelas ... y ..., el 38% de la edificabilidad total, valoradas en 2.707.259,02 euros.

Asimismo, se hace constar que W hace entrega a X, S.L. de un cheque por importe de 954.021,42 euros en concepto de IVA sobre el valor de las parcelas y de la cuota de parcela objeto de transmisión. Asimismo, X, S.L. entrega a W un cheque por 453.813,42 euros en concepto de IVA, si bien se hace constar en la escritura que determinadas definitivamente las unidades inmobiliarias se podrá practicar la liquidación definitiva del IVA sobre su valor de mercado en el momento de la escrituración.

El 31 de enero de 2005 se otorga escritura pública de adjudicación de las unidades inmobiliarias, y el mismo día W entrega a X, S.L. la factura número ..., por la que se reclama una cuota de IVA adicional de 348.661,44 euros, cuota que surge del incremento de la base imponible de la operación de permuta, que se aumenta de 3.255.374,85 euros a 7.839.872,34 euros, que es el valor actual de mercado de las unidades inmobiliarias entregadas. Se otorga escritura pública en la que se recoge la oposición de X, S.L. a la repercusión efectuada por W, si bien manifiesta que va a proceder al pago de la factura si bien procederá a interponer reclamación económico-administrativa frente al acto de repercusión tributaria.

SEGUNDO: Así, X, S.L. interpone la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

          - Alega la entidad que en el momento de la entrega del suelo, que es el momento del pago total por la construcción, se produce el devengo de la operación de entrega de viviendas, por tratarse de un pago anticipado, siendo este devengo definitivo ya que el pago de la contraprestación es total.

          - Alega también que la base imponible es el valor de la contraprestación, no el valor de los bienes que se entregan, y la contraprestación es el suelo sin construir entregado en pago de la obra, debiendo atenderse a su valor en el momento de su entrega en el ejercicio 2003, y no en el 2005.

          - No procede aplicar el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que el importe de la contraprestación sí es conocido en el momento del devengo del Impuesto.

          - La transmisión de los inmuebles no construidos se realizó en el ejercicio 2003 al otorgarse la escritura de permuta, quedando pendiente de cumplir por W la obligación de construir y entregar la posesión de la obra al concluirla. En la escritura de 2005 no se transmite nada ya que los bienes eran propiedad de X, S.L. desde 2003.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a determinar es si es procedente o no la repercusión de IVA practicada por W a X, S.L. mediante la factura número ..., de 31 de enero de 2005.

SEGUNDO: Son dos los problemas principales planteados en el presente procedimiento: el momento en que se produce el devengo del IVA, y la base imponible de la operación.

Respecto del momento del devengo, de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las entregas de bienes el IVA se devenga cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. Esto es, en el supuesto en que se lleve a cabo una operación cuya contraprestación no sea económica por dos empresarios o profesionales sujetos pasivos del impuesto deberemos diferenciar las dos operaciones que tienen lugar, puesto que ambos llevan a cabo entregas o prestaciones sujetas al impuesto. Así, en el caso de una permuta efectuada entre empresarios deberán distinguirse las dos entregas que tienen lugar, y si la puesta a disposición de los bienes es en el mismo momento, como en el caso de una escritura pública de permuta inmobiliaria, en el mismo se produce el devengo de ambas entregas.

No obstante el apartado Dos de dicho artículo 75 de la Ley reguladora del impuesto establece una regla especial, una excepción a la regla general anterior prevista en el apartado primero relativa al momento en que tiene lugar la puesta a disposición de los bienes (en el caso de entrega de bienes) o cuando finaliza la prestación (en el supuesto de prestaciones de servicios). Se trata de las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible del impuesto, indicando que se devengará el impuesto en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos; esto es, nos encontramos ante un pago o cobro percibido de forma anticipada al devengo de la operación, que no es otra que la futura entrega de bienes o prestación de servicios, en el caso que examinamos, la futura entrega de las edificaciones, recordando lo señalado en el párrafo anterior, puesto que la operación en este caso no es otra que la entrega de estas edificaciones cuyo devengo, siguiendo la regla general, se producirá cuando se pongan a disposición del adquirente, sin perjuicio de la excepción de los pagos anticipados cuya liquidación o devengo tendrá lugar cuando se perciban.  

          En cuanto a la base imponible, en el presente caso es una materia regulada en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, según el cual en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. Es lo que ocurre en nuestro caso, puesto que la contraprestación que percibe quien entrega los terrenos es no monetaria, al percibir unas edificaciones o partes de las mismas, por lo que en el momento del devengo de esta operación de entrega de los terrenos deberá determinarse la base imponible aplicando la citada regla, esto es será el valor de mercado del bien que entrega, los terrenos. Respecto al empresario que entrega las edificaciones o parte de las mismas, el devengo por esta operación tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente o destinatario, aplicando la misma norma y teniendo en cuenta que el devengo determina los distintos elementos de la relación jurídico-tributaria, debiendo fijarse por tanto la base imponible de acuerdo con el momento en que tiene lugar el devengo del hecho imponible, por lo que la base imponible será el valor de mercado en el momento en que se produzca la entrega de estos bienes, que tiene lugar en nuestro caso con la firma de la escritura pública de entrega de esta edificaciones en el ejercicio 2005.

           No obstante, se produce un pago anticipado, existe una contraprestación anticipada por esa futura entrega de bienes inmuebles puesto que el promotor inmobiliario que entregará las edificaciones futuras recibe de forma anticipada los terrenos, teniendo lugar, como se ha indicado anteriormente el devengo por este pago anticipado, que es no monetario, es una contraprestación anticipada no dineraria, desconociéndose el valor de mercado último que tendrán las edificaciones. Pues bien, para ello, y conforme al artículo 80.Seis de dicha Ley, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

           Por tanto, en los casos de permuta de un bien a cambio de otro, la base imponible de la entrega del primero estará formada por el valor que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado del bien entregado. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que debe prevalecer es el valor de mercado de los bienes entregados por el sujeto pasivo de cada operación, sin que pueda considerarse como tal el valor de lo que se recibe a cambio de los bienes entregados. Así, la base imponible de la entrega del terreno es el valor del terreno, y esta cuota la debe repercutir X, S.L. y la base imponible de la entrega de las edificaciones en el valor de dichas edificaciones fijado provisionalmente de acuerdo con la regla anterior, debiendo repercutir dicha cuota W. Al margen de consideraciones comerciales o de negociación en la operación de permuta, aun cuando normalmente puede existir identidad entre el valor de la operación y el de la contraprestación, fundamentalmente cuando coincide temporalmente el momento de realización de la entrega de ambos bienes que se permutan, en el presente supuesto resulta razonable fijar como base imponible provisional de la entrega de las unidades inmobiliarias la cantidad estipulada como valor de los terrenos, sin perjuicio de que en el momento en que se termine la construcción y se conozca su verdadero valor de mercado se rectifique al alza la base imponible que en su día se fijó provisionalmente.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en numerosas ocasiones acerca de la tributación de operaciones como la descrita, en la que se permuta un solar por la construcción futura de una edificación. Así, en Resolución de 9 de junio de 2004 (reclamación número 7819/2001) dispone lo siguiente:

"i) La permuta de un terreno por edificaciones futuras implica para quien entrega el terreno una venta con pago aplazado consistente en la obra que va a promover el que adquiere el solar, siendo equiparable para el que lo recibe a la venta de la obra con un pago anticipado, que no es otro que el terreno recibido (Rs. de 7 de febrero de 2001, RG 3834/1998).

ii) El devengo del impuesto en las operaciones que originan pagos anticipados se produce en el momento del cobro de los mismos (art. 75.dos de la Ley 37/1992, que traspone el art. 10.2 párr. segundo de la Directiva 388/1977/CE), por lo que el devengo del IVA correspondiente a la transmisión de las edificaciones futuras (en este caso locales, viviendas y plazas de garaje) se produjo en el momento en que se otorgó la escritura pública de permuta, el 7 de octubre de 1991, ya que es en dicho momento en el que se recibe el terreno como pago anticipado total (Rs. de 7 de febrero de 2001, RG 3834/1998, y 24 de noviembre de 1997).

iii) De acuerdo con el artículo 79 de la Ley 37/1992 la base imponible de la entrega de las edificaciones futuras permutadas por el solar es el valor de mercado de las mismas, habiendo entendiendo este Tribunal Central que dicho valor es el que tengan las edificaciones en el momento en que se transmite al adquirente el poder de disposición sobre las mismas, y no su valor en el momento en que se otorga la escritura pública de permuta (Rs. de 10 de octubre y 24 de noviembre de 1997).

iv) Al desconocerse en el momento del devengo del impuesto el valor que tendrán en el mercado las edificaciones futuras debe aplicarse el artículo 80.4 de la Ley 37/1992nbsp; (actualmente art. 80.6), conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido (Rs. de 10 de octubre y 24 de noviembre de 1997)".

Conforme a este criterio mantenido por el TEAC, el pago realizado el 25 de junio de 2003 determina que se produzca el devengo del IVA al tratarse de un pago anticipado. No obstante, la base imponible de la entrega de las edificaciones es el valor de mercado de éstas atendiendo al momento en que son entregadas, sin considerar como fecha de entrega la de la escritura pública de permuta sino el 31 de enero de 2005, que es la fecha en que se procede a la adjudicación y entrega de las unidades inmobiliarias por W a X, S.L. y tiene lugar el hecho imponible entrega de bienes.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 31 de octubre de 2002 (recurso número 717/2000):

"La operación que determina la regularización practicada por la Inspección deriva del contrato celebrado con el Ayuntamiento de ... el 11 de junio de 1991, cuyo objeto es la permuta de las parcelas ..., ... y ... del Plan Parcial de..., propiedad del Excelentísimo Ayuntamiento de (...) e inventariadas como Patrimonio Municipal del suelo... para la construcción de una residencia de estudiantes en el Polígono..., más el solar de 1.680 m que ocupará la misma... por la agrupación de empresas H..., S.L. y J... C... N..., S.L.. La segunda cláusula del contrato indica que el precio del presente contrato se establece en 327.480.000, pesetas más el 12% de IVA, recogiéndose en el pliego de condiciones económico administrativas que las parcelas aportadas por el Ayuntamiento al adjudicatario responderán al buen fin de la permuta hasta la recepción provisional de la residencia de estudiantes, pudiendo en todo caso el adjudicatario sustituir esta garantía real por un aval bancario o de Sociedad de Garantía Recíproca, de cuantía equivalente al valor total de las parcelas que libere esta garantía real.
        
Fue sobre la base de esta última cláusula, por lo que la Inspección consideró que la entrega de las parcelas se produjo en junio de 1991, constituyendo un pago anticipado de la entrega de la residencia que el sujeto pasivo se comprometía a construir. Por su parte, la entidad recurrente afirma que la transmisión del poder de disposición de las parcelas no se produce hasta el 2 de diciembre de 1994, una vez finalizada la obra de la residencia, cuando se otorga escritura pública para transmitir la propiedad de dichas parcelas, manifestando en ésta el Ayuntamiento que es dueño de pleno dominio de las mismas.
        
El artículo 14 de la Ley 30/1985 (y el 75 de la Ley 37/1992), señala en su apartado 1.1.º la regla general del devengo del IVA en las entrega de bienes, señalando que éste se producirá cuando los mismos se pongan en poder y posesión del adquirente, o bien cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. El número 2 del mismo artículo establece que en las operaciones sujetas que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio de los importes efectivamente percibidos.
        
El TEAC admite que aplicando estos Artículos a dicha operación, el devengo del Impuesto correspondiente a la entrega del inmueble que el obligado tributario se compromete a construir se produciría según la regla general enunciada en primer lugar, en 1994 en el momento de la entrega de la obra una vez ejecutada.
        
Sin embargo, concluye afirmando que la escritura pública, no es sino la formalización de un contrato celebrado en 1991 y que de la precitada cláusula segunda se desprende que el Ayuntamiento en 1991 en el momento de la formalización del contrato, puso a disposición del adjudicatario las parcelas entregadas, como contraprestación de la obra, devengándose en consecuencia el IVA en 1991, ya que sólo de esa manera tendría sentido la referencia a la garantía real sobre las parcelas.
        
Sin embargo, tal interpretación queda contradicha, no sólo por la propia naturaleza y objeto del contrato firmado -la construcción de una residencia de estudiantes que termina el 2 de diciembre de 1994- sino por la documental antes citada, consignada por el actor en su demanda: a saber, la recepción provisional de obras y el documento al efecto emitido el 12 de julio de 1994, redactado en los términos ya reflejados y lo que es más importante, las declaraciones del Ayuntamiento de ... en la Escritura de 2 de diciembre de 1994, donde señala que es dueño de pleno dominio de las parcelas, declaraciones que no pueden quedar devaluadas por insinuaciones sin pruebas sobre su posible falsedad.
        
El artículo 1.462 del Código Civil es claro al señalar que cuando la venta se haga mediante otorgamiento de escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa y ninguna prueba hay de que la actora hubiera utilizado las parcelas a título de dueño antes de 1994, o de la inscripción de ninguna garantía real sobre aquéllas.
        
En consecuencia y en aplicación del artículo 14 de la Ley 30/1985 (y 75 de la Ley 37/1992), el impuesto debe entenderse devengado en 1994, cuando las parcelas fueron efectivamente entregadas, lo que exige estimar el recurso interpuesto, debiendo en consecuencia anular las liquidaciones que el TEAC había dejado subsistentes".

También la sentencia de 14 de octubre de 2005 (recurso número 112/2003) llega a la misma conclusión:

"El valor de mercado de unas edificaciones que se han de entregar en el futuro se determinará provisionalmente, aplicando criterios fundados, en el momento de recibir el terreno, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado de las construcciones fuese diferente en el momento de la entrega material de las mismas. Es decir, la base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de la entrega de las construcciones y edificaciones pactadas, debiendo rectificarse la anterior base imponible, determinada provisionalmente en el momento de la entrega de los terrenos, si entre uno y otro momento se hubiese modificado el valor de mercado de dichas edificaciones".

Asimismo, existen numerosas contestaciones a Consultas tributarias de la Dirección General de Tributos en las que se recoge el mismo criterio, entre otras las Consultas 1646/2004, de 31 de agosto de 2004, 2523/2005, de 16 de diciembre de 2005, y 1545/2006, de 18 de julio de 2006.

Por tanto, la postura común de la doctrina administrativa y de la Audiencia Nacional queda formulada de la siguiente manera:

          - En la permuta inmobiliaria de terrenos por edificación futura, la entrega inicial del terreno supone el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega en el momento en que se pone a disposición del adquirente.

          - La entrega del terreno en pago de las futuras edificaciones constituye un pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones, hecho imponible que se producirá en el futuro, esto es, cuando las edificaciones o parte de las mismas se pongan a disposición del destinatario (quien efectuó previamente la entrega de los terrenos).

           - La base imponible correspondiente a la entrega del terreno está constituida por su valor de mercado en el momento en que se transmita a la entidad promotora; y la base imponible del pago anticipado que la entrega del terreno constituye en relación con la futura entrega de las edificaciones o parte de las mismas será el valor de mercado de estos inmuebles.

           - El valor de mercado de las edificaciones que se entregarán en el futuro se determina provisionalmente, en el momento de entregar el terreno, aplicando criterios fundados, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado del inmueble fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el hecho imponible a efectos del IVA.

Así, debe este Tribunal desestimar las pretensiones de la reclamante ya que el devengo del IVA respecto de la entrega de las edificaciones se produce el 31 de enero de 2005 (el 25 de junio de 2003 simplemente hay un pago anticipado), y es en este momento en el que se debe cuantificar la base imponible de la operación, atendiendo al valor de mercado de las edificaciones en este momento de la entrega. Es correcta la modificación de la base imponible realizada por W en cuanto a ser necesaria una nueva cuantificación de la base imponible de la entrega, si bien este Tribunal no entra a conocer la valoración efectuada de las unidades inmobiliarias por W el 31 de enero de 2005 por carecer de los elementos de juicio necesarios para ello.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. con NIF: ..., contra acto de repercusión tributaria de la entidad W realizado mediante factura número ..., de 31 de enero de 2005, ACUERDA: desestimar la reclamación, confirmando el acto impugnado.

Sociedad de responsabilidad limitada
Permuta
Contraprestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
Pago anticipado
Escritura pública
Valor de mercado
Entrega de bienes
Devengo del Impuesto
Derechos urbanísticos
Cuota del IVA
Devengo del IVA
Cheque
Pleno dominio
Prestación de servicios
Residencia
Reparcelación
Contrato privado
Valor de los bienes
Derechos reales de garantía
Valor actual
Adjudicataria
Dueño
Comercialización
Hecho imponible del impuesto
Pago aplazado
Bienes inmuebles
Valor del terreno
Agrupaciones de empresas
Cláusula contractual
Plaza de garaje
Sociedad de garantía recíproca
Objeto del contrato
Tradición instrumental
Obligado tributario
Aval bancario
Entrega de la cosa
Modificación de la base imponible
Modificación de la Base Imponible del IVA

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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