Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6132/2008 de 15 de Septiembre de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Septiembre de 2010
  • Núm. Resolución: 00/6132/2008

Resumen

Impuesto sobre sociedades. Inmovilizado. Concepto de inmovilizado funcional. Carácter de los bienes adjudicados por aplicación de otros activos: inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos. No forman parte del inmovilizado funcional en las entidades bancarias. Coeficientes de depreciación monetaria y beneficios fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión de estos bienes: no son aplicables.

La condición de inmovilizado no depende de la naturaleza del bien o de su clasificación contable sino lo que le otorga tal cualidad es la función o destino que la empresa le asigna (adscripción funcional).
Por ello, no son aplicables los beneficios fiscales a las rentas procedentes de los bienes adjudicados por aplicación de otros activos al no formar parte del inmovilizado funcional de las entidades bancarias, sin que ello implique ninguna discriminación puesto que la ley trata igual a las rentas que tienen igual origen y para aplicar los beneficios fiscales es necesario que los bienes transmitidos estén afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo.

Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades art 15.11 ( ley 40/1998); 21; 36 ter (ley 24/2001 y 53/2002).
Real Decreto Legislativo 4/2004, Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, art 42.
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, art 184.2.
Plan General de Contabilidad de 1990 (RD 1643/1990), Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", Grupo 2.
ICAC Consulta nº. 3 de BOICAC nº 52.
Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros.


Impuesto sobre sociedades. Determinación de la cuantía por la que debe aplicarse la exención que establece el Convenio de Doble imposición sobre los intereses percibidos de bonos brasileños en el estado de residencia: importe de la renta neta.

La cuantía del ajuste a realizar sobre el resultado contable a los efectos de reflejar la exención que el Convenio de doble imposición establece de los intereses de bonos brasileños en el Estado de residencia es la renta neta- intereses de bonos brasileños menos gastos financieros y otros asociados a la adquisición de dichos bonos- ya que si no lo que quedaría exento serían rentas del sujeto pasivo distintas de aquellas a las que se refiere el convenio de doble imposición contraviniéndose con ello el principio de tributación según capacidad económica.

Convenio Hispano Brasileño de 14/11/1974 (BOE 31.12.1975) art 11.4.b).
Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, art. 10.
Código de Comercio art 35.2.

Descripción

          En la villa de Madrid, a la fecha indicada (15/09/2010), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, ha interpuesto la entidad BANCO X, S.A. con C.I.F.: ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidaciones practicadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 a 2004 (ambos inclusive) y cuantía de 5.820.162,81 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17-06-2008 se notificaron al interesado Acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 a 2004 derivados de las acta nº.s A02- ... (2001), A02- ... (2002) y A02- ... (2003 y 2004), documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1.- Con fecha 02-06-2006 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias:

        a) En fecha 24-10-2007 se acordó por el Inspector Jefe la ampliación del plazo máximo de las actuaciones.

        b) A los efectos del cómputo de la duración de las actuaciones del tiempo total transcurrido no deben computar 362 días por "Documentación no aportada en tiempo".

2.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en el período objeto de comprobación fue la de prestación de servicios financieros (Banca).

3.- La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo, señala que: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al contribuyente sin que se haya apreciado en los mismos anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

4.- El sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el concepto tributario y ejercicios comprobados siendo de destacar, además, lo siguiente:

        a) Respecto del ejercicio 2001 se incoó acta suscrita en conformidad nº. A01- ... que determinó una base imponible comprobada de 100.134.141,87 € y una cuota diferencial de 3.679.663,00 €.

        b) Respecto del ejercicio 2002: La base imponible declarada fue de 62.789.114,02 € y en el acta de disconformidad se recogen tanto las propuestas de regularización a las que el contribuyente presta conformidad como aquéllas respecto de las que no presta tal conformidad dado que de incoarse dos actas (A01 y A02) resultarían éstas de signo contrario (una a ingresar y otra a devolver). El conjunto de regularizaciones recogidas en dicha acta a las que presta conformidad asciende a 1.351.024,30 € de incremento de base imponible declarada.

        c) Respecto de los ejercicios 2003 y 2004 se incoó acta suscrita en conformidad nº. A01- ... que determinó unas bases imponibles comprobadas de 85.346.509,62 € (2003) y 117.014.996,47 € (2004) y unas cuotas diferenciales de 348.323,64 € (2003) y 748.752,51 € (2004).

5.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

        a) El contribuyente se aplicó los coeficientes de depreciación monetaria y los beneficios fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios respecto de transmisiones de bienes adjudicados en pago de deudas que no han sido objeto de utilización por la entidad. La Inspección no admite la aplicación de dichas figuras al beneficio obtenido de la venta de tales inmuebles por considerar que los mismos no forman parte del "inmovilizado funcional" de la entidad.

        b) Improcedencia de aplicación, o erróneo cálculo de su importe, de la exención prevista en el artículo 11.4.b) del Convenio Hispano-brasileño suscrito para evitar la doble imposición.

        c) Las repercusiones económicas de las anteriores regularizaciones son las siguientes:

Ejercicio            Corrección           Reinversión            Exención intereses
                                Monetaria                                           Brasil

2001                      228.568,00            154.215,30              12.159.831,21
2002                      116.906,99                    0                      1.157.988,18
2003                      276.642,00            261.277,00                      0  
2004                      272.343,75            184.893,00                      0

6.- Como consecuencia de lo anterior se practican las siguientes liquidaciones:

Ejercicio                         2001                      2002                   2003 y 2004
                                 (A ...)                                                       (A ...)
Cuota                       4.490.225,64            -62.279,70              638.315, 64
Intereses                  1.329.937,17                 -110,75               107.187,81
Deuda                      5.820.162,81            -69.390,45               745.503,45

SEGUNDO.- Disconforme con las anteriores liquidaciones el interesado interpuso frente a las mismas la reclamación económico-administrativas que nos ocupa en fechas 15-07-2008.

Previa puesta de manifiesto de los expedientes el interesado presenta ante este Tribunal escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a las liquidaciones recurridas:

1.- Respecto de la corrección  monetaria y los beneficios por reinversión:

        a)
Que entiende que procede aplicar los coeficientes de corrección monetaria y los beneficios fiscales por reinversión a los beneficios obtenidos en la enajenación de bienes adjudicados en pago de deuda, ya que tales inmuebles tienen el carácter de inmovilizado material y la norma que regula dichas figuras no diferencia entre inmovilizado funcional y no funcional; contablemente son bienes que forman parte del inmovilizado y el artículo 10.3 de la LIS dispone que para determinar la base imponible se parta del resultado contable, sin que exista ninguna disposición fiscal que limite la aplicación de las referidas figuras a las entidades financieras.

        b) Que la no aplicación de las referidas figuras tributarias en la enajenación de bienes inmuebles adquiridos como consecuencia de créditos impagados supone en la práctica un trato discriminatorio e injusto respecto de las rentas obtenidas en la enajenación de otro tipo de inmuebles.

        c) Que los bienes inmuebles que nos ocupan no siempre permanecen en el patrimonio de la entidad financiera un tiempo reducido ya que en ocasiones entre la adquisición de los mismos y su venta pueden pasar varios años si se quiere maximizar su rentabilidad.

        d) Que para la aplicación de las figuras tributarias que nos ocupan la norma no exige que los elementos objeto de transmisión se encuentren afectos al ejercicio de actividades empresariales o económicas desarrolladas por la entidad.

2.-
Respecto de la exención del art. 11.4.b) del Convenido Hispano brasileño:

        a) En cuanto a un primer lote de Bonos Brasil (nºs. 1 y 4) que fue BANCO X, S.A. el que adquirió los bonos brasileños y, por tanto, la relación jurídica nace entre dicha entidad y el Estado de Brasil por lo que es dicha entidad la que debe aplicarse la exención prevista en el art. 11.4.b) de CDI Hispano Brasileño. Si bien es cierto que junto a la compra de los bonos se realizaron otras operaciones, éstas no son sino accesorias y de cobertura de la principal, en concreto, de cobertura del riesgo de fluctuación de la cotización del bono, siendo dichas operaciones accesorias plenamente legales y habituales en este tipo de operaciones.

        b) En cuanto a un segundo lote de Bonos Brasil (nºs. 2 y 3) que el importe de la exención es el importe bruto de los intereses derivados de los Bonos Brasil ya que así lo dispone literalmente el CDI, de forma tal que si en Brasil se gravare el "bruto" y en España se considerase exento sólo el "neto" se estaría produciendo una imposición no querida por el CDI; el CDI respecto de estas rentas lo que quiere es, precisamente, la exención total de tales rentas en ambos países.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

          1.ª Determinar la procedencia o no de aplicar los coeficientes de depreciación monetaria y los beneficios fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios respecto de transmisiones de bienes adjudicados en pago de deudas que no han sido objeto de utilización por la entidad.

          2.ª Determinar si resulta o no aplicable la exención prevista en el artículo 11.4.b) del CDI Hispano Brasileño a las rentas que se dicen procedentes de los Bonos Brasil (nºs 1 y 4).

          3.ª Determinar el importe del ajuste extracontable a realizar como consecuencia de la aplicación de la exención prevista en el artículo 11.4.b) del CDI Hispano Brasileño a las rentas procedentes de los Bonos Brasil (nºs 2 y 3).

SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no de aplicar los coeficientes de depreciación monetaria y los beneficios fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios respecto de transmisiones de bienes adjudicados en pago de deudas que no han sido objeto de utilización por la entidad.

          A este respecto hay que comenzar señalando que el artículo 15.11 (red. Ley 40/1998) de la Ley 43/1995 (LIS) establece, por lo que aquí interesa: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:.....................". Y en iguales términos se pronuncia el artículo 15.10 del RDLeg. 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

           Por otra parte, el artículo 21 de la LIS (aplicable al ejercicio 2001) disponía, por lo que aquí interesa: "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".

        En cuanto al ejercicio 2002 disponía el artículo 36 ter de la LIS (introducido por al Ley 24/2001), por lo que aquí interesa:

        "1. Deducción en la cuota íntegra.

         Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión."

          En cuanto al ejercicio 2003 los mismos requisitos exigía la redacción del artículo 36 ter LIS dada por al Ley 53/2002 si bien se elevó el porcentaje de la deducción al 20%, y respecto del ejercicio 2004 los mismos requisitos y porcentaje se prevén por el artículo 42 del TRLIS.

          Observamos por tanto que es una constante en el devenir normativo de las figuras tributarias que nos ocupan  el hecho de que las rentas a las que son aplicables las mismas provengan de la transmisión de elementos que formen parte del inmovilizado y, al respecto, el artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RDLeg. 1564/1989 - TRLSA) dispone que "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990 (RD 1643/1990), que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio  que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

           Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario).

Como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir, como también afirma el acto impugnado que "la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad  es la función o destino que la propia empresa le asigna" Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, luego diferimiento y ahora deducción), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

Dicho criterio ha sido reiteradamente mantenido por este Tribunal (por todas, Rs. de 1406-2007, RG ... y de 21-04-2010, RG ...), criterio que ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 23 de febrero de 2006 (recurso nº 965/2003); otra de 19 de septiembre de 2006 (recurso nº 986/2003); otra de 29 de junio de 2007 (recurso nº 339-04); otra de 21 de abril de 2008 (recurso nº 313/2006), entre otras varias.

          Por otro lado, habrá que dar respuesta específica a las diversas alegaciones que al respecto formula el interesado y cuya respuesta no se contiene específicamente en el anterior criterio expuesto y así:

         1º Por lo que se refiere a la alegación de trato discriminatorio de las rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles adjudicados en pago de deudas respecto de las derivadas de la transmisión de otros inmuebles, señalar que la norma no establece la referida discriminación sino que trata de igual forma a las rentas derivadas del mismo origen, solo que distingue entre las que tienen su origen en la transmisión de inmuebles que forman parte del inmovilizado funcional de las entidades y las que, por el contrario, tienen su origen en la transmisión de inmuebles que no forman parte de dicho inmovilizado.

         2º. Por lo que se refiere a la alegación relativa a que los inmuebles adjudicados en pago de deudas pueden permanecer largo tiempo en el patrimonio de la entidad, señalar que la norma hace depender la calificación de un bien como de inmovilizado del uso o destino que se de al mismo y no por el tiempo de permanencia de dichos bienes en el patrimonio de la entidad.  Así lo tiene dicho el ICAC el cual en Consulta nº. 3 de BOICAC nº, 52 estableció que: "...el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo." En el mismo sentido se ha pronunciado también la DGT en Consultas tales como las de 03-03-1997, 08-09-2000 (nº. 1511/00) y 29-01-2003 (nº. 115/03) y este mismo Tribunal en resoluciones tales como las de 25-06-2009 (RG ...) y 26-07-2010 (RG ...).

         3º Finalmente, por lo que se refiere a la alegación relativa a que las normas reguladoras de las figuras tributarias que nos ocupan no exigen que los elementos trasmitidos estén afectos a actividad económica alguna, señalar que es criterio reiterado de este TEAC (por todas Rs. de 11-09-2008, RG ... y de 09-10-2008, RG ...) que, pese a la falta de mención normativa expresa de la necesaria afectación de los elementos del inmovilizado material a una actividad empresarial, tal circunstancia constituye un requisito necesario para la aplicación de los beneficios fiscales que los preceptos regulan.  

         - En efecto, basta el término "inmovilizado", exigido por las referidas normas a los elementos generadores de la plusvalía, para identificar tal término con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque el art. 184.2 del TRLSA establece que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

         - Claramente, dicho artículo se está refiriendo a una actividad empresarial, característica de las sociedades mercantiles, esto es, aquella que supone la ordenación por cuenta propia de los factores de producción al objeto de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado con ánimo de lucro.

          - La interpretación que postula la recurrente (innecesaria afección del inmovilizado a la actividad empresarial) choca frontalmente con la finalidad última del beneficio que este artículo regula, finalidad coincidente con la anterior exención por reinversión de la Ley 61/1978, posterior (ya con la Ley 43/1995) diferimiento por reinversión, y actualmente deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y que consiste en favorecer la inversión empresarial. Ningún sentido tendrían tales beneficios como fomentadores del crecimiento de los patrimonios personales o familiares, lo que resultaría difícilmente conciliable con la filosofía del impuesto.

          - Y todo ello sin perjuicio de considerar que los inmuebles que nos ocupan, a juicio de este Tribunal, deben considerarse como afectos a la actividad financiera ejercida por la entidad pues le son adjudicados en el ejercicio de la misma (ante los impagos del deudor) y los fondos obtenidos con su transmisión generan liquidez a la entidad, liquidez que va a afectar al ejercicio de dicha actividad.

          Deben por tanto confirmarse las liquidaciones inspectoras en este punto desestimando las alegaciones actoras al respecto.

          TERCERO.- La SEGUNDA y TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho de las regularizaciones realizadas por la inspección relativas a la exención prevista en el artículo 11.4.b) del Convenio Hispano Brasileño suscrito para evitar la doble imposición (CDI H-B), Instrumento suscrito en Brasilia al 14-11-1974 (BOE de 31-12-1975).

          Al respecto hay que comenzar señalando que el referido artículo 11 del CDI H-B dispone, por lo que aquí interesa:
          
"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

           2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.

          (...)

          4. No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2:

         (...)

          b) Los intereses de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de un Estado contratante o cualquier agencia (inclusive una institución financiera) de propiedad de ese Gobierno solamente pueden someterse a imposición en ese Estado.
          
5. El término "intereses", empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo".

        En lo que se refiere al caso que nos ocupa el contribuyente realizó cuatro adquisiciones de Bonos Brasil (nºs. 1, 2, 3 y 4) que, a efectos de la regularización, y dadas sus similares características, son agrupadas por la Inspección en dos: adquisición Bonos Brasil (nºs. 1 y 4) y adquisición Bonos Brasil (nºs. 2 y 3).

        Pasamos a continuación a referirnos por separado a una y otra regularización.

        CUARTO.- Respecto de la denominada adquisición Bonos Brasil (nºs. 1 y 4) la misma se caracteriza por un complejo negocial compuesto por tres operaciones distintas:

           a) Una primera según la cual BANCO X, S.A. adquiere a Y unos Bonos Brasil.

           b) Una segunda según la cual se pacta una permuta entre BANCO X, S.A. y Y en virtud de la cual el primero percibiría del segundo un tipo de interés fijado en el LIBOR menos un pequeño diferencial, y el segundo percibiría del primero el interés del Bono Brasil, interés éste superior al LIBOR. El intercambio de dinero entre las partes se hace coincidir con la fecha semestral en que Brasil paga los cupones relativos a los Bonos.

          c) Una tercera según la cual se establece un pacto de recompra a fecha, predeterminada entre las partes y según precio de cotización a dicha fecha pero con cláusula de compensación de forma tal que si la cotización a fecha de recompra es superior a la vigente a fecha inicial de compra dicha diferencia positiva será entregada por BANCO X, S.A. a Y y si, pòr el contrario, la cotización a fecha de recompra es inferior a la vigente a fecha inicial de compra será Y la que transfiera la diferencia a BANCO X, S.A.

           La operativa típica de la adquisición de deuda pública consiste en entregar al Estado emisor una cantidad de dinero, cobrar unos intereses fijos predeterminados y recuperar el principal entregado al vencimiento de los títulos.

           La operativa realizada por el contribuyente ha consistido, según lo descrito, en entregar a Y una cantidad de dinero, cobrar unos intereses variables predeterminados y sin conexión alguna en cuanto a tipos con los que derivan de los Bonos y, finalmente, recuperar de Y el principal entregado mediante el ejercicio del pacto de recompra sin riesgo de variación del tipo de cotización del bono.

          A tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

           Por otro lado el artículo 1740 del Código Civil dispone que "Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.

           El comodato es esencialmente gratuito.

          El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar intereses".

          Se observa por tanto que la verdadera naturaleza jurídica del conjunto de pactos suscritos por las partes es la de préstamo con interés razón por la cual, y en virtud de lo dispuesto por el artículo 13 de la LGT anteriormente trascrito, la obligación tributaria ha de exigirse con arreglo a dicha naturaleza jurídica de forma tal que, derivando los intereses objeto de controversia de dicho préstamo concedido por BANCO X, S.A. a Y es claro que los mismos no pueden quedar subsumidos dentro de la exención del artículo 11.4.b) del CDI Hispano Brasileño por cuanto que no derivan realmente de la suscripción o adquisición de bonos brasileños, razón por la cual no cabrá sino confirmar la regularización inspectora en este punto.

          QUINTO.- Respecto de la denominada adquisición Bonos Brasil (nºs. 2 y 3) la misma se caracteriza por un complejo negocial compuesto por dos operaciones distintas:

        a)Una primera según la cual BANCO X, S.A. adquiere a Z unos Bonos Brasil.

        b)Una segunda según la cual se pacta (mediante un juego recíproco de opciones de venta y compra) la reventa de los Bonos Brasil a Z a fecha y precio determinados.

          A diferencia de lo que ocurría en el supuesto analizado en el Fundamento jurídico anterior se afirma en este caso por el Acuerdo inspector que "En este supuesto, el resultado práctico obtenido por el obligado tributario sí es el propio de quien suscribe o adquiere bonos brasileños. En efecto, los intereses que constituyen el rendimiento de la operación financiera son los reditados por los bonos brasileños. La contratación de una opción que elimina el riesgo de variación del valor razonable de los bonos brasileños no perturba que el obligado tributario ostente frente a la entidad emisora la cualidad de prestamista".

          Lo que se debate en este caso es la determinación de la cuantía del ajuste al resultado contable a realizar como consecuencia de la exención que nos ocupa por cuanto que el reclamante considera que dicha cuantía debe ser la del importe íntegro ("bruto") del interés percibido en tanto que la Inspección considera que dicha cuantía debe ser el rendimiento "neto", esto es, el resultado de minorar dicho interés "bruto" en el importe de los gastos (tanto específicos como financieros) en que ha incurrido la entidad para poder adquirir los bonos de los que derivan los intereses "brutos".  

           Los CDI reparten entre los Estados (de la fuente y de residencia) la soberanía o competencia para gravar las distintas rentas así como, en su caso, los tipos máximos con que gravar las mismas. En el caso que nos ocupa el artículo 11.4.b) del CDI Hispano Brasileño establece que la competencia exclusiva para gravar (o no) los intereses derivados de la Deuda Pública brasileña está el Estado de la fuente (Brasil), lo que conlleva necesariamente que el Estado de residencia (España) no pueda someter a imposición el importe de la renta que, de no existir la exención, se incluiría en la base imponible del preceptor. Se debe por tanto determinar el importe de dicha renta a no incluir en base imponible.

           A tal efecto, cuando la figura tributaria a que se refiere la exención grava la renta íntegra (v.gr. IRNR sin establecimiento permanente) lo lógico será que la exención se refiera a dicho importe íntegro, en tanto que cuando la figura tributaria a que se refiere la exención grava la renta neta el importe de la exención se limite a dicha renta neta.

           Para el caso que nos ocupa, tratándose del Impuesto sobre Sociedades del preceptor de los rendimientos, dispone el artículo 10 de la LIS, por lo que aquí interesa:

          "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

          (...)

           3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

            Por su parte, el artículo 35.2 (red. Ley 19/1989) del Código de Comercio (RD de 22-08-1885-Ccom.) al que remite el artículo 10.3 de la LIS dispone que "La cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, también con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación, de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario".

           Así las cosas, si la entidad ahora reclamante ha obtenido un ingreso financiero para lo cual ha incurrido en una serie de gastos éstos deben minorar a aquéllos en cuanto a la aplicación de la exención del art. 11.4.b) CDI se refiere y ello porque, en caso contrario, dejarían de tributar rentas del sujeto pasivo que no son las destinatarias de la exención que nos ocupa, contraviniendo con ello el principio constitucional de tributación en función de la capacidad económica del contribuyente consagrado en el artículo 31 C.E.

           En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en casos similares al que ahora nos ocupa en resoluciones tales como las de 18-01-2006 (RG ...) y 16-03-2006 (RG ...).

           Deben por tanto confirmarse también en esta cuestión las liquidaciones inspectoras.

          Por cuanto antecede:

          EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
, en Sala, en la reclamación económico administrativa número 00-06132-08 interpuesto por la entidad BANCO X, S.A. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando las liquidaciones objeto de la misma.


Beneficios fiscales
Impuesto sobre sociedades
Inmovilizado funcional
Depreciación monetaria
Doble imposición
Elementos patrimoniales
Actividades empresariales
Beneficios extraordinarios
Inmovilizado material
Residencia
Obligado tributario
Banco de España
Entidades financieras
Estados financieros
Bienes inmuebles
Rentas positivas
Capacidad económica
Gastos financieros
Prestación de servicios
Inspección tributaria
Servicios financieros
Cuota diferencial IRPF
Acta de disconformidad
Coeficiente de actualización monetaria
Deuda pública
Enajenación de bienes
Transmisión de inmuebles
Cobertura de riesgos
Enajenación de bienes inmuebles
Diferimiento
Rentabilidad
Exención por reinversión
Relación jurídica
Ajuste extracontable
Capital social
Cuota íntegra
Fondos propios
Deducción de la cuota íntegra
Tipo general
Base de deducción

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 53/2002 de 30 de Dic (Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 313 Fecha de Publicación: 31/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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