Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6176/2011 de 19 de Septiembre de 2013

Resumen

Asunto:
lVA. Abandono del Régimen de depósito distinto del aduanero. Hecho imponible.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (19/09/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en Avda. del Llano Castellano, nº 17, 28071-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., por la que se resuelve, estimando, la reclamación económico-administrativa nº ... y acumuladas, deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, importaciones.

ANTECEDENTES DE HECHO 

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1.        Por la Dependencia Provincial de Aduanas de la AEAT de ... se siguieron procedimientos de verificación de datos respecto de determinada sociedad por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, al considerar que distintas salidas del régimen de depósito distinto del aduanero daban lugar a operaciones de importación, las cuales, al no haber sido declaradas por el interesado, se debían regularizar. Como consecuencia de estos hechos se practicaron las correspondientes liquidaciones, en las que consta lo siguiente:

"Habiéndose despachado la mercancía a libre práctica con exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley 37/1992 de IVA, se ha producido el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sin que haya mediado una nueva entrega antes de la ultimación. Por lo que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 77 y 19 de la Ley, en las instrucciones para cumplimentar el modelo 380 de la Orden EHA/1308/05 de 11 de mayo y en el último párrafo de la instrucción tercera de la Resolución de 18 de junio de 2003 del Ministerio de Hacienda, procede la liquidación del IVA no ingresado en la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero. Asimismo, siguiendo el criterio de la consulta vinculante AF0422-07 de fecha 25/09/2007, al no haber sido objeto de entregas exentas durante la permanencia en el régimen de DDA, la salida da lugar a una importación en el sentido estricto del término. Como esta operación se califica como importación y no como operación asimilada da la importación, no se puede admitir que fuera liquidada con el modelo 380. La Orden EHA/1308/2005, que es la aplicable al momento de las referidas actuaciones, lo reserva para la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones previstas en el artículo 19 de la LIVA".

2.        Contra estas resoluciones, la mercantil interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... (en adelante TEAR), sendas reclamaciones, manifestado, en esencia, la improcedencia de las liquidaciones, y alegando que se trata de operaciones asimiladas a la importación, que se debieron liquidar por el modelo 380, y no ante la Administración, por lo que la ausencia de liquidación que sirve de base a la Administración para liquidar no concurre.

3.         El TEAR resolvió las reclamaciones de forma acumulada, estimando las mismas, al calificar la operación como operación asimilada a la importación.

4.        El TEAR, tras citar los artículos 18, 19.5 y 65 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, concluye, como criterio, y sin perjuicio de las circunstancias que en el caso concreto le llevan a estimar por falta de motivación, que:

"Del conjunto de preceptos reseñados podemos concluir que las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero son, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, importaciones exentas y que la salida del citado régimen origina una operación sujeta que, consecuentemente con la exención anterior, es gravada por medio de una operación asimilada a las importaciones, haya sido o no objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas mientras se encuentre en el citado régimen; a diferencia de lo que ocurre en las importaciones que se destinen a los lugares previstos en el artículo 23 LIVA o a los regímenes previstos en el artículo 24 LIVA, con excepción del de depósito distinto del aduanero, en las que la importación se liquida cuando el bien salga de los lugares o abandone los regímenes, salvo que sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas durante su permanencia en estos lugares y regímenes".

SEGUNDO: Frente a esta resolución, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT interpone el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, formulando en cuanto al objeto del recurso, en síntesis, las alegaciones siguientes:

-        El criterio de la Dirección General de Tributos, expresado en la Resolución 1/1994, aunque referida en su momento a los bienes objeto de Impuestos Especiales, resulta aplicable a todos los bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero (consulta DGT 2027/2004): "(...) 3º No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las mercancías que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria, o prestación de servicio, exentas cualquiera de ellas del impuesto. (...)".

-        Por otra parte, tal y como establece la consulta 2018/2007, "(...) el Modelo 380 regulado en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 13), que en las Instrucciones dispone que, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, este modelo se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones: "8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas a su vez exentas".También, en las Instrucciones de la citada Orden se establece:"Por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:(....) 3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo de la Ley."
-        De acuerdo con la anterior Doctrina, este Departamento entiende que las operaciones a que se refiere este recurso se calificaron y liquidaron correctamente por la Aduana como importaciones, al tratarse de bienes despachados a libre práctica con vinculación a un depósito distinto del aduanero que abandonaron el régimen de depósito distinto del aduanero sin haber sido objeto de entregas y/o de prestaciones de servicios exentos entre su vinculación y abandono del citado régimen.
-        Por todo lo anterior, se solicita de este Tribunal que se estime el recurso unificando el criterio manifestando, con respeto a la situación jurídica particular derivada de las Resoluciones recurridas, "que el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero constituye el hecho imponible importación del artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, cuando los bienes son vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero que es consecuencia o producto de un despacho a libre práctica de una mercancía procedente de un tercer país y no existe entrega o prestación de servicios exentas con respecto a la misma entre la fecha de vinculación y su abandono del régimen, no procediendo su calificación como operación asimilada a la importación del artículo 19 de la mencionada Ley".

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito en el que formula alegaciones que se refieren en concreto a la documentación cuya ausencia en el expediente dio lugar a que finalmente el TEAR estimase por falta de motivación en el supuesto concreto planteado, solicitando la confirmación de la resolución del TEAR recurrida en todos sus extremos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO: La cuestión a dilucidar en el presente recurso se concreta en determinar la calificación como importación o como operación asimilada a la importación, del abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de un bien procedente de un tercer país que ha sido despachado a libre práctica con exención del Impuesto, no habiendo existido entregas o prestaciones de servicios exentas con respecto a dicho bien entre la fecha de su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero y el abandono del mismo.

TERCERO: El régimen de depósito aduanero aparece regulado en los artículos 98 a 113 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, por el que se  aprueba el vigente Código Aduanero Comunitario y, asimismo, en los artículos 524 a 535 de su Reglamento de Aplicación (Reglamento CEE nº 2454/93 de la Comisión).

Según el artículo 98 del citado Código, dicho régimen permite el almacenamiento de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial, y de mercancías comunitarias para las que una normativa comunitaria específica disponga, por razón de su inclusión en un depósito aduanero , el beneficio de medidas relacionadas en principio con la exportación de mercancías.

El régimen de depósito distinto del aduanero es un régimen fiscal suspensivo al que se pueden vincular los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero. Este régimen se define en el Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) que distingue, a los efectos de la aplicación de este régimen, entre los productos objeto de los Impuestos Especiales y los demás bienes. En cuanto a éstos, la LIVA señala que "el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero".  

A este régimen se pueden vincular tanto las mercancías comunitarias -bien mercancías nacionales, que se vinculan al régimen de depósito distinto del aduanero mediante las correspondientes entregas de los bienes; bien las mercancías procedentes de otros Estados miembros, que se vinculan mediante las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes-, como las mercancías procedentes de países terceros, cuando previamente se despachen a libre práctica.

Por su parte, el hecho imponible importación de bienes está regulado en el artículo 18 de la LIVA, el cual dispone:

"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9.º y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes".

Por otro lado, el hecho imponible "Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes" se encuentra definido en el 19 de la LIVA, precepto que en su número 5º establece que se produce este hecho imponible, entre otras operaciones, con ocasión de "Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos".

En conexión con lo anterior, debe señalarse que el artículo 23 Uno 1º de la LIVA declara exentas del IVA a las entregas de bienes destinados a ser introducidos en las áreas exentas. El artículo 26 Uno de la misma Ley establece idéntico beneficio para las adquisiciones intracomunitarias de bienes que igualmente se introduzcan en dichas áreas exentas. Y el artículo 24 Uno 1º, letras d) y e), declara asimismo exentas del Impuesto las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes, destinados, respectivamente, a ser vinculados al régimen de depósito aduanero o a ser vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros. El mismo artículo 24 Uno 3º f) determina la exención de las prestaciones de servicios relacionadas directamente con "Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero".

A todo ello añade el artículo 65 de la LIVA, respecto de las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, que: "Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones".

Y en cuanto al devengo, el artículo 77 Uno de la LIVA diferencia en función de si se trata del hecho imponible importación de bienes o del hecho imponible operaciones asimiladas a las importaciones, y así dispone:

"Artículo 77. Devengo del impuesto.

Uno. En las importaciones de bienes el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen.

Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican".

Consecuentemente, vistos los preceptos expuestos, puede concluirse que la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero tiene como efecto la no exigencia del gravamen que recae sobre una operación precedente que puede ser la entrega de los bienes, su adquisición intracomunitaria o su importación, conteniendo la Ley 37/1992 dos tratamientos diferentes: uno para las entregas de bienes y adquisiciones comunitarias y otro distinto para las importaciones. Los bienes importados con destino a un depósito fiscal no aduanero no siguen como regla general el régimen del artículo 19 de la LIVA (salvo que durante su permanencia en el régimen sean a su vez objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas, por disponerlo expresamente así la Ley) sino el del artículo 65 de la misma norma, que declara exentas del impuesto las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha condición.

Por tanto, en el caso de las importaciones lo que se produce es una exención condicionada a que los bienes sigan vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero. El incumplimiento de la condición determina su desaparición y el hecho imponible recobra sus efectos: se trata, por tanto de un verdadero régimen suspensivo. Mientras que en el caso de las entregas de bienes y adquisiciones intracomunitarias se ha dado una configuración jurídica distinta, puesto que ha establecido una exención plena e incondicionada de las entregas de bienes destinados al régimen de depósito distinto del aduanero, lo que ha obligado a convertir la desvinculación de los bienes en un hecho imponible nuevo y distinto del inicialmente realizado, que ha sido asimilado a las importaciones.

A tenor de lo expresado, se produce no el hecho imponible importación, sino el hecho imponible operación asimilada a la importación de bienes en los siguientes casos:

-        tratándose de bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria haya estado exenta en virtud de los artículos 23 y 24 (para las entregas) ó 26 (para las adquisiciones intracomunitarias de bienes), en el momento de su salida de las áreas exentas del artículo 23 o en el momento del abandono de los regímenes suspensivos del artículo 24, devengándose el Impuesto por la operación asimilada en el momento de dicha salida o abandono el Impuesto.

-        en los demás supuestos, esto es, bienes que no han sido objeto de entrega o adquisición intracomunitaria, sino de importación, que también ha resultado exenta con motivo de su vinculación a uno de los regímenes regulados en el artículo 24 (el de depósito distinto del aduanero), pero exención que es reconocida en un precepto distinto a los invocados expresamente por el artículo 19.5º, (el ya citado artículo 65 de la LIVA), en el momento del abandono del régimen suspensivo, siempre que quede acreditado que tienen lugar la otra de las circunstancias que indica el artículo 19.5º, esto es que durante la permanencia de los mismos en el citado régimen se hubieran producido entregas o prestaciones de servicios exentas del Impuesto.

Consecuentemente, si los bienes importados y despachos a libre práctica, con exención total del Impuesto por razón de su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, abandonan el régimen sin que hayan sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas durante su período de vinculación al mismo, no resulta de aplicación el artículo 19.5º LIVA, al no haber tenido lugar las circunstancias que en el mismo se indican, sino que se producirá el hecho imponible importación de bienes de conformidad con el artículo 18 LIVA, despareciendo el beneficio fiscal otorgado por el artículo 65 y devengándose el Impuesto con ocasión del abandono del régimen de conformidad con lo preceptuado por el artículo 77.1. párrafo segundo de la Ley reguladora del IVA.

En virtud de las consideraciones anteriores,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero constituye el hecho imponible importación del artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aquellos supuestos en que los bienes son vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero como consecuencia de un despacho a libre práctica de una mercancía procedente de un tercer país, siempre que no existan entregas o prestaciones de servicios exentas con respecto a dicha mercancía entre la fecha de vinculación y su abandono del régimen.
Por el contrario, si los bienes cuya importación ha resultado exenta con motivo de su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, son objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas entre la fecha de vinculación y su abandono del régimen, el hecho imponible que se produce en el momento del abandono será el de operación asimilada a la importación del artículo 19.5º de la Ley 37/1992.

Contestación

Criterio:
El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero constituye el hecho imponible de importación del artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aquellos supuestos en que los bienes son vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero como consecuencia de un despacho a libre práctica de una mercancía procedente de un tercer país, siempre que no existan entregas o prestaciones de servicios exentas con respecto a dicha mercancía entre la fecha de vinculación y su abandono del régimen.

Por el contrario, si los bienes cuya importación ha resultado exenta con motivo de su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, son objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas entre la fecha de vinculación y su abandono del régimen, el hecho imponible que se produce en el momento del abandono será el de operación asimilada a la importación del artículo 19.5 de la Ley 37/1992.