Resumen
Procede anular el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y aprobar el criterio de imputación temporal solicitado por un Montepio de Previsión Social en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, en relación con los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento, ya que se ajusta a lo establecido por la Norma de Valoración 5ª, apartado f) del Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras de 1997.
Descripción
En la Villa de Madrid, a 4 de abril de 2003 en la Reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la Entidad "..., S. A.", C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Don ..., con poder acreditado en el expediente, contra acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., de fecha 11 de septiembre de 2000, relativo a la desestimación de la solicitud de aprobación, para los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento, de un criterio de imputación temporal distinto del devengo en el Impuesto sobre Sociedades, con efectos para el ejercicio 2000, de cuantía indeterminada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: La entidad "..., S. A.", con fecha 16 de junio de 2000, presentó escrito en la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que solicitaba la aplicación, para los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento, de un criterio de imputación temporal distinto del de devengo en el Impuesto sobre Sociedades, con efectos para el ejercicio 2000. En el citado escrito, en síntesis, fundamenta su solicitud en las siguientes consideraciones: 1º.- Que la solicitud se ampara en lo establecido por el artículo 19(2 de la Ley 43/1995 y el artículo 29 del Reglamento que la desarrolla. 2º.- Que la Norma de Valoración 5ª (f del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, establece un criterio de imputación temporal para los resultados positivos derivados de valores transmitidos antes de su vencimiento, integrados en la "cartera de inversión a vencimiento", que puede resultar distinto del devengo contable, y que siendo dicho Plan obligatorio en ese aspecto, solicita su aplicación en el ámbito fiscal porque, a su juicio, contribuye a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel de la entidad. 3º.- Que en el caso de que se mantuviera la discrepancia entre el criterio contable y el fiscal, la entidad se vería obligada a realizar los ajustes por diferencias temporales pertinentes, que en el otro caso no serían necesarios, porque además no se produciría una menor tributación por el Impuesto sobre Sociedades. 4º.- Que la relevancia hasta la fecha de estas operaciones ha sido reducida limitándose a dos anuales, previniéndose que en el ejercicio futuro no rebasen el 2% sobre el total de ingresos y beneficios. 5º.- Que la falta de aprobación del plan solicitado produciría distorsiones en el resultado contable del sujeto pasivo, y por tanto, en la imagen fiel de su patrimonio y de su situación financiera. 6º.- Que del artículo 19(7 de la invocada Ley 43/1995, "parece incluso desprenderse" que ni tan siquiera hace falta tal aprobación, al tratarse de una norma contable contenida en una adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad para una determinada actividad.
SEGUNDO: La Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T. de ..., con fecha 28 de julio de 2000, emitió Informe en relación con la citada solicitud de imputación temporal de ingresos con criterio distinto del devengo, en el que la Inspección considera que no debe aceptarse el criterio de imputación temporal propuesto por la entidad interesada al amparo del artículo 19(2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, basándose en que: "...la solicitante no prueba, de ni otra parte así se desprende de la lectura de la Norma de Valoración 5ª letra f) del Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras, que el diferimiento de la imputación del resultado positivo de la enajenación anticipada de los valores de renta fija de la cartera de inversión a vencimiento, persiga la mejora de la imagen fiel de las cuentas anuales de la compañía, sino que más bien responde a criterios o prácticas de carácter estrictamente sectorial, abundando en esa idea la circunstancia de que no exista un tratamiento análogo para el caso en que el resultado sea negativo...".
TERCERO: A tenor de lo establecido por el artículo 29-5 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección, con fecha 8 de agosto de 2000, puso de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones. Dicho trámite fue cumplimentado mediante escrito de fecha 25 de agosto de 2000, en el que, en síntesis, se reitera en las efectuadas en su escrito de solicitud, y añade lo siguiente: 1º.- Que el criterio de imputación temporal propuesto contribuye efectivamente a reflejar la imagen fiel de las cuentas de la entidad, puesto que en concreto el apartado XI de la Introducción del Plan General de Contabilidad de las empresas aseguradoras literalmente dispone que: "Se establece un texto...que permitan expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa y del Grupo", haciendo la entidad interesada hincapié en que una de esas normas es la norma de valoración 5ª(f, que es precisamente la solicitada por ella. 2º.- Que el Plan General de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras establece que: "En el caso de conflicto entre principios contables...el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios". El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., con fecha 11 de Septiembre de 2000, basándose en el referido Informe emitido por la Inspección, acordó "denegar la solicitud de aprobación del criterio de imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades distinto del de devengo en los términos planteados en su petición". Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 15 de septiembre de 2000.
CUARTO: Estimando ser el mencionado acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. contrario a Derecho y lesivo para los intereses de la entidad, el 2 de octubre de 2000, se interpuso por Don ..., en nombre y representación de la entidad "..., S. A.", Reclamación económico-administrativa ante Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para ante este Tribunal Central, asignándosele el número de registro 6250/00. En dicha reclamación se solicita la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente a efectos de formulación de alegaciones, siendo cumplimentado dicho trámite mediante escrito de fecha 28 de enero de 2002, reiterándose en las alegaciones formuladas ante la Inspección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la Reclamación Económico-administrativa, en la que la única cuestión que se plantea es la relativa a determinar si es o no ajustado a Derecho el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. de fecha 12 de febrero de 1999, que para el Impuesto sobre Sociedades, con efectos para el ejercicio 2000, se deniega la solicitud formulada por la entidad reclamante de aplicación de un criterio de imputación temporal distinto al del devengo, para los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento.
SEGUNDO: La Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 10 [en la redacción anterior a la Ley 24/2001, de 27 de diciembre], en el apartado 1, define la base imponible como: "El importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores", añadiendo el referido precepto legal en su apartado 3 que: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"; a estos efectos, el artículo 148 del invocado texto legal, en su redacción anterior a la Ley 24/2001, en relación con las "Facultades de la Administración para determina la base imponible" dispone que: "A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10-3 de esta Ley". A su vez, el artículo 139 del referido texto legal, en la redacción anterior a la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, al regular las obligaciones contables del sujeto pasivo y las facultades de la Administración Tributaria, establece que:"1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. 2. La Administración Tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración Tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado".
TERCERO: La Ley mencionada Ley 43/1995, como se ha señalado anteriormente, define en su artículo 10 la base imponible como: "El importe de la renta en el período impositivo...", por ello, es exigencia inexcusable, derivada del principio de independencia de ejercicios que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al período impositivo de que se trata, siendo pues imprescindible adoptar un criterio temporal de imputación de ingresos y gastos. A estos efectos, la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, en su artículo 19-1 establece como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros"; junto a esta regla general, el invocado artículo 19 de la Ley 43/1995, en sus apartados 2 y siguientes, contempla la posibilidad de utilizar, sin que ello origine ninguna alteración en su calificación fiscal, criterios de imputación distintos al de devengo de los ingresos y gastos. Al respecto, por lo que al presente supuesto afecta, el mencionado artículo 19 establece que: "2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34-4 [establece que, en casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable, debiendo hacerse constar en la Memoria] y 38-2 [dispone que, en casos excepcionales se admitirá la no aplicación de los principios contables señalados en el número del indicado artículo, procediendo en dicho supuesto efectuar la correspondiente anotación en la Memoria] del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine". 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en el cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo...7. Reglamentariamente, a los solos efectos de determinar la base imponible, se podrán dictar normas para aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados".
CUARTO: El invocado apartado 2 del artículo 19 de la Ley 43/1995, ha sido desarrollado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril de 1997, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 29 dispone que: "1. Las entidades que utilicen, a efectos contables un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrá presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal. 2. La solicitud deberá contener los siguientes datos: a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo. B) Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento, deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación. C) Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo. D) Descripción de la incidencia a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo. 3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos. 4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. 5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá, de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes. 6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo. B) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. C) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo. La resolución será motivada. El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano [este último párrafo no hace sino recoger lo dispuesto en el artículo 42-3(b de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable en materia tributaria respetando las especificidades propias de sus procesos, según dispone la Disposición Adicional Quinta del precepto legal citado]. 7. Transcurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado por el sujeto pasivo". Por su parte, el artículo 30 del mencionado texto reglamentario establece el órgano competente para instruir y resolver el procedimiento, al indicar que: "Será competente para instruir y resolver el procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria".
QUINTO: De la normativa transcrita en los Fundamentos de Derecho precedentes se deduce lo siguiente: 1º.- Que la invocada Ley 43/1995 supone un cambio sustancial con respecto a la anterior normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ya que, de conformidad con establecido por su artículo 10-3, en el régimen de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el referido texto legal, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles. Si existen diferencias de criterio entre la norma fiscal y la contable, prevalece fiscal sobre el contable, y para determinar la base imponible será necesario practicar al resultado contable el correspondiente ajuste positivo o negativo que proceda. 2º.- Que el artículo 148 de la mencionada Ley 43/1995, faculta a la Administración Tributaria, a los solos efectos de determinar la base imponible [sin que tenga otros efectos frente a terceros], a corregir la posible incorrección que la entidad comprobada haya cometido en la aplicación de las normas mercantiles-contables, debiendo para ello aplicar las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación, y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas a que se refiere el artículo 10-3 del invocado texto legal. 3º.-Que la citada Ley 43/1995, en su artículo 19, apartado 1) establece un criterio general de imputación temporal basándose en el principio del devengo [al igual que el Plan General de Contabilidad de 1990 a efectos contables], lo que supone que, los ingresos y los gastos deben imputarse al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 4º.- Que la citada Ley 43/1995, prevé la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan utilizar criterios específicos de imputación distintos al del devengo de los ingresos y gastos en los siguientes supuestos: A) Porque la propia norma fiscal establezca tal posibilidad [como por ejemplo en las operaciones a plazos, diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, libertad de amortización, etc.], o, B) Por voluntad del sujeto pasivo, en cuyo caso, para que tenga eficacia fiscal el criterio de imputación distinto del devengo utilizado por el sujeto pasivo deben concurrir los siguientes requisitos: b.1/ Debe tener carácter excepcional, y aplicarse con la finalidad de conseguir que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa en base a lo establecido por los artículos 34-4 y 38-2 del Código Comercio; b.2/ Puede aplicarse bien a todos los ingresos y gastos, o bien a determinados ingresos y gastos; y, b.3/ Debe ser aprobado por la Administración tributaria, conforme a lo establecido por los artículos 29 y 30 del mencionado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997. La utilización de criterios de imputación temporal específicos distintos al de devengo de los ingresos y gastos da lugar a diferencias de imputación entre el resultado contable y la base imponible, y hace necesario efectuar los correspondientes ajustes, pudiendo ser dichas diferencias de carácter permanente o temporal, en función de si los ajustes que se realicen al resultado contable en un período impositivo concreto deban o no tenerse en consideración en la determinación de la base imponible de ejercicios posteriores. 5º.- Que el apartado 7 del artículo 19 de la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 [hasta la fecha no ha sido objeto de desarrollo reglamentario], habilita a la Administración para dictar normas que adapten el criterio general de imputación temporal previsto en el apartado 1 del referido precepto legal, a actividades, operaciones o sectores determinados. Los supuestos a regular serán aquellos en los que se quiera dar un tratamiento fiscal distinto del contable, y, las normas reglamentarias que se dicten lo serán solo a efectos de determinar la base imponible, por lo que por las posibles diferencias que pudieran surgir como consecuencia de dichas normas será necesario efectuar los correspondientes ajustes extracontables. 6º.- Que la invocada Ley 43/1995, en el artículo 19(3, párrafo primero [en consonancia con lo que dispone en su artículo 10-3, respecto a que en el régimen de estimación directa la base imponible se obtiene a partir del resultado contable], establece el principio de inscripción contable, que supone que como regla general, para que un gasto sea deducible es necesario que esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si hay habilitación para ello. El referido precepto legal, en su párrafo segundo, establece una regla especial de imputación de ingresos y gastos, referente a aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo erróneamente ha contabilizado gastos en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, o ingresos en un período anterior, en cuyo caso, admite la imputación del gasto o del ingreso en el momento de su contabilización siempre que de ello no derive una tributación menor de la que hubiera correspondido de haber imputados dichos gastos o ingresos a los períodos en que se devengaron.
SEXTO: En el régimen de estimación directa, como se ha señalado anteriormente, la base imponible se obtiene partiendo del resultado contable, en los términos indicados en el referido artículo 10-3 de la Ley 43/1995, y, por otro lado, en el caso de que se trata la entidad recurrente desarrolla la actividad aseguradora, haciendo ello necesario que la resolución de la cuestión controvertida exija previamente analizar la normativa contable de las entidades aseguradoras. Al respecto, El Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para la formulación de las cuentas de los grupos de entidad: A) En la Exposición de Motivos señala que: "...El presente Plan se estructura, al igual que el Plan General de Contabilidad, el cinco partes y una Introducción, que explicita y justifica la necesidad de una Plan de Contabilidad específico para las entidades aseguradoras...En este sentido, con el fin de conseguir una mayor armonización y homogeneización en la contabilidad del sector asegurador y atendiendo a su carácter de actividad supervisada, el presente Plan de Contabilidad, a diferencia del Plan General, se configura con carácter obligatorio en todas sus partes...La primera parte, Principios Contables, prácticamente coincide con la del Plan General de Contabilidad, si bien se aprecian matices en alguno de ellos en atención a las características propias del sector asegurador...La Quinta parte, Normas de Valoración, constituye el desarrollo de los principios contables contenidos en la primera parte del Plan y hace referencia a determinados elementos patrimoniales, siguiendo en aquellas cuestiones que no se consideras específicamente de la actividad aseguradora los criterios establecidos en el Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y demás disposiciones de la legislación mercantil en material contable". B) El citado Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras, en el artículo 2, sobre "Ámbito y 0bigatoriedad el Plan", dispone que: "El presente Plan de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las entidades aseguradoras españolas comprendidas en el Título II de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados, cualquiera que sea la forma que adopten con arreglo a lo prescrito en su artículo 7, así como para las sucursales de entidades aseguradoras y reaseguradoras, domiciliadas en terceros países, no miembros del Espacio Económico Europeo, establecidas en España". C) La Primera parte, Principios Contables, establece: "1...La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad...2. La contabilidad de las entidades aseguradoras se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se formulan a continuación: a) Principio de prudencia...b) Principio de empresa en funcionamiento...c) Principio de registro...d) Principio de precio de adquisición...e) Principio de devengo...f) Principio de correlación de ingresos y gastos...g) Principio de no compensación...h) Principio de uniformidad...i) Principio de importancia relativa...". D) La Parte Quinta, Normas de Valoración, en relación con la cuestión que nos ocupa hay que destacar la Norma de Valoración 5ª, Valores negociables, y, en concreto la contemplada en el apartado 1(f que dispone: "Los valores de renta fija se separarán a efectos de su valoración en las siguientes carteras:
- Cartera de inversión ordinaria. Comprenderá los valores que la entidad no incluya en la cartera de inversión a vencimiento. Se valorarán a precio de adquisición, reconociéndose la rentabilidad explícita e implícita que corresponda según las reglas señaladas en párrafos anteriores...
- Cartera de inversión a vencimiento. Comprenderá los valores de renta fija que la entidad vaya a mantener hasta la fecha de su vencimiento. Esta cartera se valorará a precio de adquisición, sin perjuicio de la corrección a efectuar por rentabilidad implícita positiva o negativa y sin que quepa efectuar correcciones valorativas por la diferencia de este coste corregido con el valor del mercado en cada caso. No obstante, la entidad podrá enajenar dichos valores, informando de ello en la memoria, antes del vencimiento de los mismos y siempre que el producto de la venta se reinvierta en nuevos títulos con vencimiento residual como mínimo equivalente al que tenían los anteriormente enajenados, salvo en el caso de rescate. Cuando se produzca esta enajenación el resultado positivo obtenido se periodificará hasta la fecha de vencimiento prevista inicialmente, salvo que la venta responda a rescate. Por su parte, el resultado negativo se imputará a resultados en el ejercicio en que se produzca la venta, pudiendo imputarse, al mismo tiempo, a resultados, en su caso, cantidades positivas pendientes de imputación con el límite del resultado negativo...". Por su parte, la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y supervisión de los Seguros Privados, en el artículo 7, sobre "Naturaleza, forma y denominación de las entidades aseguradoras", dispone que: "1. La actividad aseguradora únicamente podrá ser realizada por entidades privadas que adopten la forma de sociedad anónima, mutua, cooperativa y mutualidad de previsión social...".
SÉPTIMO: En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende lo siguiente: 1º.- Que la entidad recurrente, según consta en la escritura de elevación a público de acuerdos sociales de fecha 5 de agosto de 1999 aportada por ella ante esta vía procedimental, es un Montepío de Previsión Social, inscrita en el Registro Especial de dichas entidades con el número 2.714, por lo que es aplicable con carácter obligatorio el invocado Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras, cuya Parte Primera [transcrita en el Fundamento de Derecho anterior], contiene una serie de principios contables cuya finalidad, según se indica en la misma, es que "las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad". A su vez, la Parte Quinta, Norma de Valoración 5ª, apartado f), del referido Plan de contabilidad, [transcrita en el Fundamento precedente], tras señalar que la cartera de inversión a vencimiento comprenderá los valores de renta fija que la entidad vaya a mantener hasta la fecha de su vencimiento, contempla la posibilidad de que la entidad pueda enajenar dichos valores antes de su vencimiento, siempre que el producto de la venta se reinvierta en nuevos títulos, estableciendo que, en dicho caso, cuando se produzca la enajenación de los valores citados "el resultado positivo obtenido se periodificará hasta la fecha de vencimiento prevista inicialmente...". 2º.- Que el criterio de imputación distinto del devengo para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, solicitado por la entidad recurrente en relación con los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de enajenación de inversión a vencimiento, se ajusta a lo establecido por la mencionada Norma de Valoración 5ª, apartado f) del Plan de Contabilidad de las Entidades aseguradoras de 1997, que como se ha señalado es obligatorio para la misma, no existiendo en el ámbito fiscal norma alguna que excepcione el criterio de imputación temporal específico distinto del devengo contemplado por la citada Norma de Valoración contable, por lo éste, por lo razonado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Resolución, tiene plenos efectos fiscales. Por todo ello, hay que concluir que procede aprobar el criterio de imputación distinto del devengo solicitado por la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, en relación con los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento, y, en consecuencia, debe anularse el acuerdo impugnado.
EN CONSECUENCIA,
Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la Reclamación interpuesta por la entidad "..., S. A." contra acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., de fecha 11 de septiembre de 2000, relativo a la desestimación de la solicitud de aprobación, para los ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento, de un criterio de imputación temporal distinto del devengo, en el Impuesto sobre Sociedades, con efectos para el ejercicio 2000, de cuantía indeterminada.; ACUERDA: 1º.- Estimar la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad interesada; 2º.- Anular el acuerdo impugnado, y, 3º.- Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos derivados de la enajenación de valores de renta fija pertenecientes a la cartera de inversión a vencimiento, solicitado por la entidad interesada.
