Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6343/1999 de 07 de Marzo de 2003

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 7 de marzo de 2003 en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestos por X, S. L. (luego Y, S. L.) (NIF: ...), y en su nombre y representación Don ..., con domicilio para notificaciones en ..., contra desestimaciones presuntas del Tribunal Regional de ... en las reclamaciones ..., por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996, e importes de 174.491,66 € (29.032.970 pesetas), 311.247,42 € (51.787.213 pesetas) y 192.095,09 € (31.961.933 pesetas), respectivamente.

                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: En la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1994, la recurrente, al amparo del artículo 2º de la Ley 22/1993, aplicó una bonificación del 95% a la cuota resultante de la liquidación, que la Inspección no aceptó, formalizando el 28 de octubre de 1997 acta de disconformidad A02 (nº 61890684), que originó la correspondiente liquidación por un total a ingresar cuota e intereses de demora- de 29.032.970 pesetas (174.491,66 €). El actuario señaló que se había incumplido el requisito del promedio de plantilla laboral exigido por la ley (más de tres trabajadores e inferior a veinte) en personal/año, siendo éste de 1,035 en 1994. Y con arreglo a la propuesta, tras los oportunos trámites, se liquidó.

        Disconforme con la liquidación, la sociedad presentó, el 27 de enero de 1998, reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de ... y, sin que por éste se dictase acuerdo resolutorio expreso, el 30 de julio de 1999 interpuso este recurso de alzada contra la desestimación presunta de la reclamación.

        SEGUNDO: Por el ejercicio de 1995, y en la misma fecha, se formalizó igualmente acta A02 (nº 61890702), por la misma causa, resultando una propuesta de deuda a ingresar de 51.787.213 pesetas (311.247,42 €), y señalando el Inspector que el promedio de personas/año empleadas fue de 1,605.

         Recurrida la liquidación luego girada por idénticos fundamentos, y en la misma fecha, contra otra desestimación presunta del T.E.A.R. se presentó también recurso de alzada el 30 de julio de 1999.

        TERCERO: Finalmente, por el ejercicio 1996, y también en la misma fecha, se formalizó otra acta de Inspección A02 (nº 61890720) de disconformidad, por los mismos hechos y fundamentos, liquidándose en su consecuencia una deuda por un total de 30.784.124 pesetas (185.016,31 €).

         Impugnada también en vía económico-administrativa, el 27 de enero de 1998, igualmente, el 30 de julio de 1999, entendiendo desestimada presuntamente su pretensión, se dedujo el oportuno recurso ante este Tribunal Central.

        CUARTO: En los tres recursos de alzada se realizan las mismas alegaciones, en las que venía a decirse:

        a) La liquidación se ha girado por un órgano incompetente para ello, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección y no el Inspector-Jefe (Artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), por lo que es nula de pleno derecho (artículo 62 de la Ley 30/1992).

        b) El acta no está motivada, al no incorporar los elementos esenciales del hecho imponible y demás requisitos exigidos (artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), por lo que produce indefensión y es nula. No es posible saber los cálculos que han llevado al Inspector a determinar las medias de la plantilla de personal y eso no lo puede suplir el informe.

        c) El artículo 2.Uno de la Ley 22/1993 sólo se refiere a "promedio de plantilla medido en personas/año", y no dice más; y tenemos que, incluyendo como es forzoso al administrador social, titular además de un contrato de alta dirección lo que no ha hecho la Administración- tales promedios son: 1994: 5,24 personas/año. 1995: 6,23 personas/año. 1996: 7,66 personas/año.

        De modo que el requisito legal (más de 3 y menos de 20 personas/año) se ha cumplido. No puede aceptarse el criterio inspector, que después de exponer en el acta que: "De la documentación aportada por la empresa a la Inspección (libro de matrícula del personal, TC1 y TC2 de la Seguridad Social y nóminas) se deduce que el promedio de plantilla en el período indicado en 1994 fue de 1,035 personas/año, y en el período indicado en 1995 fue 1,605 personas/año. Los contratos de trabajo realizados por la empresa a sus empleados, salvo dos de ellos, que son por jornada completa, son contratos a tiempo parcial, y se han computado proporcionalmente a la duración de la jornada completa a efectos del cálculo de promedio de plantilla.

        El incumplimiento del promedio de plantilla en los años 1994 y 1995 implica la pérdida de la bonificación en todos los ejercicios a los que afecta la misma, por lo que no procede la deducción de 45.404.466 pesetas, realizada en el ejercicio 1995 por este concepto"; y después de reseñar en el informe el detalle de los contratos a tiempo parcial de cada empleado (nº de horas semanales y fechas respectivas), expresa que: "El cálculo del promedio de plantilla se determinará dividiendo el número de días que la totalidad del personal de la empresa haya estado en la plantilla durante el período impositivo, por el número de días del período impositivo.

        En el caso de personas contratadas a tiempo parcial, se computará proporcionalmente a la duración  de la jornada completa". Criterio que recoge la liquidación, al señalar que la Ley 22/1993 no detalla el método a utilizar para determinar el promedio de plantilla, porque ya estaba establecido en la gestión y  definido en la normativa específica del Impuesto sobre Sociedades; así el artículo único del Real Decreto-Ley 7/1994 dispone que: "Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa" (Real Decreto-Ley citado, sobre libertad de amortización para las inversiones generadoras de empleo). (En los mismos términos, artículo 123.1 de la Ley 43/1995). Y también el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, al referirse a la deducción por creación de empleo hablaba de "trabajadores que desarrollen jornada completa" al tratar del cálculo del incremento de plantilla. (Redactado por sucesivas Leyes de Presupuestos).

       El legislador, dice el recurrente, no hace referencia alguna a la naturaleza de los contratos a celebrar: pretende que se cree empleo en su más amplio sentido y cualquiera que sea su forma; y no son invocables otras normas que persiguen finalidades y se ciñen a supuestos distintos.

       Citaba numerosos criterios doctrinales que a su juicio coincidían con el suyo, manifestaba que las exigencias administrativas atentaban contra la seguridad jurídica al utilizar interpretaciones complejas y fuera del texto legal, con lo que incluso se atentaba contra el principio de interdicción de la arbitrariedad (artículo 9 de la Constitución) y, por todo ello, pedía del Tribunal que "tenga a bien declarar nula e improcedente la liquidación impugnada, por incompetencia del órgano que la dictó, falta de motivación, y carencia del fundamento legal que dio lugar a la misma".

       Y, en Otrosí al efecto, pedía la acumulación de las tres reclamaciones y recursos deducidos, de acuerdo con el artículo 45 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo.

        QUINTO: En el expediente no consta que se pidiera la suspensión de los actos ante este Tribunal.

                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de los presentes recursos de alzada, interpuestos en forma con legitimación al efecto..

        Concurriendo en ellos las circunstancias previstas en el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, se resuelven conjuntamente.

        SEGUNDO: Previamente a resolver sobre las cuestiones que el interesado plantea, es necesario referirse al momento en que se han interpuesto los recursos de alzada contra la desestimación presunta de las reclamaciones en instancia por el Tribunal Regional de ..., por ser una cuestión de orden público del procedimiento.

       En efecto, las tres reclamaciones se presentaron el día 27 de enero de 1998, por lo que de acuerdo con el artículo 104.1 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, transcurrido el plazo de un año se pudieron considerar desestimadas "al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada". Dado que los recursos de alzada no se presentaron hasta el 30 de junio de 1999, es decir, mucho después de transcurrido el plazo de 15 días establecido en el artículo 121.1 del Reglamento, en principio habría de declararse su extemporaneidad, y así lo hizo este Tribunal en ocasiones. No obstante, a la vista de la jurisprudencia constitucional, que invoca el recurrente (así Ss. 6/1986, de 21 de enero, y 204/1987, de 21 de diciembre) y del Tribunal Supremo (Ss. De 23 de mayo de 1995 y 4 de febrero de 2002), procede admitir los recursos, equiparando el supuesto al de notificación defectuosa del acto artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-. (Así, entre otras, lo ha declarado ya una Resolución de este Tribunal, de 24 de enero de 2003).

        TERCERO: Procede ahora examinar las alegaciones efectuadas por la sociedad recurrente.

         En cuanto a la alegada incompetencia del Inspector Jefe de la Oficina Técnica para dictar el acto de liquidación, puesto que éste compete al Inspector-Jefe según el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, hay que señalar que la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Tributaria (B.O.E. de 30 de marzo), en su número Doce.3, introducido por la de 16 de diciembre de 1994 (B.O.E. de 28 de diciembre) establece que: "Igualmente tendrá la consideración de Adjunto al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección y, consecuentemente, categoría de Inspector-Jefe, el Jefe de la Oficina Técnica de dicha Dependencia"; siendo de destacar que el anterior párrafo 2 de este número Doce puntualiza que esta consideración de Inspector-Jefe es "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución".

        De modo que nada hay que reprochar al acto liquidatorio sobre este particular.

        CUARTO: Por lo que hace a la falta de fundamentación del acta, de ella se deduce que contiene sin lugar a dudas los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos- y, concretamente, de dónde ha obtenido el actuario el promedio de plantilla en cada ejercicio (libro de matrícula, contratos de trabajo, TC 1 y TC 2 de la Seguridad Social y nóminas), y que los empleados a tiempo parcial "se han computado proporcionalmente a la duración de la jornada completa, a efectos del cálculo del promedio de plantilla".

        Por otra parte, es cierto que son las actas los documentos indicados para reseñar los hechos, pero así se hizo, limitándose el informe a explicitar las operaciones aritméticas oportunas; todo ello, además, con referencia a documentos que obran en poder de la empresa (nóminas, TC 1 y TC 2, etc.), por lo que en ningún momento se ha incurrido en un vicio del procedimiento ni se ha producido indefensión, como lo acreditan las extensas y razonadas alegaciones hechas en diversos momentos por la sociedad, que excluyen cualquier indefensión material, tal como perfila ésta el Tribunal Constitucional (así, Sentencia 40/2002, de 14 de febrero, reiterando doctrina propia que cita).

        QUINTO: La discrepancia fundamental de la recurrente se concreta en el significado de la expresión "promedio de plantilla medido en personas/año", que utiliza el artículo 2.Dos.a) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, siendo su tesis que han de computarse en la misma forma a estos efectos los trabajadores contratados a jornada completa y aquellos que lo fueron a tiempo parcial (en este caso, contratos de 6, 7, 8 o 20 horas semanales); en tanto que la Inspección ha tenido en cuenta la proporción en cada caso con la jornada completa.

        Es evidente que no puede aceptarse la tesis de la interesada, por las siguientes razones:

       a) Por el propio tenor literal del precepto, ya que no es posible hallar un promedio, o media en términos matemáticos, si no se manejan y computan unidades homogéneas, en este caso personas empleadas; y claro está que no es lo mismo, económica ni laboralmente, una persona contratada a jornada completa, p. ej.,  ocho horas/día, que por una hora diaria. Carecería de sentido entender que dos empresas tienen la misma plantilla si una de ellas tiene, v. gr., cuatro empleados a jornada completa, y otra otros cuatro, pero con contratos de una hora diaria; ciertamente, si por ejemplo a ambas empresas se les hiciese una misma estimación indirecta, o una misma objetiva por módulos, no entenderían tan arbitraria y evidente infracción del principio de igualdad. Tampoco sería imaginable que su masa salarial (a igualdad de actividad) fuese análoga, ni parejas sus cotizaciones a la Seguridad Social.

       Todo ello pone de relieve que antes de poder hallar  un promedio equivalente en todos los casos hay que proceder como lo hizo la Inspección, pues sólo así se pueden tratar con igualdad todos los casos posibles y sólo así se puede hablar de promedios matemáticamente homogéneos.

       b) Porque todas las normas que han manejado el concepto de "incremento medio de plantilla" (expresión análoga a la discutida) lo han referido a personas con jornada completa. Y son muchas las que, año tras año (como reseña la propia sociedad), lo han repetido.

       c) Porque este "régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas" que "se concibe como impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico.... de elevación del nivel de empleo" (E. de M. de la Ley 22/1993) carecería en buena parte de sentido si propiciase la concesión de los mismos beneficios fiscales a quien hace una inversión importante en personal que a quien hace una mucho más reducida, o sea, si no hiciese diferenciación alguna entre quien crea empleo neto (puesto que el trabajador a jornada completa lo será de una sola empresa) y quien puede realmente no aumentar en una sola persona el número de empleos en el país (pues contratos de una hora propiciarán que la misma persona trabaje en más de una empresa).

        De esto último se deduce otra razón adicional en contra de lo alegado, pues, por las mismas personas contratadas con 6, 7, etc., horas semanales, podrían disfrutar a su vez estos beneficios fiscales otras varias empresas, que les hiciesen contratos a tiempo parcial similares.

        SEXTO: No discutiéndose la corrección aritmética de los cálculos inspectores, dado que aunque, por hipótesis se sumase el administrador social, no se llegaría al mínimo legal de 3 personas en 1994 y 1995, aparece incumplido el artículo 2.Dos mencionado y no es preciso plantearse la cuestión, puesto que la Ley 22/1993 exige que el requisito se cumpla en 1994 desde la fecha de constitución de la sociedad-, 1995 y 1996.

        En su virtud, este Tribunal Central, en SALA, resolviendo conjuntamente los recursos de alzada expresados, ACUERDA: DESESTIMARLOS, confirmando las liquidaciones impugnadas.