Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6399/1998 de 23 de Enero de 2002

Resumen

Se anulan, respecto a uno de los cónyuges, las liquidaciones giradas a ambos como consecuencia de actas de inspección, por no estar uno de ellos presente en las actuaciones pese a haber presentado declaración conjunta, porque la obligación solidaria de pagar las deudas tributarias no existe cuando la liquidación no se ha practicado válidamente. Consecuentemente también se anulan las posteriores providencias de apremio.

Descripción

                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Inspección de los Tributos de la Delegación en               de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 8 de julio de 1994 dirigió sendas citaciones a la interesada y a su cónyuge para que comparecieran en el lugar y fecha señalados, con la finalidad de comprobar su situación tributaria en los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ejercicios 1988 a 1993. Ambas notificaciones, dirigidas a            , figuran en el expediente con la diligencia de entrega, firmada el 14 de julio de 1994 por persona identificada con su nombre y DNI que lo hace a título de "representante".

        SEGUNDO: El 27 de octubre de 1995 la Inspección formalizó actas de Inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, firmadas en conformidad, por los ejercicios 1990 a 1993 (ambos inclusive), en las que figuraban como obligados tributarios tanto la reclamante como su cónyuge                  , si bien están firmadas únicamente por éste, que comparece, según se hace constar, "como obligado tributario y representante de su cónyuge". En las actas de 1990, 1991 y 1992 se contiene liquidación de rendimientos del capital mobiliario, de actividades empresariales e incrementos de patrimonio, sin especificar a cuál de los cónyuges es imputable cada elemento de la base imponible. La relativa a 1993, en cuyo encabezamiento figuran igualmente ambos cónyuges, dice que "el obligado tributario, residente en               , no presentó declaración tributaria alguna por el concepto y período reseñados", liquidándose los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España. Al ser las actas de conformidad, las correspondientes liquidaciones se entendieron notificadas al término de un mes desde su fecha.

        TERCERO: Ante el impago de las deudas tributarias liquidadas en período de pago voluntario, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación en                     de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, emitió el 13 de febrero de 1996, cuatro providencias de apremio a nombre de la reclamante y su esposo, figurando como domicilio el ya citado de              . Consta su recepción por la interesada, el 2 de abril de 1996. Los importes totales de cada una eran: 28.582.100,  24.980.959,  27.620.147, y 5.179.637 pesetas (171.781,88,  150.138,59  166.000,43 y  31.130,25 euros, respectivamente). El 22 de febrero de 1996 la Unidad de Recaudación de la Delegación en         de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó Diligencia de Embargo Cautelar sobre diversos bienes inmuebles pertenecientes a ambos cónyuges, por unos débitos totales de 86.362.843 pesetas (519.051,14 euros) (actas IRPF 1990, 1991, 1992 y 1993, tanto principal como recargo de apremio).

        CUARTO: No conforme con dichas providencias de apremio, la interesada formuló contra ellas cuatro reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de               el 19 de abril de 1996, manifestando, en resumen, estar separada de su cónyuge por decreto judicial de                    de 1995, no haberle conferido autorización para comparecer en su nombre ante la Inspección de Hacienda y que las actas han de estar firmadas por ambos cónyuges en caso de declaración conjunta, según la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 18-2-88. Posteriormente, el 15 de febrero de 1997, la contribuyente promovió otras cuatro reclamaciones económico-administrativas ante el mismo Tribunal Regional, esta vez contra las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad (ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993), alegando no haber suscrito dichas actas ni autorizado a nadie para hacerlo. Como consecuencia de las reclamaciones interpuestas, la Dependencia de Inspección giró liquidaciones complementarias de sanción por el importe en que ésta había sido reducida en virtud de la conformidad del firmante a la propuesta de liquidación respectiva. Estas liquidaciones fueron a su vez impugnadas en única instancia ante el Tribunal Regional, que el 10 de marzo de 1998 acordó su desestimación.

        QUINTO: El Tribunal Regional, en sesión de 5 de febrero de 1998 y tras acumular las ocho reclamaciones presentadas, adoptó la Resolución ahora recurrida, en que desestimó, en primera instancia, las reclamaciones interpuestas. En dicha Resolución se considera, en relación con los actos impugnados correspondientes a 1990, 1991, y 1992 (en que la tributación de ambos cónyuges era por obligación personal) que, si bien es cierto que el firmante de las actas (cónyuge de la interesada) carecía de autorización, tanto la Ley 44/1978 como la 18/1991 establecían la solidaridad en la obligación de pagar las deudas tributarias liquidadas en régimen de tributación conjunta, por lo que es de aplicación el artículo 71 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986, que admite la posibilidad de extender acta directamente con el responsable solidario si éste ha tenido conocimiento inmediato del hecho imponible. A ello ha de superponerse -continúa el Tribunal- el carácter ganancial de la deuda tributaria. En cuanto al ejercicio 1993, la Resolución recurrida entiende que el único obligado tributario es el cónyuge de la interesada, por lo que ésta no está legitimada para oponerse a la liquidación. En relación con los aspectos recaudatorios, concluye que en las deudas tributarias de 1990, 1991, y 1992, al presentar la nota de solidaridad, cabe que la Administración se dirija contra la reclamante; a la de 1993 no es aplicable  dicha solidaridad, pero su cuota e intereses de demora son una deuda de la sociedad de gananciales. El Tribunal concluía por desestimar la reclamación, confirmando las liquidaciones y las providencias de apremio impugnadas, declarando, no obstante, que estas últimas no alcanzan al patrimonio privativo de la interesada.  

        SEXTO: Notificada la anterior Resolución en fecha que no consta, el 26 de junio de 1998 interpone la reclamante este recurso de alzada contra la misma, alegando no ser responsable solidaria, que la Dependencia de Recaudación actuó como si se tratase de un deudor principal, sin acto de derivación de responsabilidad y que el artículo de la Ley 18/91 que hay que aplicar no es el 85, como hace el Tribunal Regional, sino el 89.

        SEPTIMO: De los antecedentes incorporados al expediente se deduce que ha sido suspendida la ejecutividad de la liquidación impugnada, en virtud de sentencia del Tribunal Superior de Justicia de  de 26-11-1999, que declaró el derecho de la recurrente a obtener la suspensión sin aportación de garantías.  

                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las cuestiones siguientes: Primera, si son conformes a Derecho las liquidaciones giradas a nombre de la recurrente; segunda si, igualmente, resultan correctas las providencias de apremio contra la misma.

        SEGUNDO: La separación de las dos cuestiones expuestas responde, no sólo a las alegaciones de la recurrente y al contenido de sus reclamaciones en primera instancia, sino también a la distinción conceptual entre la liquidación y el acto administrativo por el que se despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor, es decir, la providencia de apremio. Como no podía menos de suceder, la legislación (artículo 99 del Reglamento de Recaudación) viene a establecer una relación de subordinación del segundo al primero de ambos actos, de forma que si la liquidación adolece de ciertos defectos, no procede la diligencia de apremio. El adecuado planteamiento de la controversia que este expediente suscita exige, además, tener en cuenta la clásica diferenciación entre débito y responsabilidad, que en el ámbito tributario se refleja en distinguir entre obligado y responsable tributario. El obvio principio de que el deudor responde de sus deudas viene recogido en el artículo 1911 del Código Civil, que además de encarga de atribuir universalidad patrimonial a dicha responsabilidad. Pero cabe también la responsabilidad de deudas ajenas y en tal caso es posible que falte dicha nota de universalidad. Un ejemplo de ello se encuentra en el artículo 1401 del Código, que hace responsable de las deudas de un cónyuge al otro, pero sólo con los bienes que le hayan sido adjudicados, en caso de disolución de la sociedad de gananciales.

        TERCERO: Pues bien, para el examen de la primera cuestión, es necesario repasar lo acontecido en el expediente de gestión y determinar si las liquidaciones giradas están o no viciadas de nulidad, porque de ser así carecerían de base los restantes actos administrativos impugnados (las providencias de apremio). En este cometido, ha de comenzarse con la preceptiva citación a los contribuyentes para comparecer ante la Inspección de los Tributos. Consta que se citó con tal fin a la reclamante y que la notificación se practicó en el domicilio de la calle               ; al pie de esta citación y según quedó reflejado en los Antecedentes de Hecho, figura la diligencia de entrega efectuada a                       , como "representante". La dirección señalada es la misma que se hace figurar en las actas controvertidas, por lo que, si bien no constan en los antecedentes las declaraciones tributarias presentadas, hay que presumir que es la que constaba a la Administración tributaria como domicilio de ambos cónyuges. También se indicó que las providencias de apremio fueron notificadas en el mismo domicilio, en donde fueron recibidas por la propia reclamante, que estampó su firma en prueba de ello. Se deduce así que la citación inicial para comparecer ante la Inspección cursada a la reclamante se dirigió un domicilio hábil para tal fin y que fue recibida por persona identificada (artículo 59.2 de la Ley 30/1992) que hizo constar su condición (representante) al firmar la diligencia de recepción, por lo que tal citación ha de reputarse válidamente practicada.

        CUARTO: A partir de esta conclusión, ha de observarse que la conducta de la reclamante, tras recibir la citación, consistió en no comparecer ante la Inspección en el lugar, día y hora señalados (oficinas de la AEAT, día 20-7-94 a las 11 horas) ni en ninguna otra ocasión. Consta, por el contrario, que acudió el 28 de julio de 1994 Don         , diciendo ser representante de ambos cónyuges, sin que figure en el expediente actuación alguna de la reclamante encaminada a la comparecencia ante la Inspección, ni a autorizar o desautorizar al citado compareciente, hasta la fecha en que formuló su reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de           . Es verdad que, unida a la minuta de la citación para comparecer, figura en el expediente un ejemplar del modelo habitual de autorización rellenado a nombre de la reclamante y a favor de Don          ; pero este documento, además de carecer de fecha, lleva, precedida de "P.A.", una firma ilegible que en nada se parece a la de la reclamante, según queda estampada en su escrito de alzada. Además, ha de tenerse en cuenta que las actas fueron firmadas por el esposo de la interesada, al que evidentemente no se refiere esta pretendida autorización. Por tanto, no hay más remedio que concluir la incomparecencia de la recurrente ante la Inspección, por sí o por persona documentalmente autorizada. La actitud de la recurrente ante la citación inspectora recibida fue, según el expediente, de total pasividad hasta la fecha en que recibe la diligencia de apremio y formula sus reclamaciones ante el Tribunal Regional.  

        QUINTO: La cuestión que se plantea en este punto es si tal actitud puede legalmente equivaler a una convalidación de las actuaciones hechas ante la Inspección por quienes sí comparecieron ante la misma (y el esposo de la reclamante, que firmó las actas extendidas a nombre de ambos cónyuges) o si, por el contrario, a dicha pasividad no puede lícitamente asociarse ese efecto (sin perjuicio de los que la normativa de aplicación atribuya a este tipo de conductas). Para dilucidar esta cuestión acudimos al artículo 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986; tras establecer en su número 3 que la representación voluntaria ha de acreditarse válidamente, establece tres casos en los que se entiende acreditada tal representación, siendo dos de ellos la existencia de documentos de los que se desprenda ésta, en los términos que el precepto establece, y la restante "Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, en relación directamente con las actuaciones inspectoras". Descartados los medios documentales para acreditar la representación, está claro que tampoco la actuación de la reclamante en modo alguno presta base para mantener que implique tal representación, ni a favor de su esposo ni de otra persona, sino que, desde el punto de vista procedimental, consiste en una simple desatención del requerimiento de la Administración para comparecer ante la Inspección, con el fin de regularizar su situación tributaria. Es verdad que la misma actuación iba encaminada también hacia su cónyuge y que ambos presentaron declaración conjunta, pero eso no resta carácter de sujeto pasivo-contribuyente a la interesada, que como obligada tributaria debió estar presente en el procedimiento inspector, por sí o representada. Por último, no es de aplicación a este caso el artículo 71 del Reglamento General de la Inspección, invocado por el Tribunal Regional, al tratarse de un precepto que se refiere a situaciones distintas de la planteada aquí: este artículo se limita a admitir la posibilidad de extender acta encaminada a "recoger la propuesta de liquidación dirigida a exigir el pago de la deuda tributaria directamente al responsable solidario" en los dos supuestos que se definen (si éste ha tenido intervención o conocimiento inmediato del hecho imponible o cuando la Inspección ya conozca los hechos y disponga de pruebas precisas para liquidar). No es éste el caso planteado, en que se trata de regularizar la situación tributaria de una unidad familiar, compuesta de dos cónyuges contribuyentes, deudores ambos ante la Administración tributaria, además de responsables solidarios al ser la tributación conjunta. Dicho carácter de contribuyente en cada miembro de la unidad familiar, obliga a la presencia de todos ellos, por sí o representados, durante el procedimiento inspector, por exigirlo  el artículo 24 del mismo reglamento. Por último, a juicio de este Tribunal, la existencia de un responsable solidario (la reclamante) que no concurrió ante la Inspección, no permite dar por buenas las actuaciones de ésta con base en el apartado e) de dicho artículo (que exige la presencia de los responsables solidarios "desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento" y, por tanto, no antes) porque no hay que olvidar que en caso de declaración conjunta cada cónyuge no sólo es responsable solidario, sino también obligado tributario que, como tal, ha de estar presente en el procedimiento inspector. El precepto se refiere al responsable solidario no contribuyente.

        SEXTO: Se concluye de lo expuesto que las actuaciones inspectoras, referentes a ambos cónyuges, incurrieron en el defecto de haberse practicado sin la presencia, documentalmente acreditada, de uno de los contribuyentes o su representante autorizado, por lo que las liquidaciones en que desembocó el procedimiento surten efectos sólo respecto del otro cónyuge y, en consecuencia, también las diligencias de apremio correspondientes, todo ello en relación con los ejercicios 1990, 1991 y 1992, en que los actos administrativos impugnados se refieren a la regularización tributaria tanto de la recurrente como de su cónyuge (sin perjuicio de la posibilidad de reabrirlas en tanto no medie prescripción). Se trata, en efecto, de deudas tributarias referentes a los dos cónyuges, que constituyen en ambos la obligación solidaria de pagarlas (artículos 31 de la Ley 44/1978 y 84.2 y 89.4 de la Ley 18/1991) al ser la tributación conjunta, en cuya liquidación se ha incurrido en el defecto esencial de prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al no haber estado presente uno de los dos obligados tributarios.   

        SÉPTIMO:  Cuestión distinta se plantea en relación con el ejercicio 1993, porque constan en el expediente los hechos suficientes para determinar que procedía en él la tributación por obligación real por parte del marido de la recurrente y en consecuencia no cabía hablar de tributación conjunta. En efecto, el acta de dicho ejercicio se dice que "El obligado tributario, residente en , no presentó declaración (...)"; también se hace constar en ella la presencia de Don         , firmante y cónyuge de la recurrente, como "obligado tributario y representante de su cónyuge". Queda claro en el acta que dicho obligado es Don      y no su esposa y ello pese a que en el encabezamiento se hace constar a ambos como obligados tributarios, así como también en el correspondiente talón de cargo. Presente en las actuaciones el único contribuyente y obligado tributario, no concurren aquí las causas de nulidad del procedimiento que obligaban a anular las liquidaciones giradas sobre los restantes ejercicios.

        OCTAVO: Admitida la regularidad de la liquidación correspondiente a 1993, ha de aplicarse el artículo 1365 del Código Civil, que dispone la responsabilidad directa de los bienes gananciales frente al acreedor, de las deudas contraídas por uno de los cónyuges en el ejercicio de la potestad doméstica o de la gestión o disposición de gananciales y en el ejercicio ordinario de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los bienes propios, todo ello en virtud del artículo 85 de la Ley del Impuesto aplicable al período en cuestión (Ley 18/1981). Y en caso de disolución de la sociedad de gananciales, el artículo 1401 del mismo Código hace subsistir la responsabilidad del cónyuge no deudor con los bienes que le hayan sido adjudicados, si se hubiera formulado debidamente inventario judicial o extrajudicial. Esta responsabilidad es directa y por tanto no procede acto administrativo de derivación de responsabilidad, como la reclamante pretende. En consecuencia, sí resulta conforme a Derecho la providencia de apremio sobre la deuda tributaria derivada del acta de 1993, de la que es responsable la reclamante según lo expuesto, es decir, en los términos establecidos por el artículo 1365 (o, en su caso, 1401) del Código Civil.

        POR LO EXPUESTO,    

        EL TRIBUNAL CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por  , contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de        de fecha 5 de febrero de 1998, recaída en reclamación número              y acumuladas                            , en asuntos relativos a liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993 y a providencias de apremio derivadas de dichas liquidaciones,  ACUERDA: Estimar en parte el recurso, revocar la resolución recurrida y anular las liquidaciones y providencias de apremio, respecto de la recurrente, correspondientes a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, así como los actos dictados como consecuencia de ellas, confirmando la liquidación y providencia de apremio referentes al ejercicio 1993.