Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6414/2008 de 26 de Enero de 2010

Resumen

Simulación. Concepto y requisitos de acuerdo con la jurisprudencia del TS.
La entidad celebró unos contratos de arrendamiento de locales de negocio, siendo evidente su distribución como viviendas, siendo utilizados como residencia por los socios o familiares. Así, los inmuebles arrendados no han sido utilizados por la entidad en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
La simulación se caracteriza por crear una ficción con la que se enmascara la realidad, existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio (simulación relativa) o puede no encubrir otro negocio (simulación absoluta) y las partes en realidad no quisieron celebrar negocio alguno. La dificultad reside en su acreditación o prueba de la simulación, debiendo acudirse a la prueba indirecta de las presunciones que exigen la existencia de uno o varios hechos básicos acreditados y un enlace entre éstos y la simulación, exigiendo este TEAC que tal enlace se da cuando concurran tres requisitos: seriedad, precisión y concordancia.
En el caso contemplado queda acreditado de los hechos probados por la Administración la concurrencia de los requisitos anteriores para concluir que hubo simulación.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. B en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución parcialmente estimatoria dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de febrero de 2008, recaída en las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra los siguientes Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a ingresar de 2.963.319,29 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a devolver de 242.905,84 euros (reclamación del TEAR ...).

    - Acuerdo de imposición de sanción de 19 de septiembre de 2005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, del que resulta una sanción de 547,34 euros (reclamación del TEAR ...).

    - Acuerdo de imposición de sanción de 19 de septiembre de 2005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, del que resulta una sanción de 72.016,16 euros (reclamación del TEAR ...).

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 11 de julio de 2003 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, en fecha 21 de junio de 2004 se amplían las actuaciones al ejercicio 2002.

Es necesario destacar que se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, por lo que la duración del procedimiento no puede exceder de 24 meses; y en el cómputo del plazo deben tenerse en cuenta 58 días de dilaciones imputables al obligado tributario, en relación con las actuaciones iniciadas el 11 de julio de 2003, y 38 días en relación con las iniciadas el 21 de junio de 2004.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en fecha 25 de abril de 2005 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., que contiene una propuesta de regularización, acta que da lugar al Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a ingresar de 2.963.319,29 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

La actividad realizada por la entidad en los ejercicios comprobados es el alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE.  Asimismo, en dichos periodos también realizó las actividades de alquiler de viviendas, agricultura (régimen general) y obtención empresarial de rendimientos financieros, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación.

Las regularizaciones realizadas por la Inspección son las siguientes:

IVA repercutido: la entidad repercutió IVA por tres contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con entidades vinculadas pero, a juicio de la Inspección, dichos contratos son simulados y debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en este caso es el arrendamiento de viviendas destinadas a su utilización directa por personas físicas. Al estar el arrendamiento de vivienda exento del IVA, procede disminuir las cuotas de IVA repercutido.

En concreto, se trata de un contrato de arrendamiento de un inmueble en ... a favor de Y, S.A. otro contrato de arrendamiento de un inmueble en ...a favor de Z, S.A. y un tercer contrato de arrendamiento de dos inmuebles en ... a favor de V, S.L. todas ellas entidades vinculadas a X, S.A.

- El primer inmueble es una villa en la zona señorial de ... que siempre ha albergado dos viviendas independientes perfectamente acondicionadas a estos efectos, con piscina, pista de paddle acristalada, una barbacoa y una pérgola; no hay signo alguno de que Y, S.A. realice allí actividades; los suministros están a nombre de X, S.A. y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria; vecinos de la zona han manifestado que son D. A y D. B y sus familias quienes ocupan a temporadas la edificación.

- El segundo inmueble siempre ha sido una vivienda unifamiliar en primera línea de playa en ..., que cuenta con zonas destinadas a terrazas, piscina, duchas, pista de frontón, billares y pinada; no hay signo exterior alguno de que Z, S.A. realice allí actividades; los suministros están a nombre de X, S.A., y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria; vecinos de la zona han manifestado que es D. D y su esposa quienes ocupan la villa durante la temporada veraniega.

- El tercer y el cuarto inmueble son dos apartamentos dúplex adquiridos como viviendas y con cuatro plazas de garaje, en ..., localidad cercana a la estación de esquí de ...; no hay signo exterior alguno de que V, S.L. realice allí actividades, ni la sociedad resulta conocida entre los vecinos; los suministros están a nombre de X, S.A. y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria.

IVA deducible:

- X, S.A. soportó cuotas de IVA por la adquisición de terrenos rústicos que fueron repercutidas improcedentemente al tratarse de operaciones no sujetas o exentas de IVA puesto que, o bien los propietarios no las tenían afectas a una actividad empresarial, o bien los transmitentes no renunciaron de forma fehaciente a la exención del IVA.

- Cuotas no deducibles por el artículo 95 de la Ley 37/1992:

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con viviendas o edificios de viviendas que no han estado afectas a su actividad de arrendamiento: o bien han estado destinadas al uso inmobiliario, o bien se han disfrutado por terceros.

Cuotas soportadas por servicios prestados por BANCO DE ... como consecuencia del "contrato de servicio ...", referido exclusivamente a la realización de funciones de consulta y otras operaciones relacionadas con las cuentas que X, S.A. mantenía en dicha entidad financiera, sin que ninguna esté vinculada a su actividad empresarial.

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios no afectos a ninguna de sus actividades empresariales.

- X, S.A. está sujeto a la regla de prorrata, siendo aplicable la prorrata especial en el año 1999 y la prorrata general en los años 2000, 2001 y 2002.

- El artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, relativo a la renuncia a las exenciones inmobiliarias del IVA, establece como requisito para renunciar que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Al no cumplir X, S.A. este requisito en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, no son deducibles las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de diversos terrenos rústicos por cuanto las cuotas de IVA fueron improcedentemente repercutidas, ya que la operación estaba exenta de IVA y no se había renunciado de forma válida a la exención.

- Por aplicación de la prorrata general, el resto de cuotas soportadas en los años 2000, 2001 y 2002 sólo son deducibles en unos porcentajes que se concretan en el Acuerdo de liquidación.

- Por aplicación de la prorrata especial, en el año 1999 no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición y rehabilitación del inmueble sito en ..., al tratarse de una vivienda destinada al arrendamiento para su utilización directa por personas físicas.

- X, S.A. ha deducido cuotas de IVA soportado correspondientes a la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en varios sectores diferenciados de actividad, y éstas no son deducibles íntegramente.

SEGUNDO: En fecha 19 de septiembre de 2005 se dicta Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, resultando una sanción a ingresar de 72.016,16 euros.

La Inspección considera cometidas las infracciones de dejar de ingresar dentro de los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (artículos 79.a de la Ley 230/1963 y 191 de la Ley 58/2003); disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c de la Ley 230/1963 y 193 de la Ley 58/2003); determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículos 79.d de la Ley 230/1963 y 195 de la Ley 58/2003). Se comparan las normativas sancionadoras de ambas leyes, resultando más favorable al sujeto infractor la Ley 230/1963 General Tributaria.

TERCERO: En fecha 21 de junio de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es necesario destacar que se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, por lo que la duración del procedimiento no puede exceder de 24 meses; y en el cómputo del plazo deben tenerse en cuenta 38 días de dilaciones imputables al obligado tributario.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en fecha 25 de abril de 2005 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., que contiene una propuesta de regularización, acta que da lugar al Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a devolver de 242.905,84 euros.

La actividad realizada por la entidad en el ejercicio comprobado es el alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE. Asimismo, en dicho periodo también realizó las actividades de alquiler de viviendas y agricultura (régimen general), tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación.

Las regularizaciones realizadas por la Inspección son las siguientes:

IVA repercutido: la entidad repercutió IVA por tres contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con entidades vinculadas pero, a juicio de la Inspección, dichos contratos son simulados y debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en este caso es el arrendamiento de viviendas destinadas a su utilización directa por personas físicas. Al estar el arrendamiento de vivienda exento del IVA, procede disminuir las cuotas de IVA repercutido.

IVA deducible: se cumplen los presupuestos legales para que resulte aplicable la regla de prorrata, circunstancia que el propio sujeto pasivo reconoció cuando, con fecha 26 de diciembre de 2002, solicitó la aplicación de la prorrata especial para cada una de las actividades realizadas por X, S.A. Así, por aplicación de dicha prorrata especial no son deducibles las siguientes cuotas de IVA soportado:

- Cuotas soportadas por la adquisición de terrenos rústicos que fueron repercutidas improcedentemente al tratarse de operaciones no sujetas o exentas de IVA puesto que, o bien los propietarios no las tenían afectas a una actividad empresarial, o bien los transmitentes no renunciaron de forma fehaciente a la exención del IVA.

- Cuotas no deducibles por el artículo 95 de la Ley 37/1992:

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con viviendas o edificios de viviendas que no han estado afectas a su actividad de arrendamiento: o bien han estado destinadas al uso inmobiliario, o bien se han disfrutado por terceros.

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios no afectos a ninguna de sus actividades empresariales.

- No son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con las viviendas de ... y ...

- No son íntegramente deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en todas sus actividades.

CUARTO: En fecha 19 de septiembre de 2005 se dicta Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, resultando una sanción a ingresar de 547,34 euros.

La Inspección considera cometida la infracción de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículos 79.d de la Ley 230/1963 y 195 de la Ley 58/2003). Se comparan las normativas sancionadoras de ambas leyes, resultando más favorable al sujeto infractor la Ley 230/1963 General Tributaria.

QUINTO: Disconforme la entidad con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones ... y ...), las cuales son resueltas de forma acumulada en fecha 28 de febrero de 2008.

En su Resolución, el TEAR estima parcialmente las pretensiones de la entidad. Las cuestiones relativas al procedimiento inspector son desestimadas, y en cuanto al fondo del asunto:

- Desestima las alegaciones relativas a los contratos de alquiler que la Inspección consideró simulados.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de fincas rústicas en las que la Inspección entiende que no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA, pues la entidad adquirente está sujeta a la regla de prorrata y no tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, y el TEAR confirma este criterio.

Al tratarse de una cuota de IVA repercutida e ingresada indebidamente, la devolución corresponde a la entidad que soportó la repercusión (X, S.A.), sólo si la entidad no dedujo dicho IVA soportado. Como en el presente caso sí dedujo el IVA soportado no habría que devolverle nada, sino que se compensa el IVA soportado deducido indebidamente con el derecho a la devolución; en la medida en que el Acuerdo de liquidación sólo ha minorado el IVA soportado deducible, sin tener en cuenta la compensación con el ingreso indebido, procede anular la liquidación en este aspecto.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de fincas rústicas en el ejercicio 2003, en el que la entidad ha optado por la aplicación de la prorrata especial, si bien la entidad adquirente tiene derecho a la deducción del IVA soportado, no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA por incumplirse los requisitos formales. No obstante, el TEAR admite la renuncia tácita y considera correcta la renuncia a la exención.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de otras fincas rústicas en el ejercicio 2003, la Inspección entiende que las operaciones no están sujetas a IVA porque los transmitentes no actuaban como empresarios o profesionales. No obstante, el TEAR estima las alegaciones de la entidad y entiende que la Inspección no ha acreditado que los transmitentes no fueran empresarios, por lo que considera que las renuncias a las exenciones del IVA son correctas y es deducible el IVA soportado.

- En los Fundamentos de derecho anteriores el TEAR ya ha concluido que la entidad realiza actividades con derecho a deducir (agricultura y arrendamiento de locales comerciales) y actividades sin derecho a deducir (arrendamiento de viviendas), por lo que la aplicación de la prorrata es automática.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que la Inspección no considera afectos a ninguna actividad empresarial, el TEAR confirma la regularización puesto que la entidad no ha acreditado la afectación de dichos bienes y servicios a la actividad de agricultura o a la arrendamiento.

- Finalmente, las sanciones son confirmadas salvo en los aspectos en los que el acuerdo de liquidación ha sido anulado.

SEXTO: Frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., X, S.A. interpone el presente recurso de alzada, en base a las siguientes alegaciones:

              - Falta de motivación de la inclusión en Plan de inspección.

                - No es posible comprobar de nuevo el IVA de los ejercicios 1999, 2001 y 2002, puesto que ya se habían comprobado por la Administración dichos ejercicios a efectos de determinar si la entidad tenía derecho a la devolución solicitada en cada uno de ellos.

        - El ejercicio 1999 se encuentra prescrito por interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses.

        - No concurren los requisitos de la simulación para entender que los contratos de arrendamiento de locales de negocio a las entidades Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. no son reales sino simulados. A esto hay que añadir las numerosas pruebas aportadas por estas entidades en relación a la actividad realizada con los inmuebles arrendados, para actividades promocionales y atenciones a clientes. Finalmente, las viviendas no son arrendadas a personas físicas, en todo caso se trataría de una cesión gratuita.

        - Por lo anterior, no procede la aplicación de la regla de prorrata, puesto que la entidad únicamente realiza operaciones que generan el derecho a deducir. En cualquier caso, de ser aplicable, la prorrata provisional de 1999 debería ser la definitiva de 1998, que es el 100% porque dicho ejercicio ya está prescrito y la Administración no puede comprobarlo ahora; asimismo, el ejercicio 1999 se encuentra prescrito, tal y como ha alegado la entidad, por lo que la prorrata de este ejercicio será también del 100%; como también se ha alegado que la Inspección no puede volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, en todos estos ejercicios la prorrata sería del 100%.

         - Por lo que respecta a las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios relativos a inmuebles que forman parte del activo de la entidad, y que se hallan afectos a su actividad, sujeta y no exenta, consistente en el arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles, que sin embargo se consideran no deducibles por parte de la Inspección, alega que la Inspección no aporta prueba alguna que acredite dichos hechos.

         - En cuanto a las cuotas de IVA no deducibles por corresponder a bienes y servicios no afectos a las actividades de X, S.A. tampoco se ha probado por la Inspección la no afección.

          - Finalmente, no procede la imposición de sanción.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central las siguientes:

1) La falta de motivación de la inclusión en Plan de inspección.

2) La posibilidad de volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002 del IVA.

3) Si ha prescrito el ejercicio 1999.

4) Si es aplicable la regla de prorrata, en cuanto a si los arrendamientos de locales de negocio a las entidades Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. fueron simulados o reales.

5) Si están determinados correctamente los porcentajes de la prorrata de cada uno de los ejercicios.

6) Si son deducibles las cuotas de IVA que la Inspección considera que no se han soportado por bienes o servicios afectos a la actividad de la entidad.

7) Si la conducta de la entidad es sancionable.

SEGUNDO: La primera de las alegaciones de la entidad es que la orden del Inspector Jefe por la que se ordena su inclusión en plan, puesto que la entidad no está incluida en ningún plan al no hacerse referencia a ello en la orden, no está debidamente motivada.

        El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

                a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

                b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento."

        El presente Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en los siguientes términos (entre otras en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004):

        "(...)Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste."

        La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."

        En el presente caso, consta en el expediente debidamente cumplimentada la Orden de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación fechada. A pesar de lo señalado por la recurrente, la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el Reglamento General de Inspección de los Tributos sin vulnerar de ningún modo el principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos.

        También la Audiencia Nacional se ha pronunciado sobre esta cuestión, en concreto en la Sentencia de 30 de abril de 2008 (recurso número 73/2005), en la que señala:

        "El artículo 18 del citado Reglamento sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como ha indicado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del interesado a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento.

        En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un período determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la demandante".

           Así, la entidad puede estar incluida en un plan, o bien pueden iniciarse las actuaciones por orden superior escrita y motivada del Inspector Jefe. En primer lugar, no tiene constancia este Tribunal del motivo por el que X, S.A. afirma que no está incluida en plan y el inicio de las actuaciones con respecto a dicha entidad se realiza por orden superior; pero es que, incluso en el supuesto de que no esté incluida en plan, la orden de carga en plan, como ya hemos examinado, consta en el expediente y contiene una motivación suficiente.

A mayor abundamiento, aunque el sujeto pasivo no se encontrase incluido en plan y el Inspector Jefe no hubiera ordenado el inicio de actuaciones respecto al mismo, ello no anularía la liquidación, por cuanto que la misma ha sido practicada por el propio Inspector Jefe y, por tanto, nos encontramos con un supuesto de convalidación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal, entre otras la Resolución de ... de 2008 (RG ...) y de 15 de octubre de 2004 (RG 4140/2001), señalando "que no existe defecto alguno en las actuaciones inspectoras, ya que no existe obligación de incorporar la autorización del Inspector-Jefe, si la inspección se realiza sin sujeción a un plan previo". Con el mismo tenor se ha pronunciado la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias, entre otras, la Sentencia de 24 de febrero de 2005 que establece que "no procede la nulidad de las actuaciones inspectoras por inexistencia o falta de notificación de la orden de inicio de las actuaciones, ya que es innecesaria la notificación al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión".

También el Tribunal Supremo ha dicho al respecto, en su Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (recurso número 236/2004), que "En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida". Y más recientemente, en la Sentencia de 15 de junio de 2009 (recurso número 3594/2003) manifiesta lo siguiente:

"El artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, su artículo 19 alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como hemos indicado desde la sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos de casación acumulados 250, 256, 257, 265 , 267 y 269/86, FJ 7º; puede consultarse también la sentencia de 10 de junio de 1994 casación 203/96, FJ 1º ) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. La jurisprudencia sostiene que esa conclusión, la de no quedar obligada la Administración a notificar al interesado su concreta inclusión en los planes de la Inspección, resulta operativa antes y después de la entra en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (sentencias de 20 de octubre de 2000 (casación 505/93, FFJJ 3º y 4º); 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2º); y 4 de octubre de 2004 casación 8778/99, FJ 2º ). Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del sujeto pasivo a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento. Las mencionadas sentencias de 1993 y 1994 subrayan que los citados artículos 18 y 19 se refieren a actuaciones organizativas del Servicio de Inspección, que ninguna relación guardan con el procedimiento de generación de actos administrativos singulares.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19 , que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un periodo determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la empresa demandante".

Por tanto, debe desestimarse la primera de las alegaciones de la recurrente.

TERCERO: En segundo lugar, alega X, S.A. que no es posible comprobar de nuevo el IVA de los ejercicios 1999, 2001 y 2002, puesto que ya se habían comprobado por la Administración dichos ejercicios a efectos de determinar si la entidad tenía derecho a la devolución solicitada en cada uno de ellos.

Es preciso destacar que constan en el expediente, al haber sido aportados por la entidad ante el TEAR de ..., los siguientes documentos:

                - Acta previa de conformidad A01, de fecha 28 de julio de 2000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999.

                - Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de fecha 30 de octubre de 2002, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

        - Liquidación provisional, de fecha 10 de octubre de 2003, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002.

Respecto de estas actuaciones, en relación con el ejercicio 2001 no puede alegar la entidad que la Inspección no puede volver a comprobarlo puesto que, si bien es cierto que se aporta una comunicación de inicio de actuaciones y varias diligencias extendidas en el curso de las mismas, el procedimiento no concluyó en regularización alguna, o al menos la entidad no lo ha probado. A esto hay que añadir que en la comunicación de inicio se indica que el objeto de las actuaciones es, exclusivamente, comprobar la procedencia de la devolución de IVA solicitada por el ejercicio 2001.

En cuanto a las regularizaciones practicadas por los ejercicios 1999 y 2002, no puede aceptar este Tribunal que el hecho de haberse comprobado anteriormente dichos ejercicios impida a la Inspección iniciar un nuevo procedimiento, y ello porque el primer procedimiento tenía únicamente carácter parcial y se limitaba a comprobar algunos aspectos declarados por el obligado tributario, mientras que las liquidaciones aquí impugnadas tienen un alcance general y comprueban la totalidad de la situación tributaria de la entidad por el IVA en los ejercicios comprobados.

De acuerdo con el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, "las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar".

Así, respecto del ejercicio 1999 sólo se constata el cumplimiento de los requisitos formales de los libros registros de IVA, mientras que respecto del ejercicio 2002, se examina únicamente la deducibilidad del IVA soportado en ciertas operaciones de compraventa de inmuebles. Nada impide que la Inspección pueda iniciar posteriormente unas nuevas actuaciones en relación con el IVA de dichos ejercicios, bien sean de alcance parcial aunque referidas a aspectos no comprobados en las otras actuaciones o bien de alcance general.

En el presente caso, el Acuerdo de liquidación de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 contiene una liquidación definitiva, y en ningún caso entra a examinar de n