Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/656/2007 de 25 de Junio de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 25 de Junio de 2009
  • Núm. Resolución: 00/656/2007

Resumen

Fraude de ley. Articulo 24 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963). Se confirma la existencia de fraude de ley, al concurrir las características delimitadoras de esta figura en el caso contemplado: Constitución de una holding en España, de un Grupo internacional; en ella y en la entidad operativa del Grupo, que se hace depender de ella y con la que consolida fiscalmente, se solicitan unos préstamos, básicamente intragrupo, para la adquisición de acciones de otras del Grupo, que son meras recolocaciones patrimoniales sin sustancia económica o empresarial alguna, con el único objetivo de minorar la tributación en España: tanto en el holding español, como en la entidad operativa se deducen unos gastos financieros fruto de aquel endeudamiento que determina en la empresa operativa una reducción drástica de beneficios y en la holding unas perdidas, casi coincidentes con el importe de los gastos financieros, que se compensan con las rentas positivas restantes de la empresa operativa, con el resultado final de que estas rentas quedan sin tributar. Todas las actuaciones son legales y reales; no hay simulación, pero del conjunto de todas las circunstancias, sin que se acredite que hay una sustancia y realidad económico empresarial, se concluye en que se trata de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, con la única finalidad de generar los gastos financieros en las entidades españolas del Grupo, todo lo cual se declara en fraude de ley, regularizándose la situación mediante la no admisión de los gastos financieros implicados.

No concurren razones de fiscalidad internacional que se alegan (aplicación de CDIs, vulneración de Derecho Comunitario, etc.) pues la aplicación de la figura de Fraude de ley se hubiera debido hacer igual de tratarse de un Grupo de matriz nacional y el artículo 24 de la LGT, precepto del que deriva la aplicación del fraude de ley, no contiene ninguna distinción o restricción según que se trata de residentes o no residentes.

No resulta de aplicación la normativa de operaciones vinculadas o precios de transferencia pues no se discute que las operaciones se hayan realizado a valor de mercado; es mas, se reconoce que así ha sido. Es del conjunto de circunstancias analizado del que se concluye la existencia de fraude de ley. Si fuera posible corregirlo mediante la mera aplicación de una norma concreta (bien de operaciones vinculadas, bien de subcapitalización, etc.) ya no estaríamos ante un supuesto de fraude de ley.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (25/06/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L. con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., contra Acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 21 de diciembre de 2006, por el que se declaraba la existencia de Fraude de Ley, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo ...), ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04 y contra el acuerdo de liquidación, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 28 de septiembre de 2007, correspondientes al mismo concepto y ejercicios.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Las actuaciones de comprobación del Grupo ..., como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante X, S.L. por la Oficina Nacional de Inspección, notificada el 27 de septiembre de 2005, relativas al Impuesto de referencia, régimen de tributación consolidada, períodos 2000 a 2004.

Por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 26 de septiembre de 2006, notificado a la empresa el 2 de octubre, el plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la ley 1/1998, de 26 de febrero.

SEGUNDO: Por la Delegada Central de Grandes Contribuyentes se adoptó acuerdo, en fecha 28 de septiembre de 2006, comunicado el 6 de octubre siguiente, relativo al inicio de un expediente de fraude de ley por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, y se nombraba al Instructor del expediente.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo, previa solicitud de ampliación del plazo al efecto, presentó alegaciones con fecha 13 de noviembre de 2006.

Con fecha 21 de diciembre de 2006 se procedió por parte del Instructor a elevar la correspondiente propuesta de resolución a la Delegada Central de Grandes Contribuyentes.

CUARTO: La Delegada Central de Grandes Contribuyentes, con fecha 21 de diciembre de 2006, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con la sociedad X, S.L., ejercicios 2000/2001 a 2003/2004 y con los hechos controvertidos, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto.

QUINTO: Con fecha 11 de abril de 2007 se incoó a X, S.L., como sociedad dominante del Grupo de sociedades ..., acta A02, de disconformidad nº ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000/01/02/03, a la que acompañó el preceptivo Informe ampliatorio.

En la misma se recogen tanto los aspectos en los que la entidad manifiesta su conformidad, como el aspecto en el que manifiesta su disconformidad, consistente en la regularización derivada del expediente especial de fraude de ley.

Formuladas alegaciones por la interesada el 4 de mayo de 2007, con fecha 28 de septiembre de 2007, se dictó acuerdo de liquidación, confirmando la regularización, excepto en lo relativo a los intereses de demora, que modifica ligeramente, en atención a un distinto cómputo del día final.

Resultaba así una deuda, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de: 22.219.089,19 €.

Del acta, informe y liquidación expuestos se desprenden básicamente los siguientes datos de relevancia :

1º. El Grupo consolidado ... estaba formado por X, S.L. como sociedad dominante y por las siguientes sociedades dominadas:

En el ejercicio 2000/01:
Y, S.A.

En los ejercicios 2001/02, y 2002/03:
Y, S.A..
Z, S.L.

En el ejercicio 2003/04:
Con efectos 1 de abril de 2003, mediante fusión por absorción, Y, S.A. absorbe a la sociedad Z, S.L., siendo por tanto la única entidad dependiente Y, S.A..

2º. Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante, notificada el día 27 de septiembre de 2005, de inicio de actuaciones de carácter general.

Por acuerdo del Inspector Jefe, de 26 de septiembre de 2006, notificado al obligado tributario el 2 de octubre siguiente, se llevó a cabo la ampliación de plazo de actuaciones a 24 meses, prevista en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 89 días, debido a dilaciones imputables al contribuyente, consignadas en el cuerpo de las actas. Con posterioridad a la incoación del acta se produce una nueva dilación a solicitud del obligado tributario, como consecuencia de la ampliación del plazo para formular alegaciones.

3º. Las actuaciones de comprobación e investigación concluyeron en:

Diligencia A04, de 27 de febrero de 2007, a Y, S.A.
Diligencia A04, de 27 de febrero de 2007, a Z, S.L.
A02 nº ..., de 11 de abril de 2007, al Grupo ...

4º. Los ajustes en relación con los cuales se manifiesta sustancialmente la controversia del sujeto pasivo se refieren a la entidad dominante y a la dominada Y, S.A. y consisten en no considerar deducibles los intereses (gastos financieros) de préstamos o créditos con las sociedades del Grupo Y y consiguientemente se procede a modificar la base imponible consolidada del Grupo en el importe correspondiente a tales gastos financieros, de conformidad con la Resolución del Expediente Especial de Fraude de Ley dictada por la Delegada de la DCGC el 21 de diciembre de 2006, según el detalle consignado en el acta.

En el cuerpo del acta se indica que en relación con los gastos financieros objeto de regularización no procede la apertura de procedimiento sancionador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995.

En relación con el otro extremo objeto de regularización, las diferencias que resultan de la aplicación del "Manufacturing Agreement", se estima por el actuario que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

SEXTO:
Notificado el Acuerdo declarativo del fraude de ley el 22 de diciembre de 2006, la interesada presentó contra el mismo, el 19 de enero de 2006, reclamación económico-administrativa, para ante este Tribunal Económico-Administrativa Central, donde tuvo entrada el 21 de febrero siguiente, recibiendo el nº de RG. 656/07.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones con fecha 30 de marzo de 2007, donde formula, en síntesis, las relativas a: 1) Improcedencia de la aplicación de la figura del fraude de ley al supuesto contemplado y 2) Expediente de fraude de ley tramitado "in audita parte". Además de las expuestas en el referido escrito, concluye ratificándose en las alegaciones efectuadas con carácter previo a la resolución impugnada en el expediente de fraude de ley; solicita en consecuencia que se anule la resolución del expediente de fraude de ley y subsidiariamente, de no estimarse dicha pretensión, solicita le sea notificada por la Inspección a "Y, S.A." la apertura de expediente de fraude de ley y su condición de parte en el mismo, retrotrayéndose las actuaciones a dicho momento procedimental. Finalmente la reclamante solicita la practica de prueba consistente en que el TEAC requiera a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes para que certifique procedimientos de fraude de ley en relación con operaciones similares a las aquí tratadas tramitadas o en curso de tramitación y si alguno de dichos procedimientos afecta a operaciones que se hayan realizado exclusivamente entre entidades con residencia fiscal en España o por entidades integradas en grupos multinacionales cuya matriz sea una entidad residente en España.

SÉPTIMO: Notificado el acuerdo de liquidación el 4 de octubre de 2007, contra el mismo se interpuso por la entidad, el 29 de octubre de 2007, reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvo entrada con fecha 5 de octubre de 2007, recibiendo el nº de RG. 3750-07. En el escrito de interposición solicitaba la acumulación con la reclamación nº RG. 656/2007. Asimismo indica que, de no admitirse la petición de acumulación, ruega se notifique a esa parte la apertura del plazo de puesta de manifiesto para alegaciones.

Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario, de 11 de septiembre de 2007, fue decretada la acumulación de ambas reclamaciones.

Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta escrito de fecha 9 de junio de 2008, solicitando que se tenga a D. ... por representante de la entidad y designando nuevo domicilio a efectos de notificaciones.

Examinado el expediente por las personas autorizadas al efecto, con fecha 13 de junio de 2008 presentan en el TEAR de ... (entrando en este Tribunal Central con fecha 25 de junio) escrito en que formulan alegaciones complementarias a las efectuadas en el expediente acumulado 656/2007, aportando los siguientes documentos adicionales: I) escrito dirigido a la Dirección General de Tributos con fecha 29 de enero de 2008, en virtud del cual solicita que se tenga por efectuada la comunicación a que hace referencia el artículo ... del Convenio suscrito entre España y País B para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y que se pongan en marcha los procedimientos amistosos previstos en el citado instrumento legal para corregir tanto la vulneración del convenio como la doble imposición denunciada por esta parte. II) Escrito dirigido a la Dirección General de Tributos, con fecha 29 de enero de 2008, en virtud del cual solicita que se tenga por efectuada la comunicación a que hace referencia el artículo ... del Convenio suscrito entre España y País A para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y que se pongan en marcha los procedimientos amistosos previstos en el citado instrumento legal para corregir tanto la vulneración del convenio como la doble imposición denunciada por esta parte.

Expone que los escritos mencionados fueron presentados en la Dirección General de Tributos por el convencimiento de que la Resolución de declaración de fraude de ley así como la liquidación derivada de aquella, objeto de reclamación en las presentes reclamaciones acumuladas, vulneraban las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la Doble imposición suscritos entre España y los países mencionados. Considera que dicha infracción del CDI se produce dado que la Inspección esta negando la deducibilidad a unos intereses regularmente satisfechos a una empresa asociada residente bien en uno u otro de los países citados, no aplicando las cláusulas del CDI sino invocando el artículo 24 de la Ley General Tributaria.

Añade que, con carácter adicional a la violación denunciada, con su actuación la DCGC esta motivando, considerando la operación en su conjunto, una doble tributación efectiva puesto que en España la base imponible del grupo consolidado ... se esta incrementando artificialmente por la Inspección y el menor gasto considerado en España esta registrándose como ingreso tributable por las sociedades prestamistas en País A y País B.

Con fundamento en lo anterior presenta los dos escritos adjuntados como anexo, ante la Dirección General de Tributos, a efectos de realizar la comunicación a que se refieren los artículos 25 y 26 de los respectivos CDI y solicitando se pongan en marcha los mecanismos amistosos previstos en dichos convenios.

OCTAVO:
En el escrito de alegaciones presentado el 30 de marzo de 2007 la reclamante solicita que por el TEAC se requiera a la DCGC de la AEAT, para que certifique:

- procedimientos de fraude de ley en relación con operaciones similares a las aquí tratadas tramitados o en curso de tramitación.

- Si alguno de dichos procedimientos afecta a operaciones que se hayan realizado exclusivamente entre entidades con residencia fiscal en España o por entidades integradas en grupos multinacionales cuya matriz sea una entidad residente en España.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea : 1º) Procedencia de la práctica de prueba solicitada; 2º) Procedencia de la calificación de fraude de ley; 3º) Subsidiariamente, determinar la procedencia de retrotraer las actuaciones, a fin de que se notifique a Y, S.A. la apertura del expediente de fraude de ley y su condición de parte en el mismo, y 4º) Procedencia de la liquidación.

SEGUNDO:
Con carácter previo al análisis de los actos impugnados ha de resolverse acerca de la cuestión procedimental de la prueba solicitada, a que se hace referencia en el Antecedente de Hecho octavo de la presente resolución.

Al respecto este Tribunal estima que los procedimientos tramitados o en curso de tramitación en que la AEAT haya llevado a cabo declaraciones de fraude de ley en situaciones que la interesada describe como similares, no son datos que guarden relación ni con la concurrencia o no del fraude ley, lo que obviamente ha de examinarse caso por caso, ni con el hecho imponible y demás elementos tributarios cuantificadores de la deuda. Si los actos impugnados se ajustan o no a Derecho dependerá de la confrontación de su caso concreto a la normativa aplicable, sin que el número de contribuyentes comprobados o el órgano que aplicó la norma pueda aportar nada al juicio que en derecho haya de emitirse.

Lo solicitado por la interesada sería parangonable a que un contribuyente que fuese objeto de Inspección pretendiera conocer el número de casos que, en circunstancias similares al suyo, hayan sido objeto de regularización, o saber porqué ha sido él seleccionado, a diferencia de otros contribuyentes, para ser objeto de comprobación. En esta línea conviene traer a colación la reiterada doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, en sentencias de 20-10-2000,17-2-2001, 28-4-2001 4-10-2004) en relación con el carácter reservado y confidencial de los planes de inspección, consecuencia de lo cual consideraba que la Administración tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en plan. Antes de la Ley 1/1998, según manifiesta el propio Tribunal Supremo, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes; y a partir de la vigencia de dicha Ley, el Plan Nacional de Inspección debe ser objeto de publicación en el BOE, pero continúan siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección. De conformidad con este criterio, mayor reserva y confidencialidad aún habrá de predicarse en relación con la inclusión en plan de unos contribuyentes respecto de otros.

Distinta cuestión es que en esta o en otras resoluciones de este Tribunal, como hace asimismo la jurisdicción contenciosa, se traigan a colación, o sean cita común de los recurrentes para reforzar sus argumentos de parte, supuestos que hubieran sido objeto de pronunciamiento por los Tribunales, en la medida en que de sus sentencias puede extraerse criterios de referencia útiles para el enjuiciamiento del caso que se aborde, lo que, evidentemente, resulta muy diferente de lo solicitado por la reclamante.

Si lo que la reclamante pretende es demostrar la existencia de una vulneración del Derecho Comunitario o de los Convenios, eso es asimismo algo que deberá decidirse a la luz del caso concreto, como posteriormente se aborda en esta resolución, pero no del número de expedientes tramitados o de las regularizaciones practicadas.

En conclusión, pues, ha de rechazarse la práctica de la prueba solicitada.

TERCERO: Entrando en las cuestiones planteadas por el expediente, procede, en primer término, examinar y revisar en cuanto al fondo la declaración de haberse actuado en fraude de ley, para lo que conviene exponer, siquiera brevemente, los perfiles del concepto para posteriormente determinar la subsunción en el mismo del caso examinado a la luz de dichos perfiles.

Tal como expresa el artículo 64 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone:

"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

Y, a su vez, delimitación muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una ilustrativa secuencia de las diversas normativas, señalando que: "La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana."

Esta última referencia histórico-comparada que eruditamente hace la Audiencia Nacional, resulta muy interesante pues enlaza con un aspecto importante de caracterización del fraude de ley, en el que hemos de detenernos siquiera brevemente a fin de abordar adecuadamente lo que constituye uno de los "leit motiv" de las alegaciones de la reclamante en su rechazo de la figura del fraude de ley, consistente, naturalmente con las limitaciones que toda síntesis conlleva, en la licitud de las diversas operaciones realizadas y en la adecuación de las mismas a su fin; es decir, si se compraban acciones se querían verdaderamente comprar, si se acudía a una ampliación de capital, se pretendía aportar capital a la entidad en cuestión, si se solicitaba un préstamo, se endeudaba efectivamente para tener recursos con que afrontar la compra, ampliación, etc, y así sucesivamente. Sin perjuicio de que se vuelva sobre ello mas adelante, lo que ahora interesa resaltar al hilo del "excursus" de la Audiencia, es la idea que impulsó el desarrollo de esta teoría del fraude de ley cuyos antecedentes se remontan a la Ordenanza Tributaria alemana, de donde pasó a Francia y luego a América, siendo a estos efectos recogida y modelada en diversas sentencias del Tribunal Supremo estadounidense, citadas por los autores como paradigmáticas; así se cita, la de "Gregory versus Helvering", en la que, en síntesis, se realizaban una serie de operaciones con las que escapaba a una doble tributación, por beneficios y dividendos, aprovechándose de la normativa sobre reorganización del capital (Revenue Act, 1928); tal como señalan los comentaristas, esta última era la norma de cobertura mientras que las disposiciones de las que derivaba la doble tributación eran las leyes sorteadas. Se configuraba así la construcción del fraude de ley, ya que la Ley de 1928 estaba dirigida a reorganizar el capital no a reducir el coste fiscal de la compraventa de activos.

Naturalmente que cada caso es distinto y, por ello, no se traen a colación porque sean idénticos al planteado, lo cual evidentemente facilitaría notablemente la tarea del juzgador; se trata de ir sedimentando ideas fundamentales que perfilan el instituto del fraude y que permitan dotar de elementos de juicio a fin de calificar el caso que se presenta. Pues bien, continuando con esa referencia doctrinal, la doctrina americana de la "substancia sobre la forma", que posteriormente fue evolucionando y, de alguna manera haciéndose más compleja, a medida que en la realidad, que siempre va por delante, se sofisticaban los modos de respuesta a las cargas tributarias, surgió para tratar de responder a la necesidad de introducir una cierta objetividad en las distinciones. Se basa en el examen de la dirección, del destino que podríamos calificar como no inmediato, a la que se encaminan los pasos legales de una determinada operación económica o, cuando la construcción es más compleja -lo que, como tendremos ocasión de apreciar, sucede en el presente caso-, de un conjunto de operaciones. En la formulación matizada denominada de la "substancia económica", resulta útil la idea, en la traducción de los autores, según la cual ha de atenderse a que las operaciones previstas tengan una sustancia económica separada y diferente del beneficio económico alcanzado sólo mediante la reducción impositiva (más adelante se apreciará que en tal sentido ha evolucionado nuestra normativa). Los intentos en esta línea se estiman meritorios por la doctrina en cuanto permiten alejarse del proceloso ámbito de los propósitos subjetivos, con los problemas probatorios que ello genera, y ayuda al interprete a determinar si un determinado acto jurídico o conjunto de actos está respaldado por una operación con auténtico sentido mercantil.

Pues bien, para llegar a esa conclusión final han de llevarse a cabo una serie de deslindes respecto de figuras próximas al fraude de ley, así como contrastar los diversos hechos y datos que el expediente concreto proporcione, de modo que del conjunto de indicios pueda razonablemente concluirse la existencia de una verdadera substancia económica o sustrato mercantil en todo el esquema o conjunto analizado.

Para ello contamos, en primer término, con las premisas que la jurisprudencia española ha ido elaborando en la construcción y deslinde de estas figuras.

El Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, manifiesta que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sin al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu..."; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "... infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

En este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley: "Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10 de mayo de 2005.

Es mas, cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es extraordinariamente adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el "daño o perjuicio", "la infracción de deberes jurídicos generales", "la infracción del espíritu de la norma", "la procura del logro de un resultado beneficioso"-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.

CUARTO: En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional "el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por mas que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal."

Estas consideraciones del alto Tribunal son ilustrativas para destacar ab initio algunas pautas a las que habrá que referirse para enmarcar adecuadamente el juicio que merecen el complejo de operaciones aquí analizado. Valga resaltar las ideas de que "no hay ocultación fáctica", que no hay "violación directa del ordenamiento jurídico", que hay un "rodeo o contorneo legal" y un "comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu", o, mas sintéticamente, "estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal"; resalta asimismo, como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción, "la vuelta a la normalidad jurídica".

En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el Ordenamiento Jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de articular en esas dos sentencias una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aun cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas). Las razones que aduce el Alto Tribunal para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que "La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible"".

Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión, y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva. Enlazando con el excursus histórico-doctrinal inicialmente esbozado, a ello responden los intentos por descubrir un designio objetivo que se desprendiera de la misma estructura negocial, sin recurrir al ánimo de su autor, que cuajaron en la denominada doctrina de la sustancia económica, doctrina que, a medida que las estrategias reveladoras del fraude de ley se han ido sofisticando, ha ido evolucionando en teorías más complejas o que tienen en cuenta una mayor combinación y complejidad de factores, tal como la denominada en su origen americano "steps transaction", traducida en su recepción en el derecho europeo en general y en el español en particular como de "operaciones complejas" o por cierto sector doctrinal "pasos operativos"

De ello es asimismo buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo con esa evolución, en la LGT de 2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", resaltan esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios (art. 15 a), de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal (art. 15 b).

Es interesante resaltar en esta configuración de esta figura en la nueva LGT que en el mismo, efectivamente, se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un "ahorro fiscal" por el contribuyente, ello exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo, eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios.

Se confirma, además, la ausencia de sanción, dato este resaltable para marcar la orientación más benévola de nuestro sistema, en la anterior y nueva regulación, a diferencia de otros ordenamientos, como el francés o el australiano, que sí sancionan a los autores del fraude.

Ha de advertirse que la alusión que se acaba de hacer a la nueva regulación de la LGT 58/2003, con la figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", lo es a efectos meramente doctrinales, en cuanto culminación de la evolución trazada en nuestra legislación del tratamiento del fraude de ley; pero, en contra de lo que apunta la interesada ante la Inspección, lo que se ha aplicado en el presente expediente, y en este sentido es analizado, ha sido la calificación de "fraude de ley", en la regulación aplicable "ratione temporis", del artículo 24 de la Ley 230/1963, toda vez que, de acuerdo con la Disposición Transitoria tercera 3 de la Ley 58/2003, no resultaba de aplicación la nueva regulación introducida por dicha nueva LGT, al haberse realizado los actos o negocios antes de la entrada en vigor de dicha Ley.

QUINTO:
Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley", como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.

Con carácter previo al examen de cada una de estas premisas del fraude de ley y precisamente al objeto de posibilitar posteriormente el análisis de su concurrencia en el supuesto concreto aquí planteado, han de exponerse las operaciones realizadas, lo que requiere ir refiriéndose a los datos más relevantes que resultan del expediente, resaltando con ocasión de ello aquellas circunstancias o indicios que se consideran trascendentales para sustentar o rechazar la calificación enjuiciada.

Conviene anticipar, como síntesis y esquema en el que incardinar una mejor comprensión de la inmediata exposición de los datos fácticos, que el conjunto de la operativa que origina la calificación de fraude de ley podría condensarse en que con ella se persigue y se consigue situar en las dos entidades del Grupo en España, la holding X, creada al efecto y la operativa del grupo W, S.A. (Y, S.A.), merced a la obtención de préstamos de entidades del grupo para la compra de acciones de otras del grupo, unos gastos financieros derivados de ese endeudamiento, cuya virtualidad y licitud discute la Inspección, que determina en la segunda una drástica reducción de los beneficios y en la primera unas pérdidas que, mediante el paraguas de la consolidación fiscal, compensa con las rentas positivas restantes de la operativa, con el resultado final de que esas rentas queden sin tributar.

Con esta actuación se consigue que los resultados contables positivos, que son las rentas gravables de la entidad operativa Y, S.A., a su vez drenados mediante la deducción de los gastos financieros, queden compensadas con resultados contables negativos (supuestas rentas negativas que proceden igualmente de gastos financieros fundamentalmente intragrupo de la holding X), lo que se está defraudando es el propio hecho imponible, la obtención de renta, que debe gravarse conforme a las leyes y al principio de capacidad contributiva. Y ello se consigue, como a continuación se expondrá, mediante un complejo entramado de operaciones que, si bien aisladamente consideradas pueden ser tenidas por lícitas, y no suponen una violación directa del ordenamiento jurídico, como expresaba el Tribunal Constitucional, constituyen una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, es decir, siguiendo con la terminología de dicho Tribunal, comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente, aprovechando las vías ofrecidas por la propia norma tributaria. Obsérvese que el propio Tribunal dice que "de manera que no existe falseamiento de la base imponible".

Es importante anticipar ya en este estadio de la exposición, puesto que la reclamante incide en ello, que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión mollar de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. No se está ante un supuesto en el que se defraudan normas netamente de medición de rentas, sino que se está ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, artificiosamente generada a través del complejo entramado objeto de análisis, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas (de compensación de rentas, de consolidación fiscal, etc.) que, en palabras del TC, constituyen las vías ofrecidas por las propias normas tributarias. En este sentido es en el que se cita en el Acuerdo impugnado la resolución del ICAC que, en opinión de este Tribunal, sí cuestiona la validez o realidad de las transacciones entre empresas de un mismo grupo y no una cuestión de valoración económica de la operación, considerando que debe prevalecer el fondo económico sobre la forma jurídica de las operaciones. Volveremos sobre ello mas adelante.

SEXTO: Entrando, pues, en la exposición de los datos y circunstancias de la operación, ello se aborda con la siguiente sistemática: una breve descripción de las Entidades intervinientes, Antecedentes, Conjunto de operaciones articuladas, Datos a resaltar de las principales sociedades implicadas y Otros datos de relevancia.

Las actuaciones de comprobación del Grupo ..., como sujeto pasivo del Impuesto de referencia y por los ejercicios indicados, se iniciaron con la sociedad dominante X, S.L. y su filial Y, S.A., el 27 de septiembre de 2005.

Tramitado el procedimiento de fraude de ley, tal como se expone en los Antecedentes de Hecho, se concluye en la concurrencia de fraude de ley, cuya consecuencia es, en palabras del Tribunal Constitucional, la "vuelta a la normalidad jurídica", concretada en la procedencia de la regularización, que se lleva a cabo en la liquidación asimismo aquí impugnada.

Con las limitaciones que toda simplificación supone, y sin perjuicio de que se irá examinando en detalle cada uno de los aspectos, constituye, en esencia, el hecho fundamental de la regularización: 1) la consideración como no deducibles en X de los gastos financieros en los ejercicios de referencia, correspondientes al endeudamiento con entidades del Grupo Y, soportado por la adquisición de participaciones de la sociedad Y, S.A., cuya propiedad era asimismo del Grupo a través de otras sociedades del mismo; y 2) la consideración como no deducibles en Y, S.A., de los gastos financieros y los gastos extraordinarios periodificados (costes de cancelación anticipada de los préstamos), derivados del endeudamiento también con sociedades del Grupo Y, para la adquisición de participaciones de otra sociedad del Grupo, la holding V (...), cuya propiedad era asimismo del Grupo a través de otra sociedad del mismo.

Básicamente sintetizado, el motivo por el que no se admiten estos gastos como deducibles radica en que, con fundamento en los antecedentes y operaciones que a continuación se analizan, dichas operaciones no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el Grupo internacional citado, fuera de las ventajas fiscales que se cuestionan, ni suponen ninguna nueva inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, sino que se trata de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, que sólo significa un cambio en la titularidad formal de las mismas, sin modificación en la situación de dominio. Tampoco supone un efectivo control ni gestión por la empresa española de las sociedades participadas adquiridas, que sigue estando en la matriz internacional, y en la submatriz para Europa Continental, como venía siendo desde tiempo atrás. En definitiva, pues, la ausencia de una auténtica sustancia económico-financiera o mercantil, que evidencia que ese "contorneo" legal, estratagema, en palabras del Tribunal Constitucional o ardid, en palabras del Tribunal Supremo, persigue el objetivo fiscal de reducir la carga fiscal del contribuyente.

A) Principales entidades intervinientes:
Antes de exponer las operaciones realizadas, conviene citar esquemáticamente las principales entidades intervinientes, a fin de facilitar su posterior identificación:

Grupo Y: grupo multinacional, que opera en diversos países, cuya matriz es residente en el País A, ... (en adelante Y país A), con la que consolidan mercantilmente las sociedades del grupo, incluida la operativa española, Y, S.A.

...
(en adelante Y país B), anteriormente denominada T; y también conocida como ...: es una sociedad del país B, a la vez holding y operativa, que ejerce las funciones de cabecera del subgrupo o unidad de gestión y negocios para Europa Continental del Grupo Y. Esta depende de la matriz anteriormente citada, al 100 % desde el 14-08-2000; antes de esa fecha, un 33 % estaba en manos de accionistas ajenos pero también consolidaba cuentas con Y país A en los ejercicios anteriores.

...
(en adelante Y, S.A.): entidad operativa del Grupo en España; anteriormente denominada W, S.A. Constituida en 1964, desde 1988 pertenece al Grupo Y en un 97,43 %: tradicionalmente participada por Y país B, directamente o a través de S, sociedad holding del país C, 100% de Y país B, hasta que, con las operaciones que son objeto de análisis en este expediente, pasa a depender de X. El restante porcentaje pertenece a R. Su actividad fundamental consiste en ... Actualmente, en la informacion pública del Grupo, se clasifica, en relacion con el tipo de negocio, como "...".

X, S.L.
sociedad holding residente en España, constituida a finales de 1997, como más adelante se narra; dependiente al 100 % de la del país C, S y, por tanto, indirectamente, de Y país B. Tras las operaciones que inmediatamente se pormenizarán, pasa a ostentar la titularizad del 97,4% de Y, S.A.

S, S.A.
: sociedad holding del grupo, residente en País C (de las denominadas "..." en la legislación del país C), que fue el accionista inicial único y totalmente mayoritario (99,9%) en la constitución de X, mediante la aportación no dineraria del 25 % de W, S.A. (posteriormente Y, S.A.).

Q
: entidad del Grupo P, 100% de Y país B, que presta y recibe préstamos de las entidades del grupo. Según se desprende de la información remitida por las autoridades fiscales de País B, en concreta referencia a la entidad Q, (pág. 103 y 104), es un tipo de entidad, denominado "centro de coordinación", sometida a un régimen especial en País B, que, mediante Real Decreto nº ..., de ... de 1982, creador de los mismos, a favor de aquellos centros de coordinación que realicen a beneficio de las empresas del grupo al que pertenezcan, determinadas funciones administrativas, preparatorias o auxiliares así como ciertas actividades de centralización financiera. Este régimen fiscal especial, forfatario, conduce a la ausencia de tributación efectiva por los ingresos financieros como los derivados de los préstamos a que posteriormente se hará referencia.

... (Y Internacional): es una sociedad financiera del Grupo Y, siendo sus activos principales créditos y préstamos a sociedades del Grupo, contra pasivos (deuda) a corto y largo plazo que los financian (Los balances y cuentas de Pérdidas y Ganancias y otros datos están disponibles en el expediente obtenidos de la fuente de datos comunitaria "Amadeus"). Sus ingresos financieros, como los intereses procedentes de sus préstamos a Y, S.A., tributan (Diligencia n° 8, escrito anexo de 30-03-2006) en el Impuesto sobre Sociedades - ...- según la legislación del País A, si bien al mismo tiempo, son deducibles en dicho impuesto como gasto, los gastos financieros devengados correspondientes a los pasivos (deuda contraída) existentes.

Respecto a esta entidad se manifiesta en el Informe de resultados de operaciones y financiero el Grupo Y a 31 de marzo de 2001 (página 655 del expediente), en relación con el "Control y dirección de la tesorería", que "La financiación del Grupo, incluyendo la deuda, costes por intereses y asuntos en divisas, están dirigidos por

Fraude de ley
Gastos financieros
Sociedad de responsabilidad limitada
Entidad dominante
Holding
Doble imposición
Impuesto sobre sociedades
Intereses de demora
Fraude
Operaciones vinculadas
Práctica de la prueba
Grupo de sociedades
Obligado tributario
Negocio jurídico
Evasión fiscal
Residencia fiscal en España
Violación
Derecho Comunitario
Precios de transferencia
Ordenanzas
Infracciones tributarias
Rentas positivas
Valor de mercado
Ciudadanos
Fusión por absorción
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Procedimiento sancionador
Prestamista
Comisiones
Alegaciones complementarias
Dilaciones imputables al obligado tributario
Delitos contra la Hacienda Pública
Delito fiscal
Deslinde
Ocultación
Acto jurídico
Audiencia del interesado
Incumplimiento de la ley
Defraudaciones
Pago de impuestos

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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