Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6665/2001 de 28 de Septiembre de 2004

Descripción

            En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2004 en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central, interpuesta por CAJA DE AHORROS DE ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el acto de liquidación dictado por la Oficina Nacional de  Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dimanante del Acta  de Inspección A02 nº 70449295 por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 1.995, 1.996, 1.997 y 1.998, con una cuantía de 4.615.095,12 €  (767.887.216 pesetas).

                                                 ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: Del expediente se deduce que se han producido los siguientes hechos:

         En fecha 31 de julio de 2.001,  la Oficina Nacional de Inspección levantó el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución, a la actora en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

        1º) Que la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario cumplen la normativa fiscal.

        2º) Que procede regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por los siguientes motivos:

        a)        En lo que respecta a los activos adjudicados o adquiridos en pago de deudas, a los que se refiere la Circular 4/1.991 del Banco de España, la Caja de Ahorros de ... ajustó negativamente la base imponible del Impuesto de Sociedades por un doble motivo: por aplicación del artículo 15.11 de la Ley  del Impuesto sobre Sociedades, que permite actualizar el valor de adquisición mediante la aplicación de unos coeficientes  sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones, con motivo de la venta de los activos; y por aplicación del artículo 21 de la misma Ley que permite no integrar en la base imponible la renta obtenida en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inmaterial o de determinados valores, en el supuesto de reinversión del precio obtenido en las indicadas ventas.

        A juicio de la Inspección los beneficios tributarios aplicados son improcedentes ya que el artículo 15.11 de la Ley, que pretende corregir el efecto de la depreciación monetaria, estableció el beneficio fiscal sólo para elementos del inmovilizado material o inmaterial y el artículo 21, para inmovilizados materiales, inmateriales o determinadas acciones. Los activos adquiridos en pago de deudas por las entidades financieras no tienen naturaleza de inmovilizado y, por tanto, no les son aplicables dichos beneficios fiscales. Procede incrementar las bases imponibles por aplicación del artículo 15.11 en 23.732.000 pesetas (142.632,19 €), en 1.996, 26.934.390 pesetas (161.878,94 €) en 1.997  y 28.896.661 pesetas (173.672,43 €) en 1.998; y por aplicación del artículo 21 en 100.701.051 pesetas (605.225,51 €) en 1.996; 140.850.787 pesetas (846.530,28 €) en 1.997 y 166.786.809 pesetas (1.002.408,91 €) en 1.998.

        b)        El contribuyente comprobado efectuó las dotaciones y aplicaciones a la Obra Benéfico-Social que figuran en el anexo al Acta, de manera que el remanente del Fondo es el que se indica. Para que sean fiscalmente deducibles las cantidades dotadas deben aplicarse al menos en su 50% en el mismo ejercicio al que corresponda su asignación o en el inmediato siguiente, a la realización de inversiones afectas o sufragar gastos del sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidos a la misma, según los artículos 122.5 del RIS de 15 de octubre de 1.982 y 22.2 de la Ley del Impuesto de 27 de diciembre de 1.995. Estos artículos introducen en la legislación del impuesto el límite a la acumulación de fondos en la Obra Benéfico-Social recogido en el artículo 11 de la Orden del Ministerio de Economía de 19 de junio de 1.979 que además resulta aplicable de forma directa en el Impuesto sobre Sociedades puesto que los artículos 121.a) del Reglamento de 1.982 y 22.1 de la Ley 43/1.995 establecen la deducibilidad de las dotaciones efectuadas de conformidad con las normas que rigen la OBS.   

        A juicio de la Inspección, la entidad comprobada ha efectuado dotaciones a la OBS por encima de los límites recogidos en las normas anteriormente señaladas tanto en 1.995, siendo el exceso no deducible de 12.605.317 pesetas (75.759,48 €) como en el de 1.998, en que el importe no deducible es de 1.754.316.331 pesetas (10.543.653,5 €), según resulta de ir restando de las dotaciones pendientes de aplicar las sucesivas aplicaciones de cada ejercicio, debiendo quedar aplicadas dichas dotaciones en los dos ejercicios siguientes al de su deducción fiscal, según la normativa del IS; o bien, conforme a la Orden del Ministerio de Economía, resulta el mismo exceso de dotación del resultado de sumar al Fondo del año anterior la dotación del propio ejercicio y restar  las aplicaciones, comparando el resultado obtenido con el 50% de la dotación. En definitiva, se entiende que el resultado es el mismo puesto que las dos normativas introducen el mismo límite, aunque calculándolo por distintos procedimientos.  El defecto en la aplicación de cantidades dotadas, que supone un aumento a la base imponible de 1.995 por el importe indicado se recupera por la entidad con aplicaciones efectuadas en 1.996, por lo que procede disminuir la base imponible de ese ejercicio en dicha cantidad. El aumento a la base imponible de 1.998 dará lugar a una disminución por la misma cantidad en el ejercicio en que se recupere el defecto en la aplicación de dotaciones a la OBS que dio lugar a dicho aumento en la base imponible.

        3º) Asimismo, en el acta se hacía constar que no se aprecian motivos para la apertura del procedimiento sancionador por ser razonable la interpretación que el contribuyente hace de las normas aplicables, en virtud de lo dispuesto en el artículo 77.4.d de la Ley General Tributaria.

        4º) Que en consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 784.776.310 pesetas (4.716.600,62 €) de cuota y 108.784.344 pesetas (653.807,08 €) de intereses de demora, sumando un total de 893.560.654 pesetas (5.370.407,69 €).

        SEGUNDO: Tras el preceptivo informe ampliatorio del actuario, de la misma fecha del acta, la interesada presentó escrito de alegaciones en fecha 14 de agosto de 2.001.

        TERCERO: En fecha 16 de octubre de 2.001 fue dictado el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Adjunto, confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el Acta. El acuerdo fue notificado el 26 de octubre de 2.001.

        CUARTO: Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 5 de noviembre de 2.001, la Reclamación Económico-Administrativa objeto de la presente resolución y una vez puesto de manifiesto el expediente presentó escrito en el que alegó lo siguiente: 1º) Que la primera cuestión debatida se centra en determinar de acuerdo con la normativa aplicable, cual es el plazo temporal en el que las cantidades destinadas a dotar el Fondo de obra benéfico-social deben aplicarse  a sus fines específicos efectivamente. La entidad entiende que el artículo 22.2 de la LIS establece un plazo de aplicación "regulado" respecto del 50% de las cantidades destinadas a OBS, siendo así que el porcentaje restante hasta el 100% también deberá aplicarse a fines sociales pero sin que a efectos fiscales se haya impuesto un plazo regulado.  La Inspección, por el contrario, considera que para  que las dotaciones a la OBS sean deducibles, deben materializarse al menos en un 50% en el ejercicio al que corresponda la asignación y el resto (hasta el 100%) en el ejercicio siguiente. El propio Inspector Jefe-Adjunto en el acto de liquidación reconoce que los artículos 122 RIS y 22 LIS solo regulan expresamente la obligación de invertir al menos el 50% en el mismo ejercicio de la dotación o en el inmediato siguiente  y nada dicen respecto al momento en que ha de invertirse el resto. Ante la claridad de los preceptos, admitida por la Inspección, ésta basa su argumentación en la interpretación "lógica" concluyendo que las dotaciones deberían considerase aplicadas siguiendo un criterio FIFO. La interesada considera dicha interpretación inaceptable por cuanto que donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Asimismo, la interesada alega que la Inspección invoca la finalidad de la norma,  al argumentar que el 100% de las dotaciones debe aplicarse en el ejercicio de la dotación o en el inmediato siguiente por cuanto que lo contrario supondría admitir la posible inaplicabilidad de dotaciones, quedando indefinidamente en el balance de las Cajas de Ahorros el fondo de OBS sin aplicar, lo que supondría admitir que la formación de reservas no tributa, lo  que, a juicio de la Inspección es contrario a la esencia del Impuesto sobre Sociedades. En opinión de la interesada no existe base jurídica para sostener tales afirmaciones, ya que las cantidades pendientes de aplicación no son reservas, sino que se constituyen como una provisión con una finalidad específica, no pudiendo considerase como fondos propios de la entidad, como dispone  la Circular 4/1.991 del Banco de España. En última instancia se debe tener en cuenta la normativa específica de las Cajas de Ahorro, la Orden de 19 de junio de 1.979 y la normativa propia de la Comunidad Autónoma de ..., normativa que permite la posibilidad de acumulación de parte de los excedentes de varios ejercicios;

y 2ª) En cuanto a la negativa por parte de la Inspección de aplicar los coeficientes de depreciación monetaria recogidos en el artículo 15.11 LIS y la reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 del mismo texto legal, por considerar que los inmuebles adjudicados adquiridos en pago de créditos no tiene la naturaleza de inmovilizado, la interesada niega la naturaleza de "existencias" de los mismos otorgada por el actuario en el informe. Así, cita una Resolución de este Tribunal Central, de 7 de mayo de 2.001 en la que se tiene en cuenta la peculiaridad de los activos procedentes de la regularización de créditos al afirmar, literalmente, que  "si bien dichos activos no se incorporan al inmovilizado funcional de la empresa, al estar destinados a la venta, tampoco pueden ser calificados como existencias al no constituir su venta el objeto propio o actividad habitual de la entidad". En este sentido, se debe tener en cuenta que los artículos 15.11 y 21 de la LIS exigen que se trate de elementos de inmovilizado, no requiere que sean inmovilizado funcional. En consecuencia, la interesada considera aplicables los indicados  beneficios fiscales.
                   
                    FUNDAMENTOS DE  DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que las  cuestiones planteadas consisten en determinar: 1º) la deducibilidad fiscal de las dotaciones al Fondo de la Obra benéfico-social en los ejercicios 1.995 y 1.998;  y 2º)  si los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas pueden gozar del régimen fiscal favorable que para las transmisiones del inmovilizado regulan los artículos 15.1 y 21 de la Ley 43/1.995.

        SEGUNDO: Para entrar en el estudio de la primera cuestión planteada hay que señalar, en primer lugar, que para el ejercicio 1.995 es aplicable el artículo 13.l de la Ley 61/1.978, que dispone que serán deducibles las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen. Este precepto fue desarrollado por el artículo 122 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1.9892 de 15 de octubre, del que interesa destacar su punto segundo, "Las asignaciones realizadas con cargo o por aplicación de resultados se reflejarán en una cuenta de pasivo, que no tendrá carácter fiscal de capitales propios, con denominación apropiada a su origen y finalidad"  y su punto quinto,  "Las cantidades asignadas a la obra benéfico-social deberán aplicarse, al menos, en su 50 por 100 en el mismo ejercicio al que corresponda la asignación o en el inmediato siguiente a la realización de inversiones afectas o a sufragar gastos de sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidos a la misma."  Para el ejercicio 1.998, la normativa aplicable sería el artículo 22 de la Ley 43/1.995 de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades  a partir del 1 de enero de 1.996, el cual dispone, con una redacción prácticamente coincidente con los anteriores, que  "serán deducibles fiscalmente las cantidades que las Cajas de Ahorro destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen", añadiendo que "Las cantidades asignadas a la obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro deberán aplicarse, al menos, en un 50 por 100, en el mismo ejercicio al que corresponda la asignación, o en el inmediato siguiente, a la realización de las inversiones afectas, o a sufragar gastos de sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidas a la misma".

        Como señala la interesada, la propia Inspectora Jefe-Adjunta en el acto de liquidación reconoce que de la interpretación literal de los artículos 122 RIS y 22 LIS antes citados sólo puede deducirse que ambos regulan expresamente la obligación de invertir al menos el 50% en el mismo ejercicio de la dotación o en el inmediato siguiente sin decir nada respecto al momento en que ha de invertirse el resto. Sin embargo, la Inspección, considera que debe acudirse a una interpretación "lógica" de la normativa para concluir que no hay ninguna disposición que permita entender que el legislador de por buena la acumulación de excedentes en la Obra Benéfico-social de manera indefinida y que el objetivo de los artículos citados es que "los gastos de la O.B.S, que inicialmente serían liberalidades no deducibles (art. 14.e) LIS) pasen a ser partida deducible, constituyendo una vulneración del sentido de la norma que lo que no siquiera   es gasto sino simple anotación contable de la dotación a un Fondo que no se llega a materializar, sea partida deducible en el IS, de manera que el objetivo de la Ley, que no era otro que el de que las liberalidades en que incurren las cajas de ahorro con su O.B.S. sean partida deducible, no se conseguiría sino que se habría transformado en que la formación de reservas no tributa... lo que es contrario a la esencia del Impuesto de Sociedades". A este argumento la Inspección añade el del límite a la acumulación de excedentes en el Fondo de la OBS de varios ejercicios previsto en el artículo 11 de la Orden de 19 de junio de 1.979, por la que se establecen normas para la Obra Benéfico-social de las Cajas de Ahorros, el cual dispone que "Las Cajas de Ahorro... podrán acumular parte de los excedentes de varios ejercicios en el caso de que los obtenidos en cada uno no les permita la completa realización de los fines previstos, sin que dicha acumulación pueda superar, en cada ejercicio, el 50% de lo destinado en él a Obra Benéfico-social, salvo autorización expresa de este Ministerio a propuesta del Banco de España".  

        A la vista de lo expuesto, tanto por remisión del artículo 121.a) del RIS de 1.992, como por la que efectúa el artículo 22 de la Ley 43/1.995 ha de recurrirse a la Orden Ministerial últimamente citada para solucionar la controversia.

        Es cierto, como reconoce el acto de liquidación (y ya se ha hecho referencia a ello) que ni el Reglamento ni la Ley 43/95 dicen nada respecto al momento en que ha de aplicarse o invertirse lo que exceda de la dotación menos lo aplicado en el ejercicio de la asignación o en el inmediato siguiente (que habrá de ser al menos el 50% de tal dotación) pero la Orden Ministerial de 1.979 sí concreta unos límites a la acumulación de remanente, que justamente por la expresada remisión, juegan como límite cuantitativo a la desgravación fiscal.

        Y en eso el texto de la Orden Ministerial (cuyo artículo 11 ya hemos transcrito)  a juicio de este Tribunal, es  claro, pues si bien permite a las Cajas "acumular parte de los excedentes de varios ejercicios", a renglón seguido añade que "sin que dicha acumulación [es decir, el remanente no aplicado de ejercicios anteriores] pueda superar, en cada ejercicio, el 50% de lo destinado en él a la Obra Benéfico-Social" (salvo autorización administrativa).

        Es decir, no se trata de que, como quiere la reclamante, lo que no pueda rebasar el 50% es lo que de la dotación del ejercicio puede ir al remanente. Lo que la norma establece aquí es una conexión ineludible entre los remanentes anteriores y la asignación del ejercicio (y esto lo hace en cada ejercicio, o sea, en todos y cada uno de ellos), que es por ello la razón de fondo de la norma tributaria y lo que señalan y realizan tanto la propuesta inspectora (aunque con alguna imprecisión de lenguaje)  como el acto de liquidación. Esto último explicita las cantidades en los dos ejercicios cuestionados, 1.995 y 1.998, que son como sigue:

1.995

Dotación  .................................. 9.015.181,57 €   (1.500.000.000 pesetas)

50%         .................................. 4.507.590,78 €       (750.000.000 pesetas)

Remanente acumulado ............... 4.583.350,26 €       (762.605.317 pesetas)              

Exceso     ..................................      75.759,48 €         (12.605.317 pesetas)

1.998

Dotación  .................................. 32.816.624,35 €   (5.460.226.859 pesetas)

50%         .................................. 16.408.312,18 €   (2.730.113.430 pesetas)

Remanente acumulado ............... 26.951.965,67 €  (4.484.429.760 pesetas)              

Exceso     .................................. 10.543.653,49 €   (1.754.316.330 pesetas)

        Que son, cabalmente, los incrementos de base propuestos por la Inspección y sobre los que se gira la liquidación. Por ello, sobre este particular ha de desestimarse la pretensión de la reclamante.

        TERCERO: En relación con la segunda cuestión planteada relativa a la aplicación a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos ("inmuebles adjudicados"), del régimen legal de diferimiento de las plusvalías por reinversión -artículo 21 LIS- y de los coeficientes de corrección monetaria- artículo 15.11 LIS-, resulta preciso hacer notar que lo que en definitiva se trata de dilucidar es si tales inmuebles forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en los citados preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

        Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin mas cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

        Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate , en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

        Es cierto que la norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados. y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª 3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

        En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la E. de M. de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

        Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

        Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

        Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

        Tal criterio ha sido sustentado recientemente por este Tribunal Central, a partir de la resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G.966-02) y, entre otras en resolución de 12 de marzo de 2004 (R.G. 4282-00) y resolución de 28 de mayo de 2004 (R.G.6411-2001), modificándose el criterio que con anterioridad se sustentaba y que fue alegado por el contribuyente.

        Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por CAJA DE AHORROS DE ... contra acuerdo de liquidación dictado por la ONI, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la liquidación impugnada.