Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/669/2003 de 20 de Abril de 2006

Resumen

No se ha producido la aprobación de la solicitud de cambio de imputación ingresos y gastos por silencio positivo, ya que la fecha que debe tomarse a efectos del cálculo del plazo de seis meses es la entrada en el registro del órgano competente según el artículo 29.6 del Reglamento (Real Decreto 537/1997). Se deniega la solicitud de cambio de criterio, porque en el caso concreto no se aprecia excepcionalidad y porque la imagen fiel de la empresa se vería perjudicada.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de abril de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por ..., S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 16 de enero de 2003 por el que se deniega la aplicación del criterio de caja para la imputación de ingresos y gastos en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, siendo su cuantía indeterminada.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 28 de junio de 2002 se presentó por parte de la reclamante escrito en Correos dirigido a la Inspección, solicitando el cambio de criterio de imputación temporal del devengo de los ingresos y gastos por el de cobros y pagos. Alega que su actividad principal consiste en ... Que el sistema de facturación que siguen consiste en que un mes después de haber finalizado los servicios prestados se elabora un albarán en el que se incluye, entre otros conceptos, la cantidad de ... que se han movido o transportado. Después de aceptado el mencionado albarán, más o menos en el plazo de un mes se emite una factura, que habitualmente no se abona sino hasta ocho o diez meses más tarde, momento en el que se paga a los proveedores que han hecho posible la realización de los servicios prestados. Como consecuencia tanto los cobros efectivos como los pagos se producen en un período impositivo distinto al de la realización del servicio.

        Que la aplicación del criterio de devengo implica que no se da el adecuado equilibrio entre los ingresos y gastos y, por tanto, se altera el resultado, y el criterio de caja mostraría con mayor claridad la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

        Que los ingresos y gastos a los que afecta el criterio son los gastos de proveedores y los ingresos de clientes.

        Que el criterio que se solicita es el de cobros y pagos.

        Que la justificación se basa en las razones expresadas en un Informe de los Auditores de la Compañía, donde explica la implicación que tendría sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

        Que la tributación no sería nunca inferior, puesto que el tipo impositivo no varía.

        El citado escrito fue remitido al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para su resolución, teniendo entrada en el Registro General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 25 de julio de 2002.

        SEGUNDO: El 16 de diciembre de 2002 se emitió informe por la Inspección. El 16 de enero de 2003 se emite acuerdo de denegación de la solicitud, que fue notificado el 24 de enero de 2003.

        TERCERO: El 11 de febrero de 2003 se presentó reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente presentó las siguientes alegaciones:

        1. Que debe entenderse aprobada la solicitud por silencio positivo, ya que existe obligación de resolver en el plazo de seis meses. Que la solicitud se presentó el 28 de junio de 2002 y la Administración resuelve el 16 de enero de 2003.

        2. Que se le denegó la solicitud por dos motivos. El primero es la inexistencia de excepcionalidad. Alega que si bien es cierto que el retraso puede ser habitual en el sector, la excepcionalidad a que se refiere la norma no está reñida con la habitualidad, porque la habitualidad puede ser excepcional en sí misma.

        El segundo motivo de denegación es la falta de justificación suficiente de la mayor adecuación del criterio de caja a la imagen fiel. Alega que los principios contables son el mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones realizadas. Que el criterio de caja es el que refleja la "verdadera", en términos económicos, situación patrimonial y financiera y de los resultados habidos en el ejercicio.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite de la reclamación.

        SEGUNDO: La única cuestión que se plantea es determinar si es conforme a Derecho el acuerdo denegatorio de la solicitud de un criterio de imputación de ingresos y gastos distinto del devengo, dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

        TERCERO: El artículo 19 del la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades al referirse a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos dispone en su apartado 1 que "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros." En el apartado 2 se añade que "La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos de los previstos en el apartado anterior (devengo), utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma en que reglamentariamente se determine".

        CUARTO: El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en cumplimiento de tal mandato desarrolla la aprobación de criterios de imputación distintos al del devengo en el artículo 29 del texto aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril indicando que "1. Las entidades que utilicen a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distinto al del devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.

b)Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.

c)Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.

d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal, y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

         3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.

4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

5.Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.

c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

La resolución será motivada.

El procedimiento deberá finalizar antes de seis meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.

7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y pagos utilizado por el sujeto pasivo".

El último párrafo del número seis anterior, no hace sino recoger lo dispuesto en el artículo 42.3.b de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable en materia tributaria respetando las especificidades propias de sus procesos según dispone la Disposición Adicional Quinta de la citada Ley.

        QUINTO: El artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece el órgano competente para instruir y resolver el procedimiento al indicar "Será competente para instruir y resolver el Procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria".

        La naturaleza del órgano administrativo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se deduce directamente de la definición del órgano administrativo contenida en el artículo 5.2 de la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado que establece que "tendrán la consideración de órganos las unidades administrativas a las que se les atribuyan funciones que tengan efectos jurídicos frente a terceros, o cuya actuación tenga carácter preceptivo". Órgano que se integra en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sucediendo a la anterior Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de la Secretaría General de Hacienda. Este Departamento de Inspección, de acuerdo con lo establecido en el apartado Once.5 del artículo 103 de la Ley 31/1990, se diferencia de los demás órganos que componen las Servicios Centrales de la Agencia (Departamento de Gestión Tributaria, Departamento de Recaudación, Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales, Departamento de Informática Tributaria y Departamento de Recursos Humanos y Administración Económica), así como de los órganos de la Administración Periférica, esto es, las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin que la dependencia no jerárquica sino funcional que se establece entre los Delegados Especiales de la Agencia y los Distintos Directores de Departamento, según lo dispuesto en el apartado Decimotercero de la Orden de 2 de junio de 1994, suponga confundir las distintas Dependencias con competencias inspectoras integradas en dichas Delegaciones con el propio Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

        SEXTO: La resolución de 1 de diciembre de 1998 de la Secretaría de Estado para la Administración Pública, ha venido a actualizar la resolución de 1 de septiembre de 1997, en donde se hacía pública la relación de Oficinas de Registros propios o concertados con la Administración General del Estado y sus Organismos públicos.

        En particular la citada resolución recoge como tales:

a) Registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Servicios Centrales el situado en la calle Lérida nº 32 y 34, Madrid 28020 cuyo horario es de lunes a viernes de 9 a 14 horas.

b) Registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Servicios Centrales, el situado en la calle San Enrique nº 26, Madrid 28020 cuyo horario al público es de lunes a viernes de 9 a 14 horas y de 16 a 18 horas y sábados de 9 a 14 horas.

Es decir, los únicos Registros del órgano competente para instruir y resolver este procedimiento (Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) son los enumerados anteriormente en cuanto Registros de Servicios Centrales de la Agencia.

        SÉPTIMO: La Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su artículo 38 relativo a los Registros Públicos establece la obligación de llevanza de los mismos por parte de los órganos administrativos, estableciendo en el apartado 4 que "Las solicitudes escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Administraciones Públicas podrán presentarse:

        a)En los registros de los órganos administrativos a que se dirijan.

        b) En los registros de cualquier órgano administrativo, que pertenezca a la Administración General del Estado, a la de cualquier Administración de las Comunidades Autónomas, o a la de alguna de las Entidades que integran la Administración Local si, en este último caso, se hubiese suscrito el oportuno Convenio.

        c) En las oficinas de Correos, en la forma en que reglamentariamente se establezca.

        d) En las representaciones diplomáticas u oficinas consulares de España en el extranjero.

        e) En cualquier otro que establezcan las disposiciones vigentes.....".

        El apartado 8 del citado artículo 38 señala además que "Las Administraciones Públicas deberán hacer pública y mantener actualizada una relación de las oficinas de registro propias o concertadas, sus sistemas de acceso y comunicación, así como los horarios de funcionamiento".

        OCTAVO: De la interpretación armónica de los preceptos analizados en los fundamentos de derecho anteriores, se extrae la consecuencia de que las solicitudes de los criterios de imputación de ingresos y gastos, distintos a los del devengo podrán presentarse en cualquiera de los registros a que se refiere el artículo 38 de la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. No obstante, a los efectos de la aplicación del artículo 29 apartado 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se estará a la fecha de entrada en los registros del órgano competente. Es decir, el plazo de seis meses desde la presentación de la solicitud o desde la subsanación de la misma, a los efectos de entender aprobado por silencio administrativo positivo el plan propuesto por el sujeto pasivo, empezará a correr desde que la solicitud, o en su caso subsanación, tenga entrada en el registro del órgano competente que son los registros de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Servicios Centrales a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución.

        En este caso, la entrada se produjo el día 25 de julio de 2002, como consta en el sello del escrito de solicitud, por lo que es dicha fecha la que debe tomarse como inicio del plazo de seis meses. Se desestima, por tanto, la solicitud de la reclamante, y no se considera aprobado el criterio de imputación por silencio negativo.

        NOVENO: En cuanto a los motivos de fondo, el criterio solicitado se rechaza por no responder a un criterio de excepcionalidad, y no reflejar la imagen fiel.
        
        La reclamante alega, por una parte, que la excepcionalidad a que se refiere el artículo 19 de la LIS no está reñida con la habitualidad, lo cual carece de sentido, a juicio de este Tribunal. De acuerdo con el artículo 23.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria, "En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". El sentido usual de excepcional es, según el diccionario, "que constituye excepción de la regla común", "Que se aparta de lo ordinario, o que ocurre rara vez", por lo que no parece que pueda existir excepcionalidad y habitualidad a la vez.

        En cuanto a la imagen fiel, alega que se consigue mejor con el criterio de caja, ya que si no, factura en parte aquello que no cobra y soporta como gasto aquello que no paga. Que el criterio de caja es el que mejor refleja la situación patrimonial y financiera y los resultados del ejercicio.

        A juicio de este Tribunal, la imagen fiel se muestra mejor con el criterio de devengo, puesto que de acuerdo con el mismo, en cada ejercicio se reflejarán los ingresos procedentes de las operaciones realizadas en el mismo, con independencia del momento en que se produzca el cobro, y los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos, con independencia de cuándo se paguen. No se duda que la dilación en el cobro de los clientes puede llegar a ocasionar dificultades financieras a la empresa, pero el criterio de caja implicaría que los resultados del ejercicio dependerían de los acuerdos o decisiones de los clientes respecto al momento del pago, y no de la actividad de la empresa, lo que perjudicaría a la imagen fiel. Por otra parte, la normativa prevé la posibilidad de solicitar aplazamientos para el pago de las deudas tributarias, opción más adecuada para afrontar las posibles dificultades financieras que puede ocasionar el pago del Impuesto sobre Sociedades, que la de la utilización de un criterio de imputación diferente al de devengo.

        Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso promovido por ..., S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación Don ..., contra el Acuerdo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 16 de enero de 2003 por el que se deniega la aplicación del criterio de caja para la imputación de ingresos y gastos en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, ACUERDA: 1º. Desestimar la reclamación interpuesta. 2º. Confirmar el acuerdo impugnado.