Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6838/1997 de 06 de Abril de 2001

Resumen

De acuerdo con lo dispuesto por las STS de 20-3-1998 y 11-7-1998 los intereses de las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa deben ser considerados como gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Del expediente se deduce que se han producido los siguientes hechos:
En fecha 21 de marzo de 1.996, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ....levantó el acta A02 nº              en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.990, a la actora en la que se hacía constar, en síntesis, que no se habían apreciado anomalías sustanciales en la contabilidad para la exacción del tributo y que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto y período, con una base imponible declarada de 372.270.676 pesetas y una cuota diferencial de 3.840.898 pesetas, procediendo modificar el resultado contable declarado por dos conceptos: a) Disminución de 5.389.310 pesetas de "otros gastos generales" por constituir liberalidades y b) disminución de 91.474.626 pesetas de "otros intereses" por los intereses satisfechos a los socios por su aportación al capital social, por no tener la consideración de partida deducible de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades. El sujeto pasivo prestó su conformidad al incremento de base a que se refiere el apartado a) anterior, incoándose acta previa de conformidad, modelo A01, correspondiente a dicha regularización de la base imponible y no la prestó al apartado b) por lo que se incoaba el acta A02 que aquí se impugna. Asimismo, en el acta se hacía constar que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituían infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a la misma por la Ley 25/1.995,
al no darse el principio de culpabilidad por existir duda razonable en la interpretación de la norma.

En consecuencia, la Inspección proponía liquidación tributaria cuya deuda tributaria se compone de 11.891.702 pesetas (71.470,57 _) de cuota y 6.771.754 pesetas (40.699,06 _) de intereses de demora, sumando 18.663.456 pesetas (112.169,63 _).

SEGUNDO: Según se recoge en el preceptivo informe ampliatorio del actuario de la misma fecha del acta, el artículo 14.b) del Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de mayo de 1.969 (Decreto 888/1.969) establecía la deducibilidad de los intereses abonados a los socios por las aportaciones realizadas, pero su interpretación ha de realizarse de acuerdo con los artículos 13.11, 14.c), 16.6 y 7 y 25.b) de la Ley 61/1.978 del Impuesto sobre Sociedades y correspondientes del Reglamento del Impuesto, que recogen principios aplicables a todas las entidades y donde no se contempla la deducibilidad. El actuario pone de manifiesto que a partir del ejercicio 1.991 se establece un nuevo régimen fiscal para las Cooperativas de Crédito, recogido en la Ley 20/1.990 sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, aplicable a partir de los ejercicios que se inician el 20 de diciembre de 1.990, el cual se considera un nuevo régimen fiscal y en ningún caso normativa aclaratoria del régimen anterior.

TERCERO: No habiéndose presentado alegaciones por parte de la interesada, el
            fue dictado el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta. La resolución fue notificada el 20 de mayo de 1.996.

CUARTO: Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 6 de junio de 1.996, Reclamación Económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de       , que fue registrada con el nº                     . Puesto de manifiesto el expediente se alegó, en síntesis, lo siguiente:
1) Que las cooperativas han tenido, por su origen y la legislación que las regulaba, un carácter esencialmente mutual, totalmente diferente de las Sociedades mercantiles, cuyo objeto principal es la obtención de lucro, mientras que el trabajo recibe en las cooperativas el mismo tratamiento retributivo que el capital en aquéllas, esto es, se retribuye mediante una participación variable en los beneficios generados en cada ejercicio económico, y a su vez, el capital cooperativo se remunera de la misma forma que el trabajo en las sociedades capitalistas, es decir, a través de una cantidad fija o interés limitado; 2) Que la consideración de gasto para dichos intereses del capital ha sido una constante en la normativa que ha regulado el régimen cooperativo desde sus comienzos hasta la actualidad; 3) Que la Inspección basa sus argumentos exclusivamente en los contenidos de diversas Resoluciones del TEAC, con los que no está conforme la interesada, porque es incongruente poner en relación la Ley 61/1.978 con el artículo 14.b) del Estatuto Fiscal de Cooperativa, porque esta norma especial debe prevalecer sobre la norma general, como señala la jurisprudencia, porque el Estatuto Fiscal de Cooperativas ha sido derogado, efectivamente, pero en virtud de la Disposición Final 1ª de la Ley de 19 de diciembre de 1.990, y se adjuntan fotocopias de las Sentencias de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 1.933, 17 de marzo de 1.994 y 16 de mayo de 1.995, que se han pronunciado en sentido contrario a la tesis de la Administración.    

QUINTO: En fecha 10 de julio de 1.997, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de        dictó fallo acordando desestimar la reclamación planteada, confirmando la liquidación. El acuerdo fue notificado en fecha 4 de septiembre de 1.997.

SEXTO: En fecha 22 de septiembre de 1997, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, reiterando las alegaciones vertidas ante el Tribunal de instancia, invocando aquí dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de enero de 1.992 y 20 de diciembre de 1.993. La actora pone de manifiesto que la primera de ellas sigue la argumentación de las Sentencias de la Audiencia Nacional a las que hizo referencia ante el TEAR de          , mientras que la segunda contempla la cuestión desde una nueva perspectiva considerando que la misma "se centra, pues, en determinar si la consideración como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses que la Cooperativa paga a sus socios por sus aportaciones al fondo social, es o no una excepción derogada por la Disposición Final Tercera de la Ley 61/78. Para la Administración demandada sí lo es, porque no figura dentro del indicado "numerus clausus". Pero esta interpretación de la cláusula derogatoria de la Disposición Final Tercera citada no se ajusta a Derecho, puesto que no todas las excepciones al régimen general del Impuesto tienen la misma naturaleza. En efecto, el Impuesto sobre Sociedades "que grava la renta de las Sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con las normas de esta Ley" (art. 1 de la Ley 61/1978), se proyecta sobre unas Sociedades y entidades jurídicas cuya naturaleza debe respetar y no puede modificar ni alterar. En el caso de autos, la consideración como gasto deducible de los intereses que la Cooperativa paga a sus socios por razón de sus aportaciones al fondo social deriva no de una norma reguladora del Impuesto sino de una norma reguladora de la naturaleza de la sociedad cooperativa; y, si bien dicha consideración como gasto deducible, puede conceptuarse como excepción a la normativa general del Impuesto, su ratio no está dentro de la ratio de la regulación del Impuesto, sino que está dentro de la ratio de la regulación de la cooperativa en cuanto tal. En definitiva, se trata de una exigencia lógica de la misma estructura de la Cooperativa como ente jurídico, cuya naturaleza la regulación específica del Impuesto no puede ignorar ni derogar".  Por lo expuesto, la interesada solicita la estimación de este recurso de alzada.    

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en este caso los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea en la presente alzada sobre la que este Tribunal debe pronunciarse consiste en determinar si los intereses de las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la Cooperativa deben ser considerados como gastos fiscales deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del período 1.990.            

TERCERO: Pues bien, esta cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 de marzo y 11 de julio de 1.998. Dichas Sentencias se centran en determinar si, tras la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1.978, de 27 de diciembre, y hasta la Ley 20/1.990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, los intereses devengados por los cooperativistas por sus aportaciones al capital de la entidad podían ser conceptuados como gasto deducible.

A este respecto, las Sentencias tienen en cuenta que el Estatuto Fiscal de las Cooperativas (Decreto 888/1.969), de 9 de mayo, en su artículo 14.I.b) determinaba que . Este precepto encontró su reflejo en la Ley General de Cooperativas, Ley 52/1.974, de 19 de diciembre, la cual, en su artículo 17.4º, establecía que . Igualmente, la Ley General de Cooperativas 3/1.987, de 2 de abril, preceptuó, en su artículo 83, que se consideraban como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico, los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital social. Por su parte, el artículo 14.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, Ley 61/1.978, considera partida no deducible .      

CUARTO: La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 1.998 pone de manifiesto que la Administración (Inspección y Tribunales Económico-Administrativos) aduce que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1.978 declaró derogadas, a partir de 1 de enero de 1.979, todas las normas legales y reglamentarias que regulaban el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades, sin que en las Disposiciones Finales Segunda y Tercera de su Reglamento, R.D. 2631/1.982, que especifican las normas que continúan en vigor, se encuentre comprendido el Estatuto Fiscal de las Cooperativas. La Sentencia continúa exponiendo que para la Administración carece de trascendencia el hecho de que la  Orden de 14 de febrero de 1.980, en su Exposición de Motivos, y la Disposición Final Segunda del Real Decreto 2631/1.982 declaren vigente el mencionado Estatuto de 1.969, habida cuenta, por un lado, el carácter no estrictamente normativo de las Exposiciones de Motivos y, por otro, no sólo la especificidad de dicha vigencia sino también la imposibilidad jerárquica de oponerse a lo preceptuado en la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1.978. En consecuencia, según criterio de la Administración, desde el 1 de enero de 1.979, los mencionados intereses conforman una partida no deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.a) de la Ley 61/1.978.        

QUINTO: Sin embargo, el Tribunal Supremo estima, que en la fecha de promulgación de la Ley 61/1.978, 27 de diciembre de 1.978, y en años sucesivos, hasta la entrada en vigor de la Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas de 1.990, Ley 20/1.990, de 19 de diciembre, persistía la vigencia de la Ley de 1.974 y del Reglamento de 1.978 y también del Estatuto Fiscal aprobado por el Decreto 888/1.969 y que, a mayor abundamiento, posteriormente y confirmando tal criterio, el artículo 18.3 de la Ley 20/1.990 indica que en la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, "cerrando, así, un ciclo evolutivo que ha venido persistiendo en el tiempo", de manera que "aun cuando esta Ley no era, por su fecha, aplicable al caso de autos, no puede desconocerse su valor interpretativo acerca del tema de la subsistencia del Estatuto de 1.969, máxime cuando su Disposición Final Primera deroga, expresamente -, dice textualmente- el precitado Estatuto, con lo que vino a corroborar que hasta esa fecha estaba en vigor. Ciertamente, pues, sería contrario a toda lógica mantener que hubo un interregno entre la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1.978 y la Ley sobre Régimen Fiscal de Cooperativas de 1.990 en que los intereses aquí considerados dejaron de tener la significación fiscal de gasto deducible para después recuperarla plenamente sin ninguna razón que permitiera avalar tan espectacular cambio de criterio".      

SEXTO: Además, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 1.998 añade que "la subsistencia de la aludida consideración de gasto fiscalmente deducible de los intereses abonados a los socios de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, es consecuencia lógica de su propia naturaleza, que la Ley del Impuesto de 1.978 no pudo cambiar. Estos intereses no son expresión de beneficio alguno de la entidad, nada tienen que ver con el resultado, próspero o adverso, de la misma, no significan, por tanto, retribución ninguna con cargo a beneficios como sucede con los accionistas en las sociedades anónimas, en que el devengo de dividendos depende de los beneficios y es variable y proporcional al número de acciones que se posean. El cooperativista, en suma, no tiene derecho a una participación en las ganancias de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, sino que, simplemente, percibe por ellas un interés desvinculado de los posibles beneficios de aquélla. Buena prueba de ello es que el mismo precepto -el artículo 14 de la Ley 61/1.978- en su apartado c) y cuando se trata de las cantidades que se distribuyen entre los socios a cuenta de sus beneficios y del exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente, prevé específicamente su no consideración como partida deducible, a diferencia de lo que ocurre con el tan repetido concepto de abono de intereses por aportaciones al capital, respecto del que ninguna previsión de exclusión expresa existe en tal sentido".   

En consecuencia,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada promovido por..........contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de       recaído en la Reclamación             , ACUERDA: Estimarlo, anulando la resolución impugnada y la liquidación a la que la misma se refiere.