Resumen
No es deducible la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios correspondiente a participaciones en el capital de sociedades transparentes, pues supone desconocer el régimen específico de compensación de pérdidas de éstas y una duplicidad con la deducción que, en su caso, harían las mencionadas sociedades transparentes.
Descripción
R.G. 7630/1996, R.B. 00/0691/1998
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 27 de noviembre de 1997, la de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad (en la actualidad ) Acta de disconformidad A02, número , correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos: 1º. Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: "Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo"; 2º. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta lo siguiente: El sujeto pasivo presentó en fecha 16 de junio de 1995 declaración por este impuesto y período, declarando una base imponible de 5.777.019.290 pesetas, y una cuota diferencial de cero pesetas. Las retenciones del período ascendieron a 125.674.603 pesetas, de las que corresponden al territorio común a 117.455.484 pesetas, que fueron devueltas por la Administración Central en fecha 25 de abril de 1996. Se acompaña ejemplar de esta declaración. En las comprobaciones realizadas, iniciadas y proseguidas sin interrupción hasta la fecha, dentro del correspondiente plazo de prescripción, se ha puesto de manifiesto que la sociedad, por el concepto de provisión por depreciación de valores mobiliarios, ha considerado como deducibles en la base imponible 354.500.000 pesetas, que corresponden a participaciones de la sociedad en otras sometidas al régimen de transparencia fiscal. Los cálculos los realizó la sociedad de acuerdo con los artículos 71 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La deducción pretendida vulnera el contenido y fundamento de los artículos 15 y 19 de la Ley del Impuesto y las disposiciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades concordantes, que en síntesis: a) prohíben la imputación de bases imponibles negativas de sociedades transparentes, salvo por vía de compensación con sus bases imponibles positivas en los cinco años siguientes; b) establecen un procedimiento para el cálculo de las variaciones patrimoniales, que se siguen de una enajenación, que es incompatible con la pretendida deducción. El detalle de los hechos y fundamentos de derecho se realiza en el Informe complementario. El sujeto pasivo estaba sujeto a tributar al Estado y a las Administraciones Forales según los siguientes porcentajes (que resultan del total de operaciones en cada territorio): Alava 0,55%; Guipúzcoa 0,85%; Vizcaya 3,48%; Navarra 1,66%; Estado 93,46%. El Acta es previa hasta que se comprueben las sociedades transparentes en las que participa el sujeto pasivo. La base comprobada asciende en consecuencia a 5.422.519.290 pesetas [incremento de base imponible derivado del A02: 354.500.000 pesetas (2.130.587,91 €)]; 3º. Que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave, en virtud de los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio; 4º. Finalmente se propone una liquidación con una deuda tributaria de cero pesetas.
SEGUNDO.- El 28 de noviembre de 1997 se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta. En el mismo se señalaba lo siguiente: "La provisión por depreciación de valores mobiliarios, artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tiene por objeto recoger en la contabilidad de la sociedad participante la reducción de valor de la participación de la sociedad participada ( ). Dicha reducción de valor puede producirse por causas diversas. En el presente caso, coincide la depreciación del valor de las participaciones en la contabilidad de la sociedad participante con la parte correspondiente de las pérdidas habidas en la sociedad participada. ( ). La aceptación como partida deducible de las dotaciones al Fondo de Fluctuación de valores mobiliarios por depreciación de los mismos supondría aceptar la repercusión inmediata de los resultados negativos ( ) en la base imponible de la sociedad socio de las sociedades transparentes. De lo expuesto se deduce que ello no es posible por ser incompatible con el régimen especial de tributación de las sociedades transparentes, y de sus socios, que establece sólo, salvo en la enajenación de las participaciones, relaciones directa e indirecta entre bases imponibles. Los resultados, positivos, negativos o repartidos, se relacionan extracontablemente con la base imponible de la sociedad participante para determinar el incremento o disminución patrimonial en caso de enajenación. ( )". Más adelante, el 18 de diciembre de 1997, presentó ante las alegaciones que estimó oportunas para la defensa de su derecho. dictó el correspondiente acuerdo de liquidación (número de expediente ), con fecha 19 de enero de 1998, confirmando lo dispuesto en el Acta de Inspección. Dicho acuerdo fue notificado a la sociedad el 22 de enero de 1998.
TERCERO.- Contra este acuerdo planteó, el 30 de enero de 1998, reclamación económico-administrativa en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente aquélla presentó, el 7 de junio de 1999, escrito de alegaciones efectuando las manifestaciones que a continuación se exponen: 1) "La provisión por depreciación de valores mobiliarios es fiscalmente deducible". El artículo 371 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades señala que "en lo no regulado expresamente, las sociedades de régimen de transparencia fiscal se someterán a las disposiciones del régimen general"; además, "no existe ningún precepto, ni legal ni reglamentario, que excluya la aplicación a las acciones de las sociedades transparentes de las normas sobre provisión por depreciación de valores mobiliarios". "El conjunto de estas dos circunstancias determina claramente que no puede negarse la aplicación a las sociedades tenedoras de acciones de sociedades transparentes de la provisión por depreciación de valores mobiliarios, cuando concurran las circunstancias necesarias para ello"; 2) "Falta de fundamento de la posición de la Administración". "Analicemos los argumentos utilizados de contrario: a) Equivalencia de la provisión por depreciación con la imputación de la base negativa. Esta equivalencia no es cierta por dos ideas: - El importe de la provisión por depreciación no tiene por qué coincidir con la base negativa a imputar. ( ). La imputación de bases negativas es una operación definitiva en el orden fiscal, la disminución de base imponible en la sociedad tenedora es definitiva, irreversible. En cambio la provisión por depreciación de valores, por esencia, es recuperable y por lo mismo la naturaleza de ambas instituciones no puede asimilarse. b) La admisión de la provisión por depreciación de valores y la posterior compensabilidad de las bases negativas en la sociedad transparente supondría una doble deducción. ( ). Al hablar de duplicidad, de nuevo la Administración parece desconocer el carácter no definitivo de la provisión. c) Las normas reglamentarias sobre incrementos por venta de sociedades transparentes confirman la no admisibilidad de la provisión por depreciación. ( ). Lo que ocurre es que la situación contemplada por el artículo 384 del Reglamento queda fundamentalmente modificada por la citada Ley de 1985, que viene a modificar toda la regulación reglamentaria, y en concreto el artículo 381 del Reglamento del Impuesto, que regulaba la imputación de bases positivas y negativas, conforme a lo dispuesto en el primitivo artículo 19 de la Ley 61/1978, antes de que fuera modificada por la Ley 48/1985. A raíz de la publicación de esta Ley, no se modificó el Reglamento, con lo cual numerosos preceptos del mismo quedaron automáticamente modificados y derogados por la referida Ley, entre ellos, el artículo 384 citado por la resolución recurrida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa.
SEGUNDO.- La única cuestión que se plantea en el expediente es la deducibilidad de la dotación a la Provisión por depreciación de Valores Mobiliarios correspondiente a las participaciones en el capital social de sociedades transparentes.
TERCERO.- El artículo 19 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades ("Régimen de transparencia fiscal"), en la redacción anterior a la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, disponía lo siguiente: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de distribución. ( ) 3. El beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. ( ) 5. Las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributarán por este Impuesto". Como se deduce de lo expuesto, en el régimen de transparencia fiscal configurado por la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, en su redacción primitiva, las bases imponibles -determinadas con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades-, positivas o negativas, de las sociedades acogidas a dicho régimen se imputaban a los socios, ya fueran personas físicas (sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o jurídicas (sujetas al Impuesto sobre Sociedades), existiendo, no obstante, algunas limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas. Así, el artículo 381 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades señalaba: "1. Las bases imponibles de las sociedades transparentes, determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo 372, se imputarán a sus socios de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Deberán distinguirse la base imponible que corresponda a las operaciones del ejercicio y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios en que la Sociedad no hubiese estado acogida al régimen de transparencia. 2ª. La base imponible que corresponda a operaciones del ejercicio se integrará en todo caso en la base imponible de los socios. 3ª. La compensación de bases imponibles negativas realizadas en el ejercicio, a que se refiere la regla primera, sólo se integrará en la base imponible de los socios si se cumplen las dos condiciones siguientes: a) que no correspondan a ejercicios anteriores al de la fecha de adquisición de la participación en la sociedad transparente; b) que el socio no haya reajustado el valor de las acciones con posterioridad al ejercicio en que se produjeron las pérdidas. 4ª. No resultarán imputables las bases imponibles negativas que correspondan al exceso del resultado contable negativo sobre el valor de la participación". Esta última regla está en consonancia con lo dispuesto en el artículo 380.3 del Reglamento del Impuesto ("Imputación de resultados contables"): "No obstante lo establecido en el apartado 1" "( ) los resultados contables obtenidos por las sociedades transparentes se adicionarán al valor neto contable de la participación ( )"-, "no se admitirá la reducción del valor neto contable por debajo del valor de la participación según los libros de la sociedad transparente, o del precio de adquisición cuando éste hubiese resultado inferior".
CUARTO.- Más adelante, la Ley 48/1985 de 27 de diciembre dio nueva redacción al artículo 19 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre en los siguientes términos: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado dos del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados. 2. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes. ( )". A partir de la entrada en vigor de la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, si bien la base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, sigue determinándose conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sólo podrán ser objeto de imputación en la base imponible del socio las bases imponibles positivas de la sociedad transparente, y no las negativas, que sólo podrán compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la propia sociedad transparente en los cinco años siguientes. Prácticamente en los mismos términos se mantienen los apartados primero y segundo del artículo 19 tras la redacción dada por la Ley 18/1991 de 6 de junio, aplicable a los períodos impositivos que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1991: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución. 2. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas que deriva. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes". En el presente caso, la dotación a la Provisión por depreciación de Valores Mobiliarios, por importe de 354.500.000 pesetas, cuya deducibilidad a efectos de este Impuesto es objeto de controversia coincide con la parte correspondiente de las pérdidas habidas en las sociedades transparentes participadas por (Informe ampliatorio de 28 de noviembre de 1997). En casos como el expuesto, es innegable que la dotación a la Provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de las bases imponibles negativas de estas últimas a los socios, sin que ello quede desvirtuado porque el importe de la Provisión por depreciación no coincida con la base imponible negativa de la sociedad transparente, ni por la naturaleza reversible de la Provisión, ni porque el tratamiento tributario relativo a las sociedades no acogidas al régimen de transparencia fiscal sea distinto (artículos 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 72 del Reglamento). Finalmente, si bien es cierto que el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al regular los requisitos necesarios para la deducibilidad de la Provisión por depreciación de Valores Mobiliarios, no excluye expresamente a los valores representativos del capital de sociedades transparentes, la admisión de la dotación a dicha Provisión como gasto deducible del socio persona jurídica de una sociedad transparente implicaría, en la práctica, la doble deducción de los resultados negativos de la sociedad transparente, a saber, de un lado, por el socio persona jurídica, mediante el régimen general de los artículos 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 72 del Reglamento ("Provisión por depreciación de valores mobiliarios"), y de otro, por la sociedad transparente que las podría compensar con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes -artículo 19.2 de la Ley del Impuesto-; de ahí la incompatibilidad del régimen de transparencia fiscal con el régimen general y la prelación del primero (transparencia) respecto del segundo (general) en supuestos de concurrencia, tal como se contempla en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto. Estos mismos argumentos han sido confirmados por la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de mayo de 2.000. Para terminar, en cuanto a la última alegación de la recurrente, la normativa reguladora de las variaciones patrimoniales derivadas de la enajenación de valores representativos del capital social de personas jurídicas no hace sino confirmar lo expuesto. En efecto, el artículo 15.7 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre (en las sucesivas redacciones dadas por las Leyes 48/1985 de 27 de diciembre y 18/1991 de 6 de junio) establece que los incrementos o disminuciones patrimoniales derivados de la transmisión de participaciones en el capital de sociedades transparentes se computarán por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión o enajenación de aquéllas, señalando a continuación los componentes de dicho , entre los que no se halla incluida ninguna Provisión por depreciación de dichas participaciones. Ello es radicalmente distinto a lo establecido con carácter general para la transmisión de valores, en cuyo caso ha de atenderse al , definido como "el cociente entre el valor neto contable de cada grupo de títulos homogéneos y el número de dichos títulos" (artículo 74 del Reglamento del Impuesto), debiendo, a su vez, minorarse el valor de adquisición de aquéllos, a los efectos de calcular el referido valor neto contable, en las Provisiones por depreciación afectadas a los mismos (artículo 42 del Reglamento del Impuesto). Por todo ello, se deben desestimar las pretensiones de la reclamante, confirmándose el acto administrativo impugnado.
EN VIRTUD DE LO EXPUESTO,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la liquidación impugnada.
