Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/700/2007 de 26 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/700/2007

Resumen

No procede aplicar a la escisión total el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995, redacción anterior a la Ley 14/2000), ya que de las circunstancias analizadas se desprende que no concurren motivos económicos válidos. No cabe aplicar parcialmente dicho régimen especial, ya que la operación de escisión no se ajusta a las definidas por la LIS para acogerse al mismo, habida cuenta que no se ha respetado la regla de proporcionalidad en las sociedades adquirentes.
Las valoraciones realizadas por la Administración son correctas, pues ni en la LGT (Ley 58/2003) ni en ninguna norma de desarrollo se exige que la tasación de inmuebles deba realizarse por un Arquitecto, por lo que un Ingeniero Superior puede igualmente actuar como perito de la Administración.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (26 de junio de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por las entidades X, S.L., con N.I.F. ..., y Y, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... de fecha 24 de noviembre de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía, 7.696.184,75 euros.

                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25 de octubre de 2006, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a las hoy reclamantes acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Las actuaciones inspectoras se han seguido con X, S.L. (N.I.F. ...) y Y, S.L. (...), como beneficiarias de la escisión total de XX, S.L. (...). Dichas actuaciones han tenido carácter parcial, limitadas a la comprobación de la citada escisión total y sus repercusiones tributarias.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el 8-4-2005, y en cómputo del plazo de duración, debe atenderse a las siguientes dilaciones e interrupciones justificadas, las cuales suman un total de 228 días:

Solicitud de aplazamiento                             del 26-4-2005 al 2-5-2005

Falta aportación documentación                   del 2-5-2005 al 4-7-2005

Solicitud de aplazamiento                             del 2-12-2005 al 12-12-2005

Requerimiento información a CCLL            del 2-3-2006 al 8-5-2006

Requerimiento información a CCLL            del 16-5-2006 al 7-7-2006

Solicitud de aplazamiento                             del 18-9-2006 al 18-10-2006

B) Mediante escritura de 18 de agosto de 2000, la Junta General de XX, S.L. acordó su escisión total. Dicha escritura fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil el 28 de septiembre de 2000.

La escindida XX, S.L. tenía un capital social de 13.000.000 pts., dividido en 1.300 participaciones de 10.000 pts. de valor nominal, y repartido entre tres grupos familiares:
                                        
Nº part.           % part.

Familia AB                       464               35,69%

Familia AC                      520               40,00%

Familia DA                      316               24,31%

C) La beneficiaria X, S.L. se constituye con un capital de 1.082.976 euros, dividido en 464 participaciones, que se atribuyen en su totalidad a la familia AB.

Por su parte, la otra beneficiaria, Y, S.L., se constituye con un capital social de 686.365 euros, dividido en 836 participaciones, que se reparten entre las familias AC y DA, como sigue:
                                      
Nº part             % part.

Familia AC                     520                62,20%

Familia DA                     316                37,80%

Por lo que se refiere al reparto del patrimonio entre las dos sociedades beneficiarias, la Inspección preguntó por los criterios seguidos en dicho reparto, recogiéndose en la diligencia 3 las siguientes manifestaciones:

- "El reparto se realizó teniendo en cuenta que toda la actividad de promoción inmobiliaria debía transmitirse a la nueva sociedad X, S.L. mientras que la actividad de alquiler de fincas, ligada al grupo comercial W, S.L. en el que participan la familias AC y DA, debía pasar a la sociedad Y, S.L. No obstante, dado que de esta forma el reparto no sería proporcional entre las dos sociedades de nueva creación, para conseguir este objetivo, entre otros aspectos, algunas de las fincas en alquiler se incluyeron dentro del patrimonio que recibe la sociedad beneficiaria X, S.L.".

- "X, S.L. recibe las promociones inmobiliarias y 4 edificios que se destinan a alquiler, que se utilizan con la finalidad (...) de que el reparto entre las dos nuevas sociedades beneficiarias fuera proporcional".

- "En cuanto al reparto de los inmuebles alquilados no se hace en función de su valor contable sino de la renta que generan. Se observa una adjudicación mayor a Y, S.L. lo que se hizo para compensar la carga financiera de la deuda de 100.000.000 de pesetas que se le adjudicó en el reparto."

- "Se reparte entre las dos sociedades 4 inmuebles, en la proporción de 64,31% a la sociedad Y, S.L. y 35,69% a X, S.L. En esta misma proporción se utiliza en el reparto de las cuentas de tesorería."

Según manifestaciones recogidas en la diligencia 7 "con el fin de evitar que una de las sociedades beneficiarias de la escisión (Y, S.L.) quedara extraordinariamente debilitada en sus fondos propios, se llevó a cabo una revalorización contable voluntaria de algunos activos".

D) La operación de escisión total de XX, S.L. se acogió al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores. En el Proyecto de Escisión no se hace mención alguna al motivo económico de la operación, manifestando el contribuyente, a este respecto, en diligencia, que el motivo principal de la operación de escisión era la discrepancia de los socios a la hora de gestionar el negocio, como consecuencia del tipo de actividad inmobiliaria que se iba a llevar a cabo y del apoyo que se pretendía dar al principal cliente de XX, S.L., el grupo W, S.L. Dicho grupo atravesaba una grave crisis económica desde 1997; sus socios, las familias AC y DA, consideraban imprescindible prestarle apoyo económico financiero, a lo cual se oponía la familia AB, la cual no participaba en el citado grupo.

A juicio de la Inspección, no resulta de aplicación el referido Régimen Especial por los siguientes motivos:

- En el momento de la escisión, XX, S.L. estaba ejerciendo con total normalidad las actividades de arrendamiento y promoción inmobiliaria. Con unos ingresos constantes por arrendamientos (como consecuencia de la política de apoyo económico al Grupo W, S.L. que se había iniciado en el ejercicio 1997) y una actividad de promoción inmobiliaria bastante prometedora, no parece que los desacuerdos en cuanto al objeto social de la sociedad fuera la causa determinante de la escisión de XX, S.L., ni tampoco los desacuerdos en cuanto a las medidas de apoyo financiero que se pretendían dar a las sociedades del Grupo W, S.L., pues el mismo ya se había prestado en los años anteriores a la escisión.

- Los motivos de la escisión, por tanto, no se encontraban entorno a estas cuestiones, sino que giraban entorno al reparto patrimonial de los inmuebles entre las ramas familiares para gestionar independientemente cada una de ella su patrimonio. De esta forma, las ramas familiares AC y DA pudieron apropiarse a través de Y, S.L. de las naves afectas a los negocios del Grupo W, S.L., donde tenían intereses económicos. La rama familiar AB pudo desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria conjuntamente con la actividad de arrendamiento que le fue adjudicada, sin que su patrimonio se pudiera ver afectado por las decisiones que las otras ramas familiares pudieran adoptar, tanto en beneficio de su propio patrimonio concentrado en el Grupo W, S.L., como en relación a la actividad de arrendamiento.

- El motivo evidente, pues, era la separación patrimonial para beneficio propio de cada una de las ramas familiares. En determinados casos, las operaciones de escisión subjetiva (o no proporcional, en que los socios no reciben en todas las sociedades beneficiarias una participación equivalente a la que tuvieran en la sociedad escindida) encierran supuestos de separación de socios que no deberían quedar amparados en el régimen de diferimiento. Parece claro que lo pretendido por las ramas familiares socias de XX, S.L. era conseguir el reparto de los inmuebles titularidad de la sociedad escindida, para que cada una de ellas pudiera gestionar sus intereses de un modo autónomo y no como hasta entonces. La conservación de la sociedad escindida no hubiera impedido el desarrollo normal de las actividades de arrendamiento y promoción inmobiliaria de XX, S.L., pudiendo ejercer el socio que no estuviera de acuerdo con la gestión social, su derecho de separación de la sociedad. Tampoco hubiera impedido el desarrollo de una política de apoyo al principal cliente de la sociedad, si la misma, efectivamente, hubiese salvaguardado el propio negocio de XX, S.L., pero es que dicha política no iba encaminada en dicha dirección, sino en la de proteger el patrimonio individual de las ramas DA y AC en las distintas sociedades del Grupo W, S.L. La regulación del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 no está diseñada para servir a los intereses de un tercero que no sea la propia sociedad que se escinde y mucho menos para que los socios sustituyan su derecho de separación de una sociedad por un Régimen Fiscal especial.

De acuerdo con el artículo 15.3 de la Ley 43/1995, procede la integración en la base imponible de la entidad escindida de la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes transmitidos. A tal efecto, se solicitó informe al Arquitecto de la Agencia Tributaria sobre valoración de dichos inmuebles a 28-9-2000. Dicha renta, una vez corregida (para el inmovilizado) en el importe de la depreciación monetaria, resulta ser de 16.947.837,27 euros.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 24 de noviembre de 2006 acuerdo de liquidación, en el que se confirma la denegación en la aplicación del Régimen Especial, cuantificándose la renta a integrar en la base imponible en 16.948.087,90 euros. La deuda tributaria resultante asciende a 7.696.184,75 €, de los que 5.931.830,77 € corresponden a la cuota y 1.764.353,98 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado los obligados tributarios el 13 de diciembre de 2006.

TERCERO.- Disconformes con dicho acuerdo, las dos entidades sucesoras han interpuesto sendas reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 11 de enero de 2007. Puesto de manifiesto el expediente, formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) Prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria relativa al IS, ejercicio 2000. Como consecuencia de la indebida imputación de dilaciones al contribuyente (en lo relativo a las prórrogas legales) y a que incorrectamente se ha considerado como causa de interrupción justificada del procedimiento inspector la formulación de requerimientos de información a Corporaciones Locales (que para nada han servido para dictar la liquidación), se ha incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que ha ocasionado que haya prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria.

2) Nulidad de la liquidación por existencia de doble imposición. La regularización practicada comporta una patente doble imposición debido al hecho de que la Inspección, a sabiendas de la transmisión de determinados activos que generaron la oportuna tributación, exige el ingreso de un nuevo tributo que grava la misma e idéntica renta.

3) Nulidad de la liquidación por aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal. La operación de escisión llevada a cabo en el presente supuesto puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en la Ley 43/1995, por cuanto dicha operación no tenía por finalidad el fraude o la evasión fiscal, sin que en ningún caso se haya acreditado lo contrario, y concurriendo en todo caso motivos económicos válidos que justifican el acogimiento a dicho régimen.

4) Ad cautelam, aplicación parcial del régimen de neutralidad fiscal. Criterio del informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005: la normativa comunitaria, al consagrar el principio de proporcionalidad como uno de los principios inspiradores del régimen fiscal de diferimiento, obliga a los Estados miembros a aplicar dicho régimen siquiera de manera parcial, de tal manera que sólo se tributará por la parte que se corresponda con el ahorro fiscal puesto de manifiesto con la realización de la operación de reestructuración.

5) Respecto de los defectos y vicios de los que adolecen los informes de valoración emitidos por la Administración: los informes de valoración emitidos por la Administración adolecen de una manifiesta falta de motivación, al tiempo que se han cometido otra serie de vicios y defectos en la elaboración de los mismos, tales como la falta de titulación adecuada de los técnicos encargados de su elaboración o por cuanto dichos informes fijan unos valores de mercado absolutamente desproporcionados atendiendo a la realidad económica del momento.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguiente: 1) si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; 2) si resulta aplicable a la escisión total de XX, S.L. el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS; 3) posibilidad de aplicación parcial de dicho régimen; 4) posible nulidad por la duplicidad en el gravamen de los beneficios; y 5) corrección de las valoraciones efectuadas.

          SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a resolver es determinar si las actuaciones inspectoras han sobrepasado la duración máxima legalmente establecida.

          Establece al respecto el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo siguiente:

          "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

(...)".

          Por su parte, el artículo 31 (red. RD 136/2000) del Real Decreto 939/1986 (RGIT) señala que "A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

          Dicho artículo 31 bis del RGIT establece:
          
"1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

(...)

"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente".

Tal y como se ha señalado en el antecedente primero, la fecha de inicio de las actuaciones fue el 8-4-2005, y en cómputo del plazo de duración, la Inspección computa las siguientes dilaciones e interrupciones justificadas, por un total de 228 días:

Solicitud de aplazamiento                              del 26-4-2005 al 2-5-2005

Falta aportación documentación                    del 2-5-2005 al 4-7-2005

Solicitud de aplazamiento                              del 2-12-2005 al 12-12-2005

Requerimiento información a CCLL             del 2-3-2006 al 8-5-2006

Requerimiento información a CCLL             del 16-5-2006 al 7-7-2006

Solicitud de aplazamiento                              del 18-9-2006 al 18-10-2006

A lo anterior, añade una dilación de 8 días (del 13 al 21-11-2006) correspondiente a la prórroga del plazo de alegaciones posteriores al acta, y que había sido solicitada el 13-11-2006. En relación a ésta, las reclamantes alegan que, según la sentencia de la Audiencia Nacional de 3-3-2006, dicha prórroga no puede entenderse como dilación imputable por ser previsiones de prórrogas legales. No obstante lo anterior, ello ha supuesto un aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente, debiendo calificarse como dilación.

Alegan también que se solicitó la prórroga del plazo hasta la presentación de las alegaciones, circunstancia que tuvo lugar al día siguiente, el 14-11-2006, por lo que debe computarse un solo día de dilación. A este respecto, conviene poner de manifiesto los siguientes hitos:

- La solicitud de prórroga se presentó en el Registro de la Delegación el 13-11-2006.

- La comunicación de concesión de prórroga por siete días, de fecha 14-11-2006, se notificó al representante el 17-11-2006.

- Las alegaciones fueron presentadas en el servicio de Correos el 14-11-2006, teniendo entrada en la Delegación el 20-11-2006.

Teniendo en cuenta lo anterior, debe confirmarse la existencia de una dilación de 8 días. La Administración actuó diligentemente, resultando por el contrario incoherente la actuación del obligado tributario, quien solicita prórroga para, al día siguiente, presentar las alegaciones.

Añaden igualmente las reclamantes que, en el periodo de dilación comprendido entre el 2-5-2005 y el 4-7-2005, se realizaron tres comparecencias documentadas en diligencias de 13-5, 21-6 y 4-7-2005. Sin embargo, a lo anterior cabe oponer que, de acuerdo con el artículo 31 bis.4 del RGIT, "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

Por lo que se refiere a la causa de interrupción justificada consistente en la solicitud de información a Corporaciones Locales, alegan las interesadas que para nada ha servido dicha información para dictar la liquidación. Sin embargo, es de destacar al respecto ... que el citado artículo 31.bis.1 del RGIT no subordina la existencia de la interrupción a que al informe solicitado le sea concedido posteriormente mayor o menor valor probatorio o incida en la regularización. Quien ha de juzgar la conveniencia y necesidad de la petición de informe, y en cada momento, es la Inspección, no el obligado tributario. Por lo demás, el plazo de interrupción ha sido inferior a 6 meses, no excediendo por tanto el límite fijado por la norma.

En consecuencia, se han de desestimar las alegaciones formuladas, no habiéndose producido, ni el incumplimiento del plazo de duración, ni en consecuencia la prescripción invocada.

TERCERO.-
En relación con la segunda cuestión planteada, la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, del Consejo.

El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la transmisión, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.

        La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así, en lo que aquí nos interesa, el apartado 2 de este precepto afirma:

" 2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:  

        a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(...)".

Se establece una limitación en el artículo 110.2, que dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

        El artículo 110.2 tiene su origen en el artículo 11 de la citada Directiva, el cual establece:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal ...".

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

Posteriormente y ya en el plano interno, la Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001 (por lo tanto, no aplicable al ejercicio 2000 en que tiene lugar la escisión total de XX, S.L.), la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos, como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.

        Pasamos al examen de la cuestión relativa al fin principal de la operación planteada.

CUARTO.- La Inspección consideró que la escisión total de XX, S.L. no se realizó por motivos económicos válidos, sino que tuvo como fin principal el fraude o la evasión fiscal.

Por su parte, las reclamantes alegan que no existe fraude ni evasión fiscal; dicha operación tuvo por finalidad salvaguardar la continuidad del negocio de XX, S.L. Así, consideran que el motivo de la escisión no fue el malestar del socio minoritario, sino el riesgo de bloqueo y paralización de la sociedad, perjudicando con ello la continuidad y crecimiento de las actividades llevadas a cabo.

Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene realizar dos precisiones. En primer lugar, que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la escisión total que nos ocupa, sino también al entorno de relaciones accionariales y económicas de la sociedad y sus socios con terceros. En segundo lugar, debe precisarse el régimen vigente en el año 2000. Según la redacción del artículo 110.2 de la LIS vigente en el año 2000, a la hora de denegar el régimen especial de diferimiento, debe acreditarse, como señalan las reclamantes, que el fin principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, una vez sentado lo anterior, no puede ignorarse tampoco el origen comunitario de la citada cláusula anti-abuso, así como la necesidad de interpretar su sentido de acuerdo con la directiva comunitaria de la que emana. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial.

En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central aprecia en la operación realizada un claro ánimo de elusión fiscal. Así, con la escisión total de XX, S.L., únicamente se pretende la separación de sus socios, en concreto, de las ramas familiares AC y DA, de una parte, y, de otra, la rama familiar AB. De este modo, los primeros, a través de Y, S.L., pasan a controlar el negocio de arrendamiento de los inmuebles alquilados al Grupo W, S.L., en el cual también participan. Por su parte, la tercera rama familiar, AB, ajena al citado Grupo, consigue desvincularse de dicha actividad de arrendamiento, pasando a desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria, sin que su patrimonio se vea afectado por las decisiones de las otras ramas familiares. Dicha operación se realiza sin carga tributaria alguna al acogerse al Régimen especial de FEAC. Por el contrario, la separación de los socios miembros de la familia AB, o la disolución de la entidad, habría supuesto la tributación de las plusvalías puestas de manifiesto por el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 35%. 

Tales ventajas fiscales obtenidas deben incardinarse en el concepto de evasión fiscal, pues se obtienen como consecuencia de una operación artificiosa (la escisión total), cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de la operación, un claro ánimo elusivo.

Hasta aquí, en lo que se refiere a la acreditación de los fines de fraude o evasión fiscal. Bastaría con ello, como decimos, para denegar la aplicación del régimen especial. No obstante lo anterior, nos pronunciaremos igualmente acerca de los motivos económicos de la operación, pues las propias reclamantes se refieren también a ellos. Así, señalan que el motivo de la operación era salvaguardar la continuidad de las dos actividades de XX, S.L., mediante la diversificación de los riesgos de cada una y la racionalización de los medios económicos y humanos, evitando una situación de suspensión de pagos.

A juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido, como pudiera ser la reorganización o reestructuración empresarial. Los motivos económicos deben observarse desde la óptica de la sociedad en sí, no de sus socios. Como señala la Inspección, XX, S.L. estaba ejerciendo con total normalidad las actividades de arrendamiento y promoción inmobiliaria, con unos ingresos constantes por arrendamientos y una actividad de promoción inmobiliaria bastante prometedora. En consecuencia, la coexistencia de ambas líneas de negocio no repercutía de manera negativa en los resultados de la entidad.

La operación de escisión total, tal y como se contempla en el Régimen especial de FEAC, debe tener como finalidad lograr una racionalidad económica, como pudiera ser la separación de ramas o sectores productivos distintos, cuya coexistencia influye negativamente en el devenir de la entidad. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la escisión se realiza para separar a los socios, no constituyendo la separación de socios un supuesto de reestructuración o reorganización empresarial. No se atribuye a los socios de la escindida, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación, como indica el artículo 97.2.a) LIS. La forma de separar a los socios consiste en atribuir a las familias AC y DA todas las participaciones de una de las sociedades beneficiarias, Y, S.L., y a la tercera rama, AB, el 100% de las participaciones de la otra sociedad beneficiaria X, S.L. La vía natural para la separación de socios, más gravosa fiscalmente por no estar incluida en el régimen especial, habría sido la disolución o separación de socios.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto en diversas ocasiones que no resulta aplicable el régimen especial a escisiones que lo único que buscan es la separación entre los socios repartiendo el patrimonio social entre ellos:

"Se trata de una sociedad con dos socios que se escinde creando dos nuevas, de tal forma que una de ellas continúa con la actividad y la otra se queda únicamente con un inmovilizado financiero. La reclamante alega que lo que se pretende es que los socios puedan acometer por separado las estrategias que más convengan según sus criterios particulares, y que ni la disolución de la sociedad, ni la transmisión de acciones, ni la separación de un socio les permitiesen obtener los fines buscados, porque implican cesar en el ejercicio de las actividades. Sin embargo, a la vista de los datos obrantes en el expediente, se concluye que lo que se pretende es la separación de los socios, y no puede entenderse que el que se queda tan solo con inmovilizado financiero esté continuando una actividad, puesto que no se le adjudica ningún otro activo, y tampoco personal. Consecuentemente, no se puede considerar que se cumpla el requisito del motivo económico válido". (Resolución de 1 de junio de 2006, Vocalía 4.ª, R.G. 3077/2003).

        "Pues bien, en el presente caso, este Tribunal estima que no es de aplicación el régimen especial de la Ley 43/1995 a la transmisión de determinados inmuebles, y ello porque, por un lado, las participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión no se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones y, de otro, porque el patrimonio segregado no permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de las adquirentes. (...) Lo que se transmite no es una organización, ni siquiera unos medios personales, sino sólo edificios arrendados, y cada edificio individualmente considerado no constituye una rama de actividad en sede de la transmitente, sino que la rama de actividad lo constituyen el conjunto de edificios, la organización y el personal. Cada edificio no es una unidad económica autónoma, los elementos aportados no constituyen por sí mimos una rama de actividad. La operación parece una mera división de los inmuebles que constituyen el patrimonio de la entidad y no de ramas de actividad, parece tratarse, más bien, de una mera distribución del patrimonio entre los socios". (Resolución de 30 de septiembre de 2005, Vocalía 10.ª, R.G. 2126/2003).

        Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de las reclamantes. En consecuencia, confirmamos la inaplicación a la escisión total que nos ocupa del Régimen especial de FEAC, por haberse realizado con fines de evasión fiscal, a lo que contribuye la ausencia de motivos económicos válidos.

QUINTO.- Se plantea en siguiente lugar la posibilidad de aplicación parcial del Régimen especial. A este respecto, las reclamantes alegan que la ventaja fiscal sólo estaría en la separación de uno de los socios, por lo que lo correcto habría sido regularizar únicamente por el patrimonio escindido.

Respondiendo a la cuestión anterior, debemos señalar que no está contemplada en la LIS la posibilidad de aplicación parcial del Régimen especial de FEAC. Dicho Régimen especial o se aplica, por darse todos y cada uno de los requisitos exigidos o, en caso contrario, se deniega, sin que quepan soluciones intermedias. Dicho de otro modo, la operación de escisión total realizada es única y la misma debe cumplir con la definición dada por el artículo 97.2.a) LIS: "Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación (...)". Según la definición anterior, la regla de proporcionalidad debe respetarse en todas las sociedades adquirentes. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, ninguno de los socios de la escindida conserva en las beneficiarias el mismo porcentaje de participación que tenía en aquélla, al haberse realizado una escisión de tipo subjetivo. En tal caso, debemos concluir que la escisión llevada a cabo, que como decimos constituye una operación única, no se ajusta a las definidas por la LIS para acogerse al Régimen especial.

En consecuencia, debemos desestimar la pretensión de aplicación parcial del Régimen especial. Este criterio ha sido ya sostenido por este Tribunal Central en resolución anterior de 2-3-2007 (RG 1688/05 y acumulada).

SEXTO.- Las reclamantes sostienen en siguiente lugar, como motivo de impugnación, la duplicidad en el gravamen de los beneficios. Así, alegan que las sociedades beneficiarias vendieron en los ejercicios 2000 a 2005 algunos de los inmuebles que les fueron adjudicados como consecuencia de la escisión. La plusvalía fue calculada mediante la diferencia entre coste histórico (al haberse acogido a Régimen especial) y precio de venta, tributando por ello en tales ejercicios. En consecuencia, parte del incremento que ahora se liquida ya ha sido satisfecho. Ello da lugar a una duplicidad en el ingreso. Alegan igualmente, respecto a los inmuebles no vendidos, que éstos han sido amortizados sobre el coste histórico, sin haber podido deducir la amortización fiscal resultante del valor de mercado liquidado por la Inspección. Entienden que ello infringe el principio de no confiscatoriedad, señalando que ésta situación podría haberse evitado si la Administración hubiera regularizado al mismo tiempo la situación tributaria de las sociedades beneficiarias.

Este Tribunal Central debe señalar a este respecto que las posibles duplicidades de ingreso deben corregirse a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ser ésta la vía que nuestro ordenamiento tributario contempla en tales casos (artículo 221 de la Ley 58/2003). Debemos recordar que la regularización se practicó por la indebida aplicación del Régimen especial. De lo contrario, la postura de las reclamantes nos llevaría a que no pudiera comprobarse ya la correcta aplicación del régimen especial, por el hecho de que las plusvalías (indebidamente) diferidas se hayan realizado en parte después.

Debemos por tanto desestimar tales alegaciones.

SÉPTIMO.- Debe resolverse en último lugar acerca de la corrección de las valoraciones efectuadas. Las entidades reclamantes señalan a este respecto que los informes de valoración emitidos por la Administración adolecen de una manifiesta falta de motivación, por cuanto no describen de manera detallada y comprensible los cálculos realizados para la obtención de los valores, emplean fórmulas y coeficientes complejos, se limitan a valorar meras ofertas publicitarias, toman en consideración fincas testigo cuyas características no son similares a las fincas objeto de valoración, sin que se haya realizado finalmente una valoración presencial de los inmuebles.

En relación con las cuestiones relativas a la incorrección técnica de las valoraciones, debe señalarse que del expediente se deriva el cumplimiento por la Inspección de los métodos de valoración establecidos en el artículo 16 de la Ley 43/1995 (al cual se remite el artículo 15.2 de dicha Ley), y en el artículo 57 de la Ley 58/2003, General Tributaria, estando motivada suficientemente las valoraciones efectuadas y no constando la solicitud por las interesadas de la tasación pericial contradictoria (si bien se reservan su ejercicio). De forma que, siendo la tasación pericial contradictoria la única forma que le otorga el artículo 57 de la LGT para rectificar las valoraciones de la Administración Tributaria en su aspecto material, pues es criterio reiteradamente sustentado por este Tribunal Central que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio, procede desestimar sus pretensiones en este punto.

Al tiempo, alegan las interesadas la falta de titulación adecuada de los técnicos encargados de su elaboración, señalando que algunos informes han sido elaborados por D. ..., en calidad de Ingeniero Superior, no de Arquitecto. Sin embargo, a este respecto debe señalarse que, ni en la Ley General Tributaria, ni en ninguna norma de desarrollo, se exige que la tasación de inmuebles deba realizarse por un Arquitecto. Así, el artículo 57.1.e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, emplea la expresión de "dictamen de peritos de la Administración", añadiendo el artículo 13.4 del Real Decreto 939/1986 (RGIT) que "si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente". Por lo tanto, consideramos que un Ingeniero Superior puede igualmente actuar como perito de la Administración.

En relación con la finca sita en el paraje ... de ..., las reclamantes alegan que se le asigna un valor de mercado de 15.337 euros, cuando su valor asciende, según el informe de valoración, a 12.997 euros. Sin embargo, examinado dicho informe (página 2.826 del expediente), se observa que el valor de mercado total asignado es, efectivamente, de 15.337 euros (12.446 euros/hectárea x 1,2323 hectáreas).

Por lo que se refiere a la finca ..., sita en la calle ... de ..., las interesadas alegan que dicha finca no debió valorarse como una finca independiente de la finca ... En efecto, ambas fincas, pertenecientes a XX, S.L., fueron incluidas en el Proyecto de Reparcelación ..., y así se hace constar en el informe de tasación, por lo que dicha circunstancia ya es tenida en cuenta a efectos de valoración, debiendo desestimarse lo alegado.

Finalmente, alegan que los informes fijan unos valores de mercado absolutamente desproporcionados atendiendo a la realidad económica del momento. Así, señalan que algunos de los inmuebles fueron vendidos a terceros en años posteriores a precios inferiores a los fijados por la Administración. Sin embargo, a lo anterior cabe oponer que la evolución que tuvieran los precios con posterioridad resulta irrelevante, pues la tasación ha de referirse a una fecha concreta, el 28-9-2000, fecha de eficacia de la escisión.

En consecuencia, procede confirmar la corrección de las tasaciones efectuadas.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.



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