Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7030/2000 de 20 de Junio de 2003

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 20 de junio de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesto por D. ... en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo del Tribunal Regional de ... de 26 de junio de 2000, nº de expediente ..., relativa a Retenciones y otros pagos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario, ejercicios 1992, 1993 y 1994 y cuantía de 521.448,3 € (86.761.697 pesetas).

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

            PRIMERO: Con fecha 27 de mayo de 1998, la  Dependencia Regional de Inspección en ... formalizó a X, S. A. acta de disconformidad nº 70020800, por el concepto y períodos antes indicados; en ella y en el preceptivo informe anexo, de igual fecha, se hacía constar en síntesis:  que este acta completa la propuesta de regularización realizada en el acta previa A01 nº 70088143 con los conceptos a los que el obligado tributario presta conformidad. Que en la relación de perceptores de rendimientos sujetos a ingreso a cuenta (mod.193) no figura el socio de la entidad comprobada, D. ..., resultando que en los ejercicios comprobados figura en la contabilidad del sujeto pasivo una cuenta corriente con el mismo (cuenta "553001 c/c con socio y administrador"), de lo que se derivan ingresos financieros para este último, en aplicación de las reglas sobre valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 8 LIRPF y 16 LIS. Que la obligado tributario tenía la obligación de realizar los correspondientes ingresos a cuenta sobre los rendimientos mínimos derivados de dichas operaciones. Que fruto de todo lo anterior procede exigir al obligado tributario la cantidad de 86.761.697 ptas. (521.448,3 €), de las cuales 60.021.446 ptas (360.736,16 €) corresponden a cuota y 26.740.251 ptas (160.712,15 €) a intereses de demora.

            SEGUNDO: Formuladas alegaciones por la reclamante con fecha 16 de junio de 1.998, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el 24 de julio de 1998 dictó acuerdo confirmando la propuesta inspectora, siendo notificado a la reclamante el 15 de septiembre de 1998. 
 
        TERCERO: El 29 de septiembre de 1998 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ..., alegando en escrito presentado el 20 de julio de 1999, en síntesis: Que en el caso de operaciones vinculadas debe admitirse la posibilidad de aportar prueba en contrario de la retribución presumida, alcanzando la Contabilidad un valor primordial e estos efectos probatorios. Que no procede gravar los rendimientos presuntos derivados de operaciones vinculadas cuando los mismos no existen en la realidad ya que en estos supuestos no se da el Hecho Imponible y sin Hecho Imponible no hay valoración posible del mismo, ni Base Imponible, ni Cuota ni Deuda Tributarla; no existiendo retribución real de las cuentas no hay base para exigir la práctica de retenciones. Que existe contradicción entre la pretensión de la Inspección de incrementar la Base Imponible modificando el resultado de una Contabilidad respecto de la que se predica que "No existen anomalías sustanciales" a pesar de que en ella "No figura retribución alguna por los saldos de c/c de la ...". Que en los supuestos de operaciones vinculadas debe realizarse "Ajuste Bilateral" ya que lo contrario tendría efectos sancionadores y generaría doble imposición.

           CUARTO: El Tribunal Regional en fecha 26 de junio de 2000 estimó en parte la reclamación, en cuanto apreció de oficio la prescripción del ejercicio 1992 y 1º y 2º trimestre de 1993, confirmando la liquidación impugnada en el resto de períodos. Dicha resolución fue notificada a la reclamante el 19 de septiembre de 2000.

           QUINTO:  El 4 de octubre de 2000 se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando lo alegado en primera instancia.  

                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación en el que se plantea la cuestión de la exigibilidad del ingreso de los pagos  a cuenta regularizados.

         SEGUNDO: Con carácter previo al examen de la cuestión planteada, han de hacerse algunas precisiones en torno a la prescripción apreciada por el Tribunal Regional, sin perjuicio de que por respeto al principio de prohibición de la "reformatio in peius", la misma haya de ser aplicada en sus términos.

        Sintetizando brevemente las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento inspector: el inicio de las actuaciones inspectoras se notifica el 26 de septiembre de 1995. A continuación se realizan actuaciones inspectoras documentadas en las siguientes diligencias: 22 de marzo, 28 de marzo, 18 de junio y 12 de julio de 1996, el 15 de julio de 1996 notificación de cambio de actuario, el 21 de noviembre notificación del actuario de reanudación de actuaciones citando para el 14 de enero de 1997, y posteriormente: diligencias de 14 de enero, 12 de febrero, 18 de marzo, 10 de abril, 8 de mayo, 12 de mayo, 24 de junio, 11 de septiembre, 24 de octubre y 28 de noviembre de 1997; y de 17 de febrero, 4 y 10 d marzo y 2 de abril de 1998; notificación del acuerdo de liquidación el 15 de septiembre de 1998.

           El Tribunal Regional, considerando que las notificaciones de 15 de julio y 21 de noviembre de 1996  no tienen virtualidad interruptoria de la prescripción, considera que a 15 de septiembre de 1998 habían prescrito el ejercicio 1992 completo y los dos primeros trimestres de 1993.

           Ante ello este Tribunal Central ha de manifestar que en diversas resoluciones (entre otras, de 6 de julio y 5 de diciembre de 2.002) ha mantenido que, si con posterioridad a la interrupción injustificada de mas de seis meses, se realizan nuevas actuaciones inspectoras de modo que ni entre sí ni con la notificación de la liquidación volviera a haber interrupción alguna por más de seis meses, la actividad regular a partir de la interrupción anterior impide que aquel mismo efecto vuelva a producirse y, por consiguiente el plazo de 5 ó 4 años, según corresponda, ha de computarse hasta la actuación administrativa inmediata posterior a la interrupción superior a seis meses y no directamente a la fecha de liquidación prescindiendo de las actuaciones regulares posteriores a la interrupción.

          En ese mismo sentido ha de resaltarse que el Tribunal Supremo, en diversas sentencias, entre otras, una de 27 de enero de 1995, ha sostenido que según lo dispuesto en el artículo 64 de la LGT la prescripción se interrumpe por cualquier acción administrativa que, realizada con conocimiento del sujeto pasivo, sea conducente a una serie de fines que el propio  artículo enumera, pero sin que dicha enumeración sea exhaustiva y sin que requiera que la actuación administrativa alcance la finalidad última del procedimiento y se refleje en una acto administrativo de resolución o liquidación; exigiendo sí, naturalmente, que la actuación ha de ser realizada conocimiento del sujeto.

           Conforme a ello, en el presente supuesto, ha de observarse en primer término que , aun cuando, como dice el Tribunal Regional, la notificación al sujeto pasivo del cambio de inspector actuario en el procedimiento no es un requisito cuya falta provoque la nulidad del mismo ni supone vicio sustancial, ello no implica, como asimismo concluye el Tribunal Regional, que por ello carezca de virtualidad para interrumpir la prescripción. Que duda cabe que la comunicación al contribuyente del cambio de inspector actuario se inserta dentro de esas actuaciones tendentes a la buena marcha del procedimiento de comprobación inspectora, cuyo conocimiento por el sujeto pasivo le facilita su comunicación con la Inspección, amen de permitirle apreciar, en su caso, aquellos motivos que pudiera considerar relevantes en defensa de su derecho, siendo conducente, por ende, a la continuación del procedimiento, aunque en ella por sus propias características, de comunicación del cambio del actuario encargado de la dirección del procedimiento, no se haga una actuación concreta de requerimiento de información o análisis de la misma, que corresponderán al criterio del actuario que se incorpora; de modo que, analizada dentro de la cadencia de actuaciones y diligencias no cabe concluir que haya habido dilación en su actuación por la Inspección ni apreciar el transcurso de seis meses de interrupción injustificada.

          En segundo lugar, y aun en el hipotético caso de que pudiese apreciarse, se observa que el cómputo del plazo de los cinco años no ha de hacerse directamente hasta la fecha de notificación de la liquidación, el 15 de septiembre de 1998, sino hasta la actuación inspectora regular realizada con posterioridad a la interrupción, es decir a la actuación de 14 de enero  de 1997, a cuya fecha evidentemente no había transcurrido al plazo de prescripción de cinco años y con posterioridad a la cual no se produce ninguna interrupción injustificada superior a seis meses. Por ello, a la fecha de 14 de enero de 1997 no cabía apreciar la prescripción de ninguno de los períodos puesto que ya el primero de ellos, el primer trimestre de 1992, su plazo de declaración voluntaria finalizó el 20 de abril de 1992.

           TERCERO:  Entrando en el análisis del fondo de la regularización, la controversia radica en la exigibilidad o no del ingreso a cuenta reclamado por la oficina Gestora.

           Ha de partirse al respecto de un dato fundamental cual es la existencia en los ejercicio comprobados en la contabilidad del sujeto pasivo de una cuenta corriente con el socio y administrador de la misma (cuenta  "553001 c/c con socio y administrador") y como consecuencia de los saldos acreedores para la entidad, unos saldos que la misma reconoce a favor del socio; lo cual no es negado por la reclamante, que basa su defensa en negar las consecuencias que de ello extrae la Inspección, argumentando, de una parte que la existencia de vinculación no determina que sea de obligada aplicación el artículo 16 de la Ley del impuesto, concluyendo, sobre la base de una serie de fundamentaciones jurídicas entorno a la distinción entre hecho imponible real y legal, en que no procede aplicar una presunción "iuris et de iure" sino que admite prueba en contrario; y en segundo lugar, la imperatividad del ajuste bilateral.  

          Ha de resaltarse  el diverso comportamiento de la interesada, que respecto de la entidad por ella participada, Y, S. A., ha venido contabilizando ingresos y gastos financieros por la cuenta corriente con ella mantenida, a diferencia de lo que ocurre en relación a su socio y administrador, D. ... Ahora bien, a la vista de los saldos anteriores se desprende la disponibilidad por parte del socio y administrador de una financiación, para lo que no es óbice que no resulte probado la existencia de un préstamo formal ni que en la contabilidad de la sociedad no se reconozca apunte alguno relativo al pago de intereses pues precisamente para estos supuestos de operaciones vinculadas es para los que la normativa que a continuación se analiza prevé la norma de valoración en cuestión.

          El artículo 8 de la Ley del IRPF, 18/1991 establece que la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la ley del Impuesto sobre Sociedades.

          Según lo dispuesto en el citado artículo 16 de la LIS así como en el artículo 39 del Reglamento del mismo Impuesto, se considera que existe vinculación en el supuesto de operaciones  entre una sociedad y sus socios o consejeros o los socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos.

          En el presente supuesto, pues, entre la obligada tributaria y su socio y consejero Don ... concurre la circunstancia de vinculación, incluida en el supuesto contemplado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 8 de la Ley del IRPF 18/1991; en consecuencia todas las operaciones que se realicen entre los mismos se regirán por las normas específicamente establecidas para la valoración de las mismas en los indicados preceptos, es decir el precio de mercado, sin posibilidad de prueba en contrario.

        Llegados a este punto y saliendo al paso de lo que la interesada aduce, son numerosos los pronunciamientos tanto de este Tribunal Central (Resolución de 3 de febrero declarada de interés general, reiterada posteriormente, entre otras, de 26 de abril y 22 de noviembre de 2002) como de la jurisdicción contenciosa en el sentido de afirmar que el artículo 16 de la  LIS y el 8 de la LIRPF juegan con una finalidad diferente a las de los supuestos de presunción de onerosidad  y que, respondiendo a dicha finalidad, fijan un criterio objetivo en la valoración de los ingresos y gastos, el de valor de mercado, como criterio único y obligado en los supuestos que contemplan los citado precepto, conteniendo, por tanto, una declaración legal de obligado cumplimiento, que constituye una regla especial que obra con la eficacia de una presunción "iuris et de iure", excluyendo cualquier posibilidad de prueba en contrario, a diferencia de lo establecido en el artículo 3-3 LIS y artículo 7 del  IRPF, y ello independientemente de que las partes hayan convenido otras valoraciones distintas a las de mercado o incluso aunque los términos de lo convenido supongan la gratuidad de las prestaciones o servicios.

          Quiere esto decir, en definitiva, que los saldos que X, S. A. tiene a favor del socio  y administrador deben considerarse causantes del devengo de intereses a favor de este último. Para el cálculo de estos intereses la Inspección ha tomado los mismos criterios que los aplicados por el sujeto pasivo para retribuir otras cuentas corrientes similares, es decir, el tipo de interés legal vigente en cada período, del 10 % en 1992 y 1993 y del 9 % en 1994.

        En este sentido resulta significativa la sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de junio de 2002, en cuyo fundamento de derecho segundo se mantiene claramente que : "Resulta de lo anterior que en el supuesto general el art. 3.3 establece una presunción de onerosidad «iuris tantum», es decir, destructible mediante prueba en contrario; y en este sentido son numerosas las sentencias de esta Sala que, merced a distintos medios de prueba, consideraron destruida la presunción de onerosidad y, en consecuencia, la inexistencia de gravamen. Pero el art. 16.3 establece, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción «iuris et de iure», o, más exactamente, una «ficción legal» («fictio iuris», que definió Aliciato como «fictio est legis adversus veritatem in re possibili, ac ex justa causa dispositio»), figura que aunque cercana a la presunción «iuris et de iure», fundamentalmente se diferencia de ella «en la racionalidad que inspira la formulación de las presunciones absolutas y que está ausente en las ficciones jurídicas, cuya fuerza emana solamente de la Ley». Pues bien, por virtud de tal ficción legal del art. 16.3 los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen) aunque se haya probado su gratuidad, como sucede en el presente caso.

        Siendo así, el problema deriva en cómo cuantificar tal onerosidad ficticia, para lo cual se establecen dos reglas: una, señalada por el art. 16 respecto de los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes; y otra, de no ser posible lo anterior, la que establece la Disposición Transitoria Quinta del citado Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre (que desarrolló la Ley 14/1985), cuando dispone que desde la entrada en vigor del presente Real Decreto se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo de interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengado a partir de la citada entrada en vigor, en los términos estipulados en la presente norma."

          CUARTO:   El siguiente paso, determinado el cómputo de intereses, es la obligación del correspondiente pago a cuenta.

           El artículo 2 de la Ley 14/1985 de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, bajo el epígrafe «Retención sobre intereses e ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie», establece que sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, el pagador de los intereses vendrá obligado a practicar retención sobre los mismos al tipo del 18 por 100.

           En armonía y con cobertura en dicho artículo 2 de la Ley 14/1985, el art. 3 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre (que desarrolló la mencionada Ley 14/1985), dispone:

           1. Estarán obligados a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, según proceda, respecto a los intereses y otros rendimientos explícitos que satisfagan a otras personas o Entidades:

           2. Igual obligación afectará al prestatario cuando no se pacte retribución, debiéndose realizar, en su caso, el ingreso a cuenta que corresponda.

           A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en los arts. 3.3 y 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 3.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

        El artículo 4 de ese mismo Real Decreto, que se refiere al nacimiento de la obligación de retener, en su apartado 4, prevé que en los casos de operaciones vinculadas susceptibles de generar rendimientos explícitos, cuando se concierten sin contraprestación efectiva, la obligación de efectuar el ingreso a cuenta se ajustará  al momento de vencimiento de la operación, salvo la excepción que a continuación prevé y que no hace al caso.  Añade en ese mismo apartado que cuando entre las partes vinculadas se pacte una retribución inferior al rendimiento mínimo, la obligación de ingreso a cuenta se configura como simultánea a la del ingreso de la retención que proceda.

        El artículo 5 en su apartado 4 exponía el modo de cálculo de la retención o ingreso a cuenta, según que hubiese o no rendimiento efectivo que no alcanzase al rendimiento mínimo que para cada grupo de operaciones determinase el Ministerio de Hacienda. Método de cálculo que posteriormente ha sido sustituido por el previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD. 1841/1991, de 30 de diciembre), de forma muy similar si bien que el rendimiento mínimo viene determinado por el normal de mercado que corresponda fijar.

        Así, el artículo 57 del citado Reglamento, incluido en la subseccción 2ª "otros ingresos a cuenta", dentro de la sección 3ª, relativa en general a los "Ingresos a cuenta",  en la redacción vigente en los ejercicios en cuestión (pues no fue modificado hasta la disposición derogatoria única del RD 536/1997, de 14 de abril, con efectos 25 de abril de 1997) dispone que cuando se trate de operaciones vinculadas, el ingreso a cuenta se efectuará con sujeción a lo previsto en el apartado 3 del artículo 44 del  mismo Reglamento.

          Dicho artículo 44.3, igualmente en la redacción vigente en los ejercicios de referencia, establece que cuando sea de aplicación lo dispuesto en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto, la retención o el ingreso a cuenta no podrá resultar inferior al calculado sobre el rendimiento fijado conforme a los citados artículos en el presente caso, sería conforme al artículo 8 de la Ley-.

         Continúa ese mismo apartado previendo que cuando, como consecuencia de lo anterior, resulte un importe teórico a ingresar superior al rendimiento efectivo, el deudor retendrá sobre la base del rendimiento efectivo. Adicionalmente, el deudor efectuará un ingreso a cuenta calculado sobre la diferencia entre el rendimiento mínimo y el rendimiento efectivo. En caso de ausencia del rendimiento efectivo, procederá exclusivamente ingreso a cuenta sobre el rendimiento mínimo.

        A la luz de lo expuesto ha de confirmarse como correcta la operativa de la Inspección en el acta y en el acuerdo impugnado y los ingresos a cuenta exigidos.

          En este sentido resulta igualmente interesante la sentencia del Tribunal Supremo antes citada, de 14 de junio de 2002, en la que se suscitaba precisamente  la exigencia de ingreso a cuenta sobre la retribución ficticia, en relación con el ejercicio 1985.  En ella, tras analizar los preceptos de la Ley de Activos Financieros, y del Real Decreto desarrollador, 2027/1985, concluye en el fundamento segundo :

         "De esta forma, resultando que por imperativo del art. 2 de la Ley 14/1985 de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, en el presente caso está sujeto a retención en el Impuesto de Sociedades el pago de intereses; que el art. 3 del Real Decreto 2027/1985 (aunque con evidente confusión terminológica) tiene su necesaria cobertura en el anterior precepto; que por exigencia de la ficción legal del art. 16 de la Ley del Impuesto 61/1978 esta operación financiera entre sociedades vinculadas ha de considerarse onerosa (aunque resultara probada en la instancia contablemente su gratuidad), y que la onerosidad ficticia imputable debe quedar establecida en el interés legal del dinero caso de no poderse llegar a fijar el costo de la operación en condiciones normales de mercado, es evidente que procede estimar el recurso promovido por el Abogado del Estado."

          QUINTO: Finalmente, en relación con la alegación vertida por la reclamante acerca de que debe llevarse a cabo el "ajuste bilateral", este Tribunal ha tenido ya ocasión de manifestar, entre otras en Resolución de 22 de febrero de 2002, que el pronunciamiento a favor del ajuste bilateral que venía haciendo si bien se señalaba que en cualquier caso debía ser la vinculada con la recurrente la que instara  de la Administración Tributaria la práctica del ajuste negativo correspondiente para dar lugar al acto administrativo susceptible, en su caso, de reclamación económico-administrativa ha de ser matizado a raiz de la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio, cuya Disposición Adicional quinta dio nueva redacción al artículo 16.3 párrafo 2º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, disponiendo: "Cuando la Administración deba proceder, fuera del lazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las parte."

          Tal matización supone que, a partir de la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio (1 de enero de 1992) no será procedente el ajuste bilateral en los supuestos en que concurran las circunstancias descritas por el artículo 16.3 de la Ley 61/1978. Por todo lo cual han de rechazarse las pretensiones de la reclamante.

          EN CONSECUENCIA,

           ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo.