Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7030/2003 de 16 de Marzo de 2006

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº 37, 28020 MADRID, contra el Fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 24 de septiembre de 2003 recaído en el expediente nº ..., relativo a acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ..., dimanante del Acta A02- ... incoada a la entidad ..., S.A., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, Pagos Fraccionados, por importe de 43.433,55 €  (7.226.734 pesetas).

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:  En fecha 27 de septiembre de 2001, la Inspección de los Tributos levantó el acta A02 nº 70459673 en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, Pagos Fraccionados a ..., S.A., en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

        1º) Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones de pagos fraccionados (modelo 202) a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con los siguientes datos:

EJERCICIO 2000   1P

Base declarada:   ......   65.755.297 pesetas (395.197,29 €)

Porcentaje:          ......   25%

Resultado:           ......  16.438.824 pesetas (98.799,32 €)

Ret. e ing. a cta.   ......      514.354 pesetas (3.091,33 €)

Pagos fraccionados

anteriores:             ...                 0 pesetas

Ingresado mod. 202 ...  15.924.470 pesetas (95.707,99 €)      

EJERCICIO 2000   2P

Base declarada:   ......   157.053.251 pesetas (943.909,05 €)

Porcentaje:          ......   25%

Resultado:           ......     39.263.313 pesetas (235.977,26 €)

Ret. e ing. a cta.   ......       1.844.168 pesetas (11.083,67 €)

Pagos fraccionados

anteriores:             ...     15.924.470 pesetas (95.707,99 €)

Ingresado mod. 202 ...     21.494.675 pesetas (129.185,6 €)

EJERCICIO 2000   3P

Base declarada:   ......   190.173.677 pesetas (1.142.966,82 €)

Porcentaje:          ......   25%

Resultado:           ......     47.543.419 pesetas (285.741,7 €)

Ret. e ing. a cta.   ......       2.141.642 pesetas (12.871,53 €)

Pagos fraccionados

anteriores:             ...     37.419.145 pesetas (224.893,59 €)

Ingresado mod. 202 ...     7.982.632 pesetas (47.976,58 €)

          2º) Que para el cálculo de la base declarada de cada pago fraccionado, el obligado tributario redujo la base imponible de los respectivos periodos en el importe que se preveía destinara a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).

La Inspección considera que tal reducción resulta improcedente ya que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, únicamente permite la reducción en la base imponible del impuesto de las cantidades que los sujetos pasivos destinen de sus beneficios, obtenidos por un establecimiento situado en Canarias, a la Reserva para Inversiones (dotaciones efectuadas a la RIC, con el límite del 90 por 100 de la parte de dichos beneficios que no sea objeto de distribución).

Que, en consecuencia, la determinación de la cantidad en que podrá reducirse la base imponible exige la previa dotación de la RIC como una aplicación del beneficio del ejercicio. La concreción de ambas magnitudes, el beneficio del ejercicio y la parte del mismo que se aplica a la dotación de la Reserva, debe hacerse, por tanto, una vez concluido el ejercicio económico, respetando la normativa propia de cada tipo de persona jurídica. Así, los artículos 212 y 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen, para este tipo de entidades, la competencia indelegable de la Junta General de Accionistas.

Por ello, concluye la Inspección que resulta improcedente para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades computar reducción alguna en la base, en concepto RIC, en el momento de determinar el importe de los pagos fraccionados por la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. No puede tenerse en cuenta la RIC porque su cálculo, y su existencia misma, es legalmente imposible antes de la finalización del ejercicio, como se ha expuesto.

Por otra parte, la obligación de efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto (a diferencia de lo que sucede con las retenciones) carece de autonomía una vez concluido el plazo para presentar la declaración anual, lo cual tuvo lugar el 25-07-2001, y, por tanto, ya no es procedente requerir de pago de forma aislada la cuota del pago fraccionado pues ésta ha perdido su sustantividad como tal. Sin embargo, el contribuyente que deja pasar el plazo para el ingreso del pago fraccionado sin efectuarlo, o ingresa menos de lo que corresponde, y que espera a saldar su deuda hasta el momento de la autoliquidación anual, incumple una obligación tributaria y ello lleva aparejado, en todo caso, la obligación de satisfacer los correspondientes intereses de demora a favor del Tesoro Público por el retraso en el pago (Resolución TEAC 22-12-2000).

Además, según la Inspección, tal conducta podría resultar constitutiva de infracción tributaria grave. No obstante, en el presente caso no se considera así por no apreciarse el grado suficiente de culpabilidad, como exigen los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, ya que la improcedencia de la reducción por RIC practicada es la conclusión de una labor interpretativa de cierta complejidad que no ha sido objeto de difusión generalizada desde la Administración hasta fechas recientes, por lo que la conducta de la entidad en el período examinado, en el que todavía desconocía la misma y cuyas actuaciones de años anteriores en relación con los pagos fraccionados no habían sido objeto de regularización administrativa, podría entenderse carente del grado de negligencia necesario para su calificación como infracción tributaria grave.

3º) Que el acta es previa (art. 50.2.d y art. 34.a del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), habiéndose limitado el alcance de las actuaciones a la verificación de la correcta cuantificación de las bases de los pagos fraccionados de cada periodo, únicamente respecto de la improcedencia de su reducción en concepto de RIC.

          4º) Que, en consecuencia, se propone liquidación de intereses de demora por 7.226.734 pesetas (43.433,55 €).


            SEGUNDO: Tras haber evacuado el actuario el preceptivo informe y habiendo formulado alegaciones la interesada en fecha 10 de octubre de 2001, el Inspector Regional dictó el 20 de diciembre de 2001 el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta, y que fue notificado el 26 de diciembre de 2001.
           
TERCERO: Disconforme con el acuerdo anterior, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., en fecha 11 de enero de 2002, que fue registrada con el nº ... Puesto de manifiesto el expediente, la interesada alegó, en síntesis:

        1) Que los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 se han calculado conforme a la Ley.

2) Que de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 43/1995, una de las Leyes relativas a la determinación de la base imponible es la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en la que se regula en su artículo 27 la RIC. Los pagos a cuenta han sido realizados teniendo en cuenta el concepto de base imponible regulado en dicha Ley.

        3) Que en la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002, en su disposición adicional decimosexta ya se incluye explícitamente la posibilidad de reducir de la base imponible, calculada para el pago fraccionado, las dotaciones previstas a la RIC.

        4) Que el fin primordial del pago a cuenta es el de contribuir al sostenimiento del Estado en la medida en que las sociedades obtienen su beneficio, debiendo tenerse en cuenta que la parte de la renta del período impositivo que determina la base para el pago a cuenta lleva implícita su reducción por la dotación de la RIC.

        5) Que si la Administración no permite practica la reducción por RIC en la base de los pagos fraccionados se estaría privando a los sujetos pasivos de los recursos necesarios para acometer las inversiones que se pretenden incentivar, quebrantándose, por tanto, la capacidad económica de los mismos para afrontar los compromisos que se derivan de la Reserva.

            CUARTO: La Reclamación fue estimada por el TEAR en fecha 24 de septiembre de 2003, siendo el fallo notificado en fecha 27 de octubre de 2003 a la interesada.

            QUINTO: Asimismo, habiendo sido el fallo notificado en fecha 5 de noviembre de 2003 al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, éste consideró no ajustada a Derecho la resolución dictada, por lo que interpuso en fecha 19 del mismo mes y año ante este Tribunal Central el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio objeto de la presente resolución, indicando el siguiente motivo de impugnación:

        "- En los pagos fraccionados no debe tenerse en cuenta la posible dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias para determinar su importe".

        En el escrito de alegaciones, de 24 de marzo de 2004, el Director del Departamento manifestó en síntesis que, a tenor del articulo 38.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, "los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, nueve, once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley". Resulta claro así que en el momento en que debe determinarse la cuantía de la base imponible no se conocen ni los resultados finales sobre los que puede dotarse la RIC ni se ha adoptado el pertinente acuerdo por la Junta de socios de la entidad mediante el que se  produce tal dotación.

        Ahora bien, la situación descrita cambia radicalmente a través de la modificación normativa producida por la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, que introduce una nueva Disposición Adicional a la Ley 43/1995, que permite expresamente que, a efectos del cálculo de los pagos fraccionados, podrá reducirse de la base imponible el importe de la RIC que prevea realizarse, prorrateada en cada uno de los períodos de los tres, nueve u once primeros meses del período impositivo y con el límite máximo del 90 por ciento de la base imponible de cada uno de ellos.

        El Director del Departamento considera así que antes de la entrada en vigor de esta última norma no era posible efectuar la reducción controvertida, no pudiendo pretenderse, en contra del criterio del Tribunal de instancia, la aplicación retroactiva de la referida modificación normativa a los ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor de tal modificación, en primer lugar por venir expresamente prohibida tal aplicación retroactiva por lo dispuesto en el artículo 2.3 del Código Civil, de aplicación general a todo el ordenamiento jurídico, y, por otra parte, porque en ningún caso puede entenderse que tal modificación haya venido a clarificar la normativa anteriormente en vigor, sino que la misma supone una modificación "ex novo" de la citada normativa.

        Por todo ello, el Director del Departamento solicita del TEAC que, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución del TEAR de ... recurrida, unifique criterio declarando que para la determinación de la cuantía de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades a realizar por las entidades que desarrollen su actividad en las Islas Canarias, de conformidad con el articulo 38.3 de la Ley 43/1995, no resulta de aplicación la Disposición Adicional decimosexta de esta última Ley, introducida en la misma Ley 23/2001, de 27 de diciembre, a los períodos anteriores a su entrada en vigor.

        SEXTO: Habiéndosele dado traslado a la entidad ..., S.A. del recurso de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria,  aquélla presentó escrito de alegaciones en fecha 10 de junio de 2004, insistiendo en las alegaciones vertidas ante el TEAR de ...

                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presentes recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio en el que la cuestión planteada consiste en determinar si la dotación prevista de la RIC incide o no en el cálculo de los pagos fraccionados a efectuar por la entidad.

SEGUNDO: La Reserva para Inversiones en Canarias, es un incentivo fiscal regulado en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que dispone lo siguiente:

        "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

        2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

        En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

        A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

        Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

        3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

        4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: (...)".

        TERCERO: Este Tribunal Central ha concluido en Resolución de 8 de abril de 2005, que la RIC debe tenerse en cuenta en el cálculo de los pagos fraccionados del ejercicio 2000, pero no porque haya de aplicarse retroactivamente la Disposición Adicional decimosexta de la Ley 23/2001, que sería aplicable a ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2002 sino porque, no siendo contrario a la Ley, deben tenerse en cuenta ciertas consideraciones relativas al sentido mismo del incentivo fiscal, siendo en todo caso importante tener en cuenta que dicho criterio ha sido refrendado por la Ley 23/2001.

Así, teniendo en cuenta la exposición de motivos de la Ley 19/1994 citada, cabe señalar que de la misma se deduce la finalidad y el espíritu de la misma norma al establecer el beneficio fiscal que supone la reserva para inversiones en Canarias:

        "... Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior. Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial ... promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias".

        También en la misma letra de la norma se observa tal finalidad. En efecto: la reducción se aplica a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones de la parte del beneficio obtenido en el mismo período, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. Ello quiere decir que este estímulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de él las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales. En consecuencia, parece obvio que difícilmente podría diseñarse un sistema impulsor de la actividad económica y la iniciativa empresarial si la posible dotación anual de la RIC no se tiene en cuenta en el cálculo de los pagos fraccionados, con las consecuencias financieras que  este hecho tendría sobre las empresas, sobre todo si se tiene en cuenta que la secuencia temporal normal en la RIC (obtención del beneficio, dotación de la RIC, inversión) puede ser, y de hecho, frecuentemente es así, invertida.

Por otra parte, no se comparte el criterio del Director relativo a que no se puede aceptar la reducción de la RIC en la base de cálculo del pago fraccionado porque en el momento de dicho cálculo no se conocen los resultados finales del ejercicio anual sobre los que se dotará la RIC, y ello por cuanto que el propio pago fraccionado, por definición, es una cantidad a cuenta de la liquidación del impuesto que grava el beneficio de las sociedades en el período impositivo, siendo dicho beneficio igualmente incierto en el momento del cálculo de cada uno de los pagos fraccionados.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra fallo del Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado.