Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7083/2000 de 04 de Julio de 2003

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 4 de julio de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. L., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 12 de septiembre de 2000 en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996 y cuantía de 117.290,62 € (19.515.517 pesetas) correspondiente al ejercicio que la tiene superior. 

                                         ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO: Con fecha 11 de noviembre de 1997 se formalizaron por la Dependencia de Inspección de ... las siguientes actas de conformidad:

            Acta nº 61956505 correspondiente al ejercicio 1994 en donde se hace constar que la actividad realizada en el período fue la de ... En el citado año el sujeto pasivo se acogió a la bonificación establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre deduciéndose de la cuota íntegra 19.384.893 ptas. (116.505,55 €), que corresponden al total de la cuota en lugar del 95% que establece la Ley. Sin embargo para poder disfrutar de la bonificación del 95 % en los periodos impositivos que se inicien durante los años 1994, 1995 y 1996 es necesario que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 ptas. (90.151,82 €) y que la misma se inicie antes de 31 de diciembre de 1994 y se  mantenga en los periodos antes indicados. En el presente caso el sujeto pasivo invirtió en la compra de un apartamento y una plaza de garaje situada en la calle ... de ... cuyo precio total de adquisición fue de 17.000.000 ptas. (102.172,06 €), así como mobiliario por importe de 370.000 ptas. (2.223,74 €) y 66.609 ptas. (400,33 €). Teniendo en cuanta que en virtud del artículo 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, no se consideraran activos fijos nuevos los terrenos, hay que excluir, para calcular el importe total de la inversión, la parte del precio del apartamento que corresponde al suelo. Teniendo en cuenta la proporción que éste representa en relación con la construcción en el Impuesto sobre bienes Inmuebles, el valor de la construcción se fija en 7.846.200 ptas. (47.156,61 €). De todo lo anterior la Inspección deduce que no se cumplen con los requisitos para gozar de la bonificación. El sujeto pasivo solicitó acogerse a la libertad de amortización establecida en el Real Decreto-ley 7/1994, de 20 de junio para las inversiones realizadas en dicho periodo. Por ello no procede la deducción de 19.384.893 ptas. (116.505,55 €) por no aplicación de la bonificación y procede incorporar un ajuste negativo por importe de 11.484.149 ptas. (69.021,13 €) de libertad de amortización. El acta se califica de previa pues la Inspección se ha limitado a comprobar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la bonificación, habiendo sido por tanto desagregado el hecho imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.2.b del Reglamento de la Inspección de los Tributos. La deuda tributaria ascendió a 19.515.517 ptas. (117.290,62 €) de las que 15.365.441 ptas. (92.348,16 €) corresponden a la cuota, 3.810.840 ptas. (22.903,61 €) a los intereses de demora y 339.236 ptas (2.038,85 €) a la sanción  por la parte de cuota correspondiente al 5 por 100 no bonificado que el sujeto pasivo debió ingresar en la autoliquidación, calificada de grave y por importe del 50 por 100 con reducción del 30 por 100 por conformidad. No se aprecia culpabilidad en la rectificación procedente de la no aplicación de la bonificación.

         Acta nº 61956514 correspondiente al ejercicio 1995 en donde se hace constar que la actividad realizada en el período fue la de ... En el citado año el sujeto pasivo se acogió a la bonificación establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre deduciéndose de la cuota integra 7.532.410 ptas. (45.270,7 €) que corresponden al total de la cuota en lugar del 95% que establece la Ley. Sin embargo para poder disfrutar de la bonificación del 95 % en los periodos impositivos que se inicien durante los años 1994, 1995 y 1996 es necesario que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 ptas. (90.151,82 €), que la misma se inicie antes de 31 de diciembre de 1994 y que se  mantenga en los periodos antes indicados. En el presente caso el sujeto pasivo invirtió en la compra de un apartamento y una plaza de garaje situada en la calle ... de ... cuyo precio total de adquisición fue de 17.000.000 ptas. (102.172,06 €), así como mobiliario por importe de 370.000 ptas. (2.223,74 €) y 66.609 ptas. (400,33 €). Teniendo en cuenta que en virtud del artículo 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, no se consideraran activos fijos nuevos los terrenos, hay que excluir, para calcular el importe total de la inversión, la parte del precio del apartamento que corresponde al suelo. Teniendo en cuenta la proporción que este representa en relación con la construcción en el Impuesto sobre bienes Inmuebles, el valor de la construcción se fija en 7.846.200 ptas. (47.156,61 €). De todo lo anterior la Inspección deduce que no se cumplen con los requisitos para gozar de la bonificación. No procede la deducción de 7.532.410 ptas. (45.270,7 €) por aplicación de la bonificación establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993 y procede incorporar como ajuste positivo al resultado contable la cantidad de 405.491 ptas. (2.437,05 €) de amortización del inmovilizado material ya que ha quedado amortizado en su totalidad en el ejercicio 1994 por aplicación de la libertad de amortización. El acta se califica de previa pues la Inspección se ha limitado a comprobar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la bonificación, habiendo sido por tanto desagregado el hecho imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.2.b del Reglamento de la Inspección de los Tributos. La deuda tributaria ascendió a 8.862.999 ptas. (53.267,7 €) de las que 7.674.332 ptas. (46.123,66 €) corresponden a la cuota, 1.056.850 ptas. (6.351,8 €) a los intereses de demora y 131.817 ptas. (792,24 €) a la sanción por la parte de cuota correspondiente al 5 por 100 no bonificado que el sujeto pasivo debió ingresar en la autoliquidación, calificada de grave y por importe del 50 por 100 con reducción del 30 por 100 por conformidad. No se aprecia culpabilidad en la rectificación procedente de la no aplicación de la bonificación.

         Acta nº 61956523 correspondiente al ejercicio 1996 en donde se hace constar que la actividad realizada en el período fue la de ... En el citado año el sujeto pasivo se acogió a la bonificación establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre deduciéndose de la cuota íntegra por este concepto 9.288.213 ptas. (55.823,28 €), sin embargo para poder disfrutar de la bonificación del 95 % en los periodos impositivos que se inicien durante los años 1994, 1995 y 1996 es necesario que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 ptas. (90.151,82 €), que la misma se inicie antes de 31 de diciembre de 1994 y que se mantenga en los periodos antes indicados. En el presente caso el sujeto pasivo invirtió en la compra de una apartamento y una plaza de garaje situada en la calle ... de ... cuyo precio total de adquisición fue de 17.000.000 ptas. (102.172,06 €), así como mobiliario por importe de 370.000 ptas. (2.223,74 €) y 66.609 ptas. (400,33 €). Teniendo en cuenta que en virtud del artículo 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, no se consideraran activos fijos nuevos los terrenos, hay que excluir, para calcular el importe total de la inversión, la parte del precio del apartamento que corresponde al suelo. Teniendo en cuenta la proporción que este representa en relación con la construcción en el Impuesto sobre bienes Inmuebles, el valor de la construcción se fija en 7.846.200 ptas. (47.156,61 €). De todo lo anterior la Inspección deduce que no se cumplen con los requisitos para gozar de la bonificación. No procede la deducción de 9.288.213 ptas. (55.823,28 €) por aplicación de la bonificación establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993 y procede incorporar como ajuste positivo al resultado contable la cantidad de 325.254 ptas. (1.954,82 €) de amortización del inmovilizado material ya que ha quedado amortizado en su totalidad en el ejercicio 1994 por aplicación de la libertad de amortización. El acta se califica de previa pues la Inspección se ha limitado a comprobar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la bonificación, habiendo sido por tanto desagregado el hecho imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.2.b del Reglamento de la Inspección de los Tributos. La deuda tributaria ascendió a 9.734.859 ptas. (58.507,68 €) de las que 9.402.052 ptas. (56.507,47 €) corresponden a la cuota y 332.807 ptas. (2.000,21 €) a los intereses de demora. En el presente expediente no se apreció la existencia de infracción tributaria.

          SEGUNDO: El 19 de diciembre de 1997 el interesado interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... manifestando la falta de rigor en la valoración efectuada por la Administración, al hacerse por funcionario no autorizado o al menos no consta que esté habilitado para ello por el artículo 13.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, así como el incumplimiento del artículo 52 de la Ley General Tributaria al no utilizar los medios en él indicados y también del 124 del mismo texto relativo a la motivación de la valoración. Señala igualmente que no se ha tenido en cuenta  el informe de una sociedad de Tasación independiente, de fecha 22 de agosto de 1997, aportado por el reclamante e incorporado al expediente.

          Con fecha 18 de mayo de 1998 se emitieron los correspondientes informes de la Inspección y el 16 de junio de 1998 se dictan por la Oficina Técnica los actos de liquidación exigiendo el importe de la sanción que fue objeto de condonación parcial como consecuencia de la conformidad inicial.

          TERCERO: El Tribunal Regional de ... con fecha 12 de septiembre de 2000 desestimó la reclamación. Dicha resolución fue notificada al reclamante con fecha 10 de noviembre de 2000.

           CUARTO: El 22 de noviembre de 2000 se interpuso por el reclamante recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central reiterándose en las alegaciones formuladas en primera instancia. Se indica también que si bien es cierto que el Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 1982 establece en su artículo 44 que cuando no se conozca el valor atribuible al suelo se calcula en la proporción que resulte de tomar los valores catastrales, la Inspección conocía el Real Decreto 537/1997 de 14 de abril por el que se aprueba el nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades modificando el artículo 44 del anterior Reglamento el cual fue aplicado al presente caso, sin permitir la posibilidad de admitir prueba en contra, con lo que al no haber dado validez a la valoración que se presentó se vulnera el artículo 4.4 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Con independencia de lo anterior la Inspección tomó como base los valores catastrales de 1996 cuando debió tomar los del año 1994, momento en que la adquisición se efectuó, aunque ello fue motivado por la inexistencia de valores catastrales de 1994, por lo que debió instar una valoración como criterio más adecuado. 

                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean son las siguientes: 1) Si resulta o no ajustada a derecho la resolución del Tribunal Regional que decretó no aplicable la bonificación del 95%, establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección del Desempleo y, 2) Si proceden o no las sanciones impuestas en los ejercicios 1994 y 1995.

           TERCERO: Por lo que respecta a la primera de las cuestiones planteadas hay que señalar que el artículo 2 de la ley 22/1993, de 29 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección del Desempleo dispuso:

            "Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994.

         La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

         Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

          a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996.

          Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

         b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

        c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

        d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.

         e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

         f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

         Tres. La base imponible negativa pendiente de compensación en el último de los períodos impositivos, a que se refiere al apartado uno, únicamente será compensable en la parte que exceda de las bases imponibles positivas habidas en los mismos.

         No será aplicable a dicha compensación el límite a que se refiere el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978\del Impuesto sobre Sociedades.

         Cuatro. La bonificación establecida en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio fiscal, a excepción de la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de lo previsto en el artículo 12 del Real Decreto-ley 3/1993, de 26 de febrero (RCL 1993\de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo."

         El sujeto pasivo, en este supuesto ha aplicado la citada bonificación en los ejercicios inspeccionados, en 1994 y 1995 bonificando la cuota en su totalidad y en 1996 en el 95 por 100. La Inspección pone de relieve  el incumplimiento del requisito de la inversión en activos fijos nuevos a realizar, antes de 31 de diciembre de 1995, por un importe superior a 15 millones de ptas. La citada inversión debe además iniciarse antes del 31 de diciembre de 1994 y mantenerse en los ejercicios 1995 y 1996.

          CUARTO: Las inversiones llevadas a cabo por el sujeto pasivo han consistido en lo siguiente:- Un apartamento y una plaza de garaje situados en la calle ... de ... de los cuales 13.500.000 ptas. (81.136,63 €) corresponden al apartamento y 3.500.000 ptas. (21.035,42 €) a la plaza de garaje, según la escritura de compra de fecha 30 de diciembre de 1993.- mobiliario por importe de 370.000 ptas. (2.223,74 €) adquirido el 10 de junio de 1994 y -mobiliario por importe de 66.609 ptas. (400,33 €) adquirido el 31 de octubre de 1994.

          Como puede observarse las adquisiciones se han efectuado antes de 31 de diciembre de 1994 y se han mantenido en los ejercicios prefijados, ya que la Inspección no dice nada al respecto. Ahora bien, ya que en ningún caso se consideran como activos fijos nuevos los terrenos, la Inspección, en sus actuaciones excluye el valor  que representa el suelo  respecto al precio de adquisición del apartamento, a efectos de determinar si se ha alcanzado la inversión de 15 millones de ptas. tomando a estos efectos  los valores catastrales para determinar la proporción en que se encuentra el suelo. El reclamante disiente de tal postura, aportando al efecto la consulta de la Dirección General de Tributos nº 1139/98.

          La exclusión del valor de los terrenos se encuentra justificada, en primer lugar porque un terreno nunca puede tener la consideración de activo fijo nuevo, tal criterio se desprende de la propia consulta aportada por el contribuyente, en la que se afirma que los terrenos no pueden calificarse como activo fijo nuevo.

          Por otro lado, tal criterio de exclusión de los terrenos del concepto de activos fijos nuevos, se ve a su vez ratificado en el artículo 214 del R. Decreto 2631/1982 por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,  vigente en el momento en que se realizaron las inversiones y que desarrolla el concepto de activos fijos nuevos al que se refiere el artículo 26 de la Ley 61/1978. En concreto, en el apartado 2 del citado artículo 214 se dispone "No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos."

          Considerado acertado el criterio de excluir el valor de los terrenos del importe que debe considerarse inversión en activo nuevo, la Inspección, aplica el artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio en el que se realiza la inversión, donde se indica en el apartado segundo que "...Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales." Por su parte el artículo 1 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, aplicable a partir de 1996, señala en términos semejantes que "...Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción del año de adquisición." Éste nuevo texto reglamentario dispone igualmente que: "No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición."

         Tanto un precepto como otro utilizan como referencia para fijar el valor del suelo y de la construcción los valores catastrales, si bien el nuevo texto reglamentario permite, como una excepción, utilizar otro criterio, siempre que a través del mismo se pruebe que dicho criterio fundamenta el valor normal de mercado. En el presente caso, no es que el sujeto pasivo fundamente y utilice otro criterio distinto del previsto en la norma, sino que en el curso de las actuaciones inspectoras solicita una valoración por una sociedad tasadora independiente  a efectos de desvirtuar lo argumentado por la Inspección. Además en la citada tasación efectuada el 22 de agosto de 1997 se indica que la valoración realizada puede considerarse también aplicable a fecha 30 de diciembre de 1994 ya que durante el tiempo transcurrido el mercado inmobiliario en el entorno ha sufrido ligerísimas variaciones.

         El nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades es aplicable exclusivamente a los períodos impositivos a los que sea aplicable la Ley 43/95, tal como establece la Disposición Final Única del Real Decreto 537/1997, que lo contiene. Por lo tanto, no es procedente la pretensión de la Entidad de que se apliquen al presente caso las disposiciones en él contenidas, siendo aplicable el Real Decreto 2631/1982 y dado que en él no se prevé otro medio de valoración que el de la proporción de los valores catastrales, debe considerarse acertado el criterio aplicado por la Inspección atendiendo a la proporción en que se encuentran el suelo y vuelo a efectos del Catastro. Ello implica rechazar las consideraciones que el reclamante efectúa sobre la incompetencia del funcionario, falta de motivación e inoportunidad del medio de valoración utilizado, puesto que de lo que se trata es de fijar el valor del activo en función de una norma tributaria precisa que permite deslindar el valor de la construcción del valor del suelo en los inmuebles.

         Tampoco la adopción de este criterio implica vulnerar lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1 /1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Primero porque la citada norma no era aplicable en los presentes ejercicios y segundo porque no estamos en presencia de una presunción tributaria que admite prueba en contra sino de un criterio objetivo para delimitar el valor del suelo y el valor de la construcción.

          QUINTO: Reconocida pues la procedencia de valorar el suelo en base a la proporción de los valores catastrales, el problema surge por la inexistencia de valores catastrales en el año de adquisición, tomando, a estos efectos la Inspección, los correspondientes al ejercicio 1996, de donde resulta un valor del suelo de 5.653.800 ptas. (33.980,02 €). El reclamante disiente de esta solución y propugna acudir a la valoración realizada por la sociedad tasadora independiente donde se fija el valor del suelo en 2.000.000 ptas. (12.020,24 €).

          Como ya hemos indicado anteriormente, precisamente la valoración efectuada en 1997 se retrotrae a 31 de diciembre de 1994, argumentando para ello que no ha habido modificaciones sustanciales en los valores del suelo y de la construcción. Sin embargo la entidad no comparte que  los valores catastrales correspondientes a 1996 puedan servir de base para realizar la valoración del suelo en fecha 31 de diciembre de 1994.

          El artículo 44 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en los ejercicios 1994 y 1995 establece una regla de valoración para el suelo en función de los valores catastrales. Este Tribunal entiende que existiendo valoración catastral, aunque sea realizada en un ejercicio posterior, es posible determinar la valoración establecida en el citado artículo 44, por lo que no es posible rechazar esta valoración expresamente prevista en la norma y pretender una diferente como defiende la reclamante.

          Sentado lo anterior, hay que confirmar la no aplicación de la bonificación por cuanto no se ha producido la inversión por un importe superior a 15 millones de pesetas, siendo correcto el ajuste de la Inspección eliminando la bonificación en los citados ejercicios.

          SEXTO: Por lo que respecta a la sanción impuesta, ésta sólo se aplica en los ejercicios 1994 y 1995 donde el contribuyente fija la cuota diferencial en 0 ptas. aplicando la bonificación en la totalidad de la cuota y no al 95 por 100.

          En el ejercicio 1996 se califica el expediente de rectificación por cuanto la bonificación aplicada se ha hecho en el 95 por 100, y considerando la existencia de dudas razonables no se aplica la sanción.

          Por tanto, lo que se cuestiona es la sanción aplicada sobre el 5 por 100 de la cuota dejada de ingresar como consecuencia de aplicar la bonificación al 100 por 100 en los ejercicios 1994 y 1995 y no sobre la cuantía de bonificación de posible aplicación. Es evidente que la conducta del sujeto pasivo ha consistido en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria, sin que existan dudas razonables  de interpretación por cuanto el sujeto pasivo lo que aplica es una bonificación al 100 por 100 no prevista en la norma. En consecuencia procede confirmar la sanción impuesta en el presente supuesto.

          ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central,  por D. ...,  en nombre y representación de ..., S. L., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 12 de septiembre de 2000 en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996 y cuantía de 117.290,62 € (19.515.517 pesetas) correspondiente al ejercicio que la tiene superior, ACUERDA: Desestimar la presente alzada y confirmar la resolución impugnada.