Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7083/2008 de 03 de Marzo de 2010

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (03/03/2010), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por X, S.A., con C.I.F.: ..., como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 18 de septiembre de 2008 y 23 de enero de 2009 relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 y contra acuerdos de imposición de sanción dictados asimismo por dicha Dependencia en fecha 31 de marzo de 2009, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, ascendiendo el de cuantía más elevada a 5.778.167,05 €.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Con fecha 11 de junio de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. incoó a la hoy reclamante las siguientes actas previas de conformidad (A.01) por el Impuesto sobre Sociedades, en las que se formulaban propuestas de liquidación provisional de las que resultaban las siguientes deudas tributarias:

Ejercicio 2000: 1.619.877,19 euros (1.166.454,09 euros de cuota más 453.423,10 euros de intereses de demora). Acta A01 nº ...

Ejercicio 2002: 635.285,79 euros (499.715,65 euros de cuota más 135.570,14 euros de intereses de demora). Acta A01 nº ...

Ejercicio 2003: 1.231.457,05 euros (1009.170.06 euros de cuota más 222.286,99 euros de intereses de demora). Acta A01 nº ...

Ejercicio 2004: 11.197.495,17 euros (9.558.744,29 euros de cuota más 1.638.750,88 euros de intereses de demora). Acta A01 nº: ...

SEGUNDO.-Asimismo, en fecha 11 de junio de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. incoó a la hoy reclamante actas de disconformidad (A.02) números ... y ... por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004, respectivamente, habiéndose emitido los preceptivos informes ampliatorios.

No presentadas alegaciones a las actas, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en 18 de septiembre de 2008, notificados en 19 de septiembre de 2008, acuerdos de liquidación. Asimismo, en fecha 23 de enero de 2009, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de rectificación de errores aritméticos en relación con el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2002, rectificando el error aritmético en el ajuste negativo practicado en dicho ejercicio 2002 por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en ...

Las deudas tributarias resultantes de los anteriores acuerdos eran las siguientes:

EJERCICIO        CUOTA                      INTERES                         TOTAL                                                                   
DEMORA
2000                1.166.454,09€                453.423,10€                 1.619.877,19€

2001               4.346.568,25€              1.431.598,80€                 5.778.167,05€

2002               2.531.487,43€                694.546,55€                  3.226.033,98€

2003               2.642.020,94€                590.057,39€                  3.232.078,33€

2004               2.197.604,27€                383.602,36€                  2.581.206,63€

TERCERO-De las actas de disconformidad, informes y acuerdos de liquidación resultaba lo siguiente:

En la misma fecha en que se incoaron las actas de disconformidad, se incoaron asimismo las actas de conformidad, modelo A01 referidas en el Antecedente de Hecho Primero de la presente Resolución, que incluían propuestas de liquidación provisional por las partes de las propuestas de regularización a las que el obligado tributario prestaba su conformidad (salvo en cuanto al ejercicio 2001, que no se incoó acta de conformidad sino únicamente un acta de disconformidad).

De las actuaciones practicadas por la inspección y de los antecedentes que obraban en su poder, resultaba que los ajustes a los que el obligado tributario no prestaba conformidad eran los siguientes:

1) X, S.A. NIF: ...

1.1) Disminución de la deducción declarada en el ejercicio 2000 por doble imposición internacional por rentas obtenidas a través de establecimiento permanente en país A (art. 29 bis Ley 43/1995)  y disminución de los ajustes negativos practicados en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en país A (arts. 20 bis y 20 ter Ley 43/1995):

En la determinación de la base de la citada deducción en el ejercicio 2000 así como en los ajustes para evitar la doble imposición internacional de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, el obligado tributario no imputó al establecimiento permanente en país A ni los gastos financieros por el coste de la elevada inversión realizada en el campo petrolífero de país A, ni los gastos de dirección y generales de administración del mismo.

La inspección consideró que debían tomarse en consideración los gastos de dirección y generales de administración, así como los gastos financieros, en la medida en que fueran imputables al citado establecimiento permanente, según el principio de correlación de ingresos y gastos.

Respecto de los gastos de dirección y generales de administración, la inspección consideró que su imputación debía hacerse atendiendo a la importancia relativa de ciertas magnitudes económicas del establecimiento permanente respecto a la empresa en su conjunto, escogiendo la cifra de negocios por ser el criterio más favorable al contribuyente.

En cuanto a los gastos financieros, la inspección consideró que su imputación debía hacerse atendiendo a la estructura financiera de la entidad, en función de la inversión bruta en país A al final de cada ejercicio, y contabilizada como inmovilizado inmaterial en el balance de situación individual de X, S.A. comparada con la suma del inmovilizado de X, S.A. (inmaterial, material y financiero) sin considerar amortizaciones ni provisiones, y las inversiones financieras.

En consecuencia, las rentas declaradas del establecimiento permanente en ... en los ejercicios comprobados, a los efectos de determinar la deducción por doble imposición internacional en el ejercicio 2000 respecto de las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en ...  y a los efectos de los ajustes negativos al resultado contable por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en país A en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, se debían reducir en los importes de los gastos de dirección y generales de administración y financieros calculados por la inspección, lo que suponía:

- Una disminución de la deducción declarada en el ejercicio 2000 por doble imposición internacional respecto del establecimiento permanente en país A (art. 29 bis, Ley 43/1995) en 201.712.766 pts (1.212.318,14 €).

- Aumentos de las bases imponibles declaradas por importes de 5.035.169,92 € en 2001, de 5.389.337,02 € en 2002, de 7.821.255,54 € en 2003 y de 5.476.227,21 € en 2004.

1.2) Provisión cartera de valores de V:

A) En el acta se hizo constar lo siguiente:    

Que en la Nota 19 de la Memoria de 2001 se decía que en noviembre de 2001 X, S.A. junto con Y y Z firmó una promesa de compraventa con la compañía canadiense W. sobre un 25 % de las acciones de V y el 1 de marzo de 2002 se firmó el contrato de compraventa definitivo. Que con esta operación, X, S.A. redujo en un 5,125 % su participación al cierre del ejercicio 2001 del 25,076 % de V realizándose esta venta en cumplimiento del Real Decreto Ley 6/2000, de 23 de junio, sobre medidas urgentes de intensificación de la competencia en mercados de bienes y servicios. Que X, S.A. también acordó reducir su participación en V a un 15 %, lo que le llevaría a realizar otras enajenaciones por un 4,951 % adicional.

Que como consecuencia, a 31/12/2001 X, S.A. procedió a reclasificar su inversión en V traspasando a Inversiones financieras temporales el valor del porcentaje de su participación que tenía previsto enajenar y dotó una provisión contable de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad por depreciación de la cartera de valores de V (referida sólo al 15 % de su participación que tenía la consideración contable de inmovilizado financiero) por importe de 53.474.507,50 €. Que la depreciación tenía su causa en una distribución de dividendos efectuada por V parcialmente con cargo a reservas.

Que fiscalmente X, S.A.:

1) Consideró como provisión fiscalmente deducible por depreciación de las acciones de V el 15 % de la diferencia entre los fondos propios al inicio (87.688.200€ (valor teórico inicial) y al cierre del ejercicio 2001 (37.138.200 €) que ascendía a 50.550.000€.

2) Practicó la deducción para eliminar la doble imposición de dividendos: Que X, S.A. practicó una deducción por doble imposición intersocietaria al 100% por los dividendos percibidos de V. Que para determinar la base de esa deducción, de los dividendos percibidos restó la provisión contable fiscalmente deducible (50.550.000€). Que posteriormente, el representante solicitó a la inspección en escrito de 27 de febrero de 2008 que, a los efectos de comprobar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de X, S.A. y la consolidada del Grupo X, S.A. correspondientes al ejercicio 2001, incrementara la deducción declarada por X, S.A. en 17.692.500 euros (35% s/50.550.000€), ya que  la base de la deducción se había calculado aplicando las restricciones del artículo 28.4 de la Ley 43/1995, en su redacción vigente a partir de 1997 (la deducción por doble imposición interna por dividendos no se aplicará "Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible"), lo cual era erróneo, dado que al adquirirse las acciones de V con anterioridad al 9 de junio de 1996, lo correcto habría sido aplicar las restricciones a la deducción vigentes con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/1996, en cuya redacción no existía la restricción a la deducción por doble imposición interna de dividendos cuando el reparto de éstos motivaba una provisión de cartera fiscalmente deducible. Que la inspección aceptó la pretensión del contribuyente, e incrementó la deducción declarada.

Que el coste de adquisición del 25,076 % del capital social de V incluía acciones adquiridas el 30 de diciembre de 1994 a la entidad dominada del grupo fiscal ..., T, S.A. habiendo generado esta compraventa intragrupo una plusvalía contable en 1994 que no tributó fiscalmente, pues se eliminó en la base imponible del grupo fiscal del ejercicio 1994. Que además, cuando se enajenó en los ejercicios 2002 y 2003 la participación antes señalada, por aplicación de lo dispuesto en Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 43/1995, redactada por artículo 2 de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, tanto la plusvalía obtenida en la transmisión intragrupo como la obtenida con la transmisión a un tercero no se integraron en la base imponible, pues al mismo tiempo que se incorporó a la base imponible del grupo fiscal, se anuló tal incorporación por aplicación de esa Disposición Adicional. Que además, T, S.A. fue absorbida por X, S.A. en 1997, operación de fusión acogida al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley 43/1995.

Que la inspección actuaria consideraba que el coste de adquisición fiscal de las acciones de V para la determinación de la provisión contable no deducible fiscalmente, no debía incluir la plusvalía contable de la transmisión intragrupo, máxime cuando tras la fusión en 1997 de T, S.A. con X, S.A. la plusvalía interna estaba incluida en el patrimonio fiscal de la sociedad dominante. Por ello, el coste de adquisición fiscal por el que se dotaba la provisión contable sería 72.102.766,86 € (91.275.225,37 (coste de adquisición contable) -19.172.458,57€ (plusvalía correspondiente a esas acciones). Que, en definitiva, de acuerdo con el art. 12.3 de la Ley 43/1995, la diferencia entre los valores teóricos de la participación en V al inicio y al cierre del ejercicio 2001, 50.550.000 €, debía reducirse para determinar la provisión fiscalmente deducible en 15.585.433,14 € (87.688.200 (valor teórico inicial) - 72.102.766,86) de tal manera que el coste de adquisición fiscal de 72.102.766,86€ actuara como límite que no podía superar el valor teórico inicial del ejercicio 2001. Que, en consecuencia, la base imponible declarada se incrementaba en 15.585.433,14€ por provisión contable no deducible fiscalmente.

B) El acuerdo de liquidación confirmaba el contenido material de la propuesta inspectora si bien rechazaba la fundamentación jurídica empleada en el acta consistente en tomar un valor de la participación distinto del contable - el valor minorado en el importe de la renta derivada de la transmisión interna de la participación-. El acuerdo se fundamentaba en el articulo 87 de la Ley 43/1995 ( "...los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros...") considerando que la distribución del dividendo con cargo a reservas determinaba la realización de la renta en su día eliminada. Tras referirse a los artículos 36 y 40 de las NOFCAC, se recogía lo siguiente:

   "En el caso presente no existe una transmisión del activo financiero a terceros, y el resultado diferido no ha sido una pérdida, de manera tal que el supuesto de hecho que nos ocupa no parece estar comprendido en el mismo.

Ahora bien, el resultado eliminado o diferido trae su causa de la existencia de reservas en el momento de la adquisición de la participación, cuya posterior distribución determina una pérdida de valor de la participación. Esto significa que el resultado en su día eliminado se extingue con motivo de la distribución del dividendo con cargo a las mentadas reservas, dando lugar a un ingreso financiero (el dividendo) y a una pérdida (la corrección de valor).

Extinguido el resultado en su día eliminado jamás podrá realizarse frente a terceros. La posterior transmisión de la participación no reflejará el resultado en su día eliminado o diferido, sencillamente porque con la distribución del dividendo la sustancia patrimonial determinante del mencionado resultado diferido ya ha sido incorporada al patrimonio de la entidad perceptora (X, S.A.), y, por tanto, realizado por el grupo fiscal en cuanto tal.(...)    

En efecto, de una parte, la distribución del dividendo determina una entrada de sustancia patrimonial equivalente al resultado interno en su día eliminado, lo que implica su realización y de otra, tal resultado interno ya no podrá ser ulteriormente realizado mediante la transmisión a terceros de la participación, porque las reservas con cargo a las cuales se distribuyó el dividendo han menguado, por su importe, el valor de la entidad participada (V) lo que no es sino un corolario de la realización ya efectuada. Obsérvese que la norma contable, con toda precisión, habla de resultado diferido, lo que implica, necesariamente, la potencial realización del mismo en un momento posterior, lo que no podrá ocurrir en el presente caso, como se ha justificado

En consecuencia y con el fundamento jurídico expuesto, ha de confirmarse la regularización propuesta".

2) XX, S.A.:

2.1) M escisión S, S.A.: Anulación Ingresos contabilizados:

Con motivo de la escisión de S, S.A. en 1992 (Compañía Arrendataria del ...) ésta asumió una serie de compromisos de remodelaciones futuras en las estaciones de servicio, aparatos surtidores y unidades de suministro transmitidas que se recogieron en los conceptos de M, grandes y pequeñas remodelaciones. S, S.A. no llegó a cumplir todos los compromisos asumidos, y la diferencia entre la obligación que contrajo S, S.A. y las inversiones efectivamente realizadas hasta la escisión ascendió, por lo que se refería a la beneficiaria XX, S.A. a 779.888.453 ptas (4.687.224 €), diferencia e importe que se contabilizaron dentro de la cuenta de balance del grupo 13 "Ingresos a distribuir en varios ejercicios". Esta cuantía se llevó a la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso en décimas partes a partir de 1.993 en la cuenta 77501 "Subvenciones Activos M" por un importe de 77.988.845 ptas (468.722,4 €) anuales.

Mediante Acta A02, de 24/11/1999, Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal ..., ejercicio 1993, la Inspección propuso un aumento de base imponible de 701.899.608 ptas (4.218.501,6 €) "por no haberse incluido en la base imponible el pago efectuado en 1993 de 779.888.453 ptas por S,