Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7105/2001 de 12 de Noviembre de 2004

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 12 de noviembre de 2004 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X ESPAÑA, S. A. (NIF ...), sucesora de la entidad Y, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones ...,  y en su nombre y representación D. ..., contra acuerdos de liquidación tributaria, de fecha 2 de noviembre de 2001, y acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria grave, de fecha 26 de febrero de 2002, dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, con una deuda tributaria a ingresar por importe de: 737.479,11 € (122.706.200 ptas); 716.815,31 € (119.268.032 ptas) y 176.841,07 € (29.423.878 ptas), respectivamente, y una sanción por importe de: 265.175,72 € (44.121.527 ptas); 279.700,66 €  (46.538.274 ptas) y  73.858,31 € (12.288.988 ptas).

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de septiembre de 2001, la Oficina Nacional de Inspección de ..., como resultado de las actuaciones de comprobación de las entidades integrantes del grupo consolidado ..., Y, S. A. (NIF ...), sociedad dominante, Z, S. A. y W, S. A., ambas sociedades dominadas, en regularización del mismo incoó, por el concepto y períodos de referencia, a la entidad Y, S. A. al ser dominante del Grupo aludido, tres Actas previas A01(conformidad) nº ..., y ..., en las que se determina una base imponible consolidada previa comprobada por importe de 589.411.301 ptas (3.542.433,26 €) en el ejercicio 1995; 918.016.903 ptas (5.517.392,71 €) en el ejercicio 1996 y 484.059.650 ptas (2.909.257,09 €) en el ejercicio 1997. Así como tres Actas definitivas A02 (disconformidad), nº 70500456; 70457485 y 70457670, las cuales constituyen objeto de este expediente. En ellas, en síntesis, después de apuntar que la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación fue el 10 de febrero de 2000, habiendo sido objeto de ampliación a 24 meses mediante acuerdo del Inspector Jefe el 15 de enero de 2001 (notificado al interesado el 17 de enero de 2001), de conformidad con lo previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero. Y que las actuaciones de comprobación se han realizado sin dilaciones imputables a la Inspección, debiendo computarse dilaciones imputables al obligado tributario que ascienden a 85 días (por error, corregido posteriormente mediante escrito del actuario incorporado al expediente, se consignó en las actas 258 días). Se incluye la propuesta de regularización del Grupo Consolidado, la cual deriva de la comprobación efectuada sobre la entidad dominante del Grupo Y, S. A. que fue ultimada mediante Actas A04 (nº 70020914 ejercicio 1995; 70020923 ejercicio 1996 y 70023276 ejercicio 1997). En concreto, se regulariza la Deducción por Inversiones de Empresas Exportadoras, respecto de la cual la Inspección no admite la deducción practicada por aquella por importe de: 88.243.056 ptas (530.351,45 €) en el ejercicio 1995; 93.076.547 ptas (559.401,31 €) en el ejercicio 1996 y 24.577.977 ptas (147.716,62 €) en el ejercicio 1997, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 234 del R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Por lo demás, se señala por el actuario que no procede realizar en la base imponible declarada correspondiente a Y, S. A. así como la correspondiente a la entidad dominada Z, S. A. y W, S. A. otros ajustes que no figuren ya en las actas A01, confirmándose, así mismo, las deducciones declaradas correspondientes a tales entidades y las retenciones. Sin que existieran bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación. En virtud de lo apuntado, la base imponible consolidada comprobada derivada del Acta A01 y A02 se fija en 589.411.301 ptas (3.542.433,26 €) en el ejercicio 1995; 918.016.903 ptas (5.517.392,71 €) en el ejercicio 1996 y 484.059.650 ptas (2.909.257,09 €) en el ejercicio 1997. Se proponen unas liquidaciones con una deuda tributaria, incluida cuota e intereses demora, por importe de 122.706.200 ptas (737.479,11 €) en el ejercicio 1995; 119.268.032 ptas (716.815,31 €) en el ejercicio 1996 y 28.726.941 ptas (172.652,39 €) en el ejercicio 1997. Cumplido el trámite de audiencia al interesado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aquél no comparece. En relación con la regularización contenida en las Actas A02, señala el actuario que procederá, en su caso, la apertura de expediente sancionador.

SEGUNDO: Emitido por la inspección actuaria el preceptivo informe complementario de las actas incoadas, en el que se sostiene la improcedencia de la deducción por actividad exportadora realizada por Y, S. A. en base a la inexistencia de una  inversión efectiva, al producirse un traspaso de acciones entre empresas del mismo grupo. Se presentan alegaciones por la mercantil, el 2 de octubre de 2001, en las que, en esencia, sostiene la procedencia de la deducción practicada al cumplirse con los requisitos que tanto la Ley 61/78 establece en su artículo 26, como la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, determina en su artículo 34. No siendo correcta la interpretación de la Inspección al considerar inaplicable tal deducción en base a la adquisición de participación a una entidad del grupo, existiendo, así mismo, una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 2 de noviembre de 2001, tres acuerdos de liquidación tributaria por los que confirma la propuesta contenida en las actas. Si bien en relación al ejercicio 1997 incrementa el importe de los intereses demora, que se fijan en 4.845.901 ptas (29.124,45 €); por lo que la deuda tributaria correspondiente a dicho ejercicio asciende a 29.423.878 ptas (176.841,07 €). Los acuerdos aludidos se notifican el 12 noviembre de 2001.

TERCERO: Previa autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I., el 10 de noviembre de 2000, y designación del instructor del expediente, se inician expedientes sancionadores, tramitación abreviada, el 15 de noviembre de 2001, por infracción tributaria grave a la entidad dominante del Grupo Consolidado Y, S. A., como sujeto infractor, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, 1996 y 1997. Expedientes sancionadores que se instruyen en relación con los hechos regularizados en las Actas A02. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.a) de la L.G.T., en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y sin que se aprecie ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad de las contempladas en el artículo 77.4 de la L.G.T., se propone por el instructor del expediente sancionador una sanción que asciende 44.121.527 ptas (265.175,72 €) en el ejercicio 1995; 46.538.274 ptas (279.700,66 €) en el ejercicio 1996 y a 12.288.988 ptas (73.858,31 €) en el ejercicio 1997 (aplicando en todos los ejercicios la sanción mínima del 50%;  la cantidad dejada de ingresar sobre la que se aplica la sanción en cada ejercicio asciende a: 88.243.056 ptas (530.351,45 €) en el ejercicio 1995; a 93.076.547 ptas (559.401,31 €) en el ejercicio 1996 y en el ejercicio 1997 a 24.577.977 ptas (147.716,62 €)). Propuestas de sanción que se notifican al obligado tributario el 15 de noviembre de 2001, formulándose alegaciones por aquél el 3 de diciembre de 2001. El instructor, a la vista de las mismas, emite informe el 28 de enero de 2002 ratificándose en las propuestas formuladas y remite los expedientes para su resolución por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I. Quien  dicta acuerdos de imposición de sanción el 26 de febrero de 2002, confirmando las propuestas del instructor. Se notifican el 27 de febrero de 2002.

CUARTO: Contra los acuerdos de liquidación tributaria, la entidad X ESPAÑA, S. A. sucesora de la mercantil Y, S. A. interpuso tres reclamaciones económico-administrativas, el 28 de noviembre de 2001, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (a las que se les asignó el nº de reclamación: R.G.: 7107-01, R.S.. 76-02; R.G.: 7106-01, R.S.: 75-02 y R.G.: 7105-01, R.S.: 74-02). Órgano de revisión ante el que se formuló por X ESPAÑA, S. A., el 15 de marzo de 2002, tres nuevas reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria grave (nº de reclamación: R.G.: 1194-02, R.S.: 182-02; R.G.: 1195-02, R.S.: 183-02 y R.G.: 1196-02, R.S.: 184-02). Se formulan alegaciones, previa puesta de manifiesto de los expedientes, el 22 de marzo de 2002, en cuanto a las liquidaciones relativas a cuota e intereses de demora y el 8 de julio de 2002, en cuanto a las sanciones. Manifestándose, en síntesis: 1º Procedencia de la deducción por actividad exportadora al cumplirse todos los requisitos establecidos al efecto en la Ley 61/78, de 27 de diciembre y en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. Esto es, inversión efectiva, la adquisición por compraventa de más del 25% del capital a sociedades extranjeras (99,71% de Y Portuguesa, domiciliada en Portugal, y el 98,18% de Y italiana, domiciliada en Italia) le sitúa como titular jurídico de las participaciones en estas sociedades, con sujeción y derechos inherentes a la condición de socio. Por lo que es innegable la existencia de una inversión que le permitiría la práctica de la deducción establecida en el artículo 26 de la Ley 61/1978 y 34 de la Ley 43/1995, si se cumple el resto de los requisitos establecidos en la misma, en contra del criterio sostenido por la Inspección que considera la existencia de traspaso de acciones entre empresas del grupo, no existiendo inversión efectiva. Existe además una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, en el caso de la entidad italiana a partir del momento de la adquisición de las participaciones se empieza a realizar una actividad de exportación por Y, S. A. a esta filial, que vende en el exterior bienes producidos en España. Respecto de la entidad Portuguesa, Y Portuguesa, si bien en años anteriores Y, S. A. ya realizaba exportaciones a aquélla éstas aumentan considerablemente a partir del momento de la adquisición del 99,71% de su capital. Guardando relación los productos objeto de comercialización de las entidades no residentes adquiridas por Y, S. A. con los productos objeto de la actividad de esta ultima sociedad, en la medida en que están relacionados con productos ... 2º  Nulidad de las actas incoadas por ausencia de motivación, así como de los actos administrativos de liquidación  por falta de competencia de la Oficina Técnica para dictar los mismos. 3º Improcedencia de la imposición de sanción, en cuanto que la entidad actuó siguiendo una interpretación razonable, en particular, la relativa a la deducción por inversiones en a actividades exportadoras sin que la Ley determine que se entiende por "inversión efectiva" y esta parte entendió que la adquisición como mínimo de un 25% en el capital de entidades extranjeras le permitiría la practica de aquella deducción, sin que legalmente se establezca una limitación en cuanto a la adquisición de capital de sociedades del mismo grupo. Siendo nulos por ausencia de motivación los acuerdos sancionadores impugnados. 4º Caducidad de los expedientes sancionadores por el transcurso del plazo que contempla en artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección para su inicio, y nulidad de aquellos por ausencia de motivación. 5º Prescripción del derecho de la Administración para sancionar al haber transcurrido más de cuatro años desde que se cometieron las presuntas infracciones, sin que las actuaciones inspectoras tengan carácter interruptivo. Concluye sus alegaciones la entidad solicitando que se deje sin efecto las liquidaciones y sanciones impugnadas.

QUINTO: Por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Tribunal Central, el 23-7-04, procede a dar trámite de audiencia a la interesada en los expedientes de reclamación contra la sanción impuesta por la A.E.A.T., con objeto de que pudiera en el plazo de quince días hábiles formular cuantas alegaciones tuviera por conveniente  respecto de la aplicación, en su caso, de la nueva normativa contenida en la Ley aludida en cuanto a infracciones y sanciones tributarias. Sin que la entidad formulara alegación alguna en el plazo otorgado.

SEXTO: Del examen de los expedientes se desprende que se halla suspendida la ejecución de los actos administrativos que se reclaman, mediante acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Recaudación, de fecha 28 de enero de 2002, en cuanto a cuota e intereses de demora, con efectos desde el 28 de noviembre de 2001. Y de forma automática, en cuanto a la sanción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 37 del R.D.1930/1998, de 11 de septiembre. 

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º Nulidad de las actas por ausencia de motivación. 2º Falta de competencia de la Oficina Técnica para dictar las liquidaciones impugnadas. 3º Procedencia de la deducción practicada por la recurrente por actividad exportadora. 4º Caducidad de los expedientes sancionadores instruidos. 5º Nulidad de los expedientes sancionadores por falta de motivación. 6º Prescripción de la acción sancionadora de la Administración. 7º Procedencia de la calificación de los expedientes como infracción tributaria grave.

        Resulta procedente la acumulación de los expedientes de reclamación objeto de estudio y su resolución en un sólo acuerdo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por R.D. 391/1996, de 1 de marzo, al concurrir los requisitos  fijados en el artículo 44 del Reglamento aludido.

        SEGUNDO: La entidad alega la nulidad de las actas incoadas por falta de motivación de las mismas. Al respecto, el artículo 145.1 de la L.G.T establece que "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán (...) b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias (...)". Por su parte el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R. D. 939/1986, de 25 de abril) delimita en su artículo 49.2 (en la redacción dada por el R. D. 1930/1998, de 11 de septiembre) el contenido de las actas de inspección, que deberán incluir, entre otras menciones, las siguientes: "e) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras (...)". Disponiendo el artículo 56.3 del mismo Texto Reglamentario "En las actas de disconformidad se expresará con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos (...)"; y en el artículo 48 después de señalar en su apartado 1º que "Los informes de la Inspección de los Tributos pueden ser de oficio o a petición de terceros", declara en su apartado 2º "En particular, la Inspección deberá emitir informe: a) para completar las actas de disconformidad (....) que incoe". En el supuesto que se examina, no sólo la Inspección recogió en las actas los hechos sobre los que basaba la propuesta de regularización respecto de los que la entidad manifestó expresamente su disconformidad (no aplicabilidad de la deducción por actividades exportadoras), sino que además tal concepto se amplía y completa en el informe que obra en los expedientes examinados, el cual le ha sido puesto de manifiesto con el resto de los expedientes a la interesada para la formulación de alegaciones, tanto en vía de gestión como en vía económico-administrativa, presentando sus alegaciones en base al mismo. El Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión "...sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión "consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción (STC 89/86 de 1 de julio, F.J. 2º) "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca...". Por tanto, en el supuesto examinado no pueden admitirse las alegaciones de la interesada, sin que en ningún momento se haya producido indefensión en la reclamante y, por consiguiente, no siendo procedente la nulidad de las actas incoadas. 

TERCERO: Por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones que se plantean en este expediente, es decir, la nulidad de las liquidaciones dictadas por la Oficina Técnica, que la recurrente sostiene en base a la ausencia de competencia de aquella para dictar los acuerdos de liquidación de los tales liquidaciones derivan. El artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, declara que "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones". En este sentido, la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la A.E.A.T. dispone en su apartado Doce.2 (tras la nueva redacción dada al mismo por la Resolución de la A.E.A.T. de 17 de febrero de 1998) "A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector-Jefe:...c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus Inspectores Jefes Adjuntos, por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma...". Por tanto, de lo expuesto se deriva sin más la competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I. para dictar los acuerdos de liquidación impugnados. Por lo que, en consecuencia, deben ser rechazadas, también, en este punto las pretensiones de la recurrente.

        CUARTO: Entrando en el examen de la cuestión de fondo que se suscita en los expedientes que se examinan, aplicabilidad de la deducción por actividad exportadora, la normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula la cuestión controvertida está contenida básicamente en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, aplicable al ejercicio 1995 y en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aplicable a los ejercicios 1996 y 1997. El artículo 26 Uno.2º de la invocada Ley 61/1978 (en su redacción dada por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1994, y en los mismos términos Ley 41/1994, 30 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para 1995) establecía la posibilidad de deducir de la cuota líquida el 25% de las inversiones efectivamente realizadas en: "a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial.(...)." A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R. D. 2631/1982, de 15 de octubre, en su artículo 234 señala que: "1. Se considerarán inversiones específicas de las Sociedades exportadoras, a los efectos de la deducción por inversiones las cantidades que destinen a los fines siguientes: a) Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero b) Adquisición de participaciones en Sociedades extranjeras, a fin de favorecer la penetración de sus productos en los mercados exteriores...3. Las inversiones a que se refiere el apartado 1 anterior habrán de tener relación directa con la actividad exportadora de la Empresa". Por su parte, la Ley 43/1995, dedica el Capítulo IV de su Título I, artículos 33 a 37, a las "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", y, en concreto, su artículo 34 a la "Deducción por actividades de exportación", que en su redacción originaria, dispone: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (...)". Redacción del apartado 1 del precepto aludido, art. 34 de la ley 43/1995, que se mantiene en los mismos términos tras la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, aplicable desde el 1 de enero de 1997.

        De la normativa transcrita anteriormente se deduce lo siguiente: 1º.- Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta. 2º.- Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos: a) Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma; b) Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce; c) Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad, sin perjuicio (como hemos señalado anteriormente) de que pueda no concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio que se considere.

QUINTO: En el supuesto que se examina, la entidad Y, S. A., entidad residente en España, constituida mediante escritura pública de 24 de junio de 1969, cuya actividad principal es la de ..., así como la comercialización de otros productos de ..., aplicó en los ejercicios 1995 a 1997, ambos inclusive, una deducción por actividad exportadora por un importe total de 88.243.056 ptas (530.351,45 €) en el ejercicio 1995; 93.076.547 ptas (559.401,31 €) en el ejercicio 1996 y 24.577.977 ptas (147.716,62 €) en el ejercicio 1997, en base a la adquisición de acciones superior al 25%, el 7 de marzo de 1994, de la entidad residente en Portugal Y Portuguesa y, el 27 de diciembre de 1995, de acciones de la mercantil domiciliada en Italia Y italiana. Deducción que la Inspección, en contra del criterio sostenido por la recurrente, no admite al considerar que no se ha producido una inversión efectiva sino un traspaso de participaciones entre sociedades.

Al respecto, se desprende del expediente que: 1º  La entidad Y entidad domiciliada en país A, propietaria del 100% del capital de la mercantil portuguesa Y Portuguesa enajena mediante escritura pública de fecha 7 de marzo de 1994, el 99,71% del capital de aquella a Y, S. A. (13.960 acciones) por un precio de 3.003.618,09 € (499.760.000 ptas). Si bien Y, S. A. como deriva de la escritura, pretende la adquisición del 100% del capital y dado que la legislación portuguesa no permite la existencia de un número inferior a cinco accionistas, el 0,29% del capital se distribuye de la siguiente manera: 10 acciones Y; 10 acciones R (sociedad del grupo Y, S. A.); 10 acciones D. A (representante en la compraventa por parte de Y, S. A.); y 10 acciones D. B (representante de Y en la mencionada compraventa). El 0,29% de capital es adquirido por Y, S. A. en el ejercicio 1995 a los accionistas minoritarios. Entidad portuguesa con la que Y, S. A. mantenía relación comercial de exportación ya desde 1990. 2º Y es propietaria del 100% del capital de Y, S. A. en la fecha en que transmiten las acciones de Y Portuguesa 3º El 27 de diciembre de 1995, Y propietaria del 98,18% del capital de la entidad residente en Italia Y italiana, creada el 2 de enero de 1995, transmite sus acciones a Y, S. A. por un precio de 3.305.566,57 € (550.000.000 ptas). Operación que es objeto de escritura pública de formalización en España de la venta realizada en el extranjero con fecha 20 de febrero de 1996. Las acciones de esta última entidad Y, S. A. pertenecían en su totalidad en el ejercicio 1995 a la sociedad residente en Italia Y italiana al haberle sido transmitidas por Y 4º Las entidades mencionadas pertenecen al Grupo económico Y.

          De la operativa descrita se deduce la existencia de una reordenación de las participaciones del Grupo económico aludido en diversas sociedades del mismo, sin que exista una inversión real y efectiva por parte de Y, S. A. sino una transferencia de titularidades y cambios patrimoniales meramente formales, que como es obvio cae totalmente fuera del ámbito del artículo 26.Uno 2º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y  34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, a efectos de gozar del beneficio fiscal en ellas contemplado. Criterio que ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en resoluciones de 27 de febrero y 15 de octubre de 2004.

          Por todo ello, procede desestimar las pretensiones de la interesada debiendo, en consecuencia, confirmar la regularización practicada por la Inspección en la cuestión examinada.

SEXTO:  La entidad alega la caducidad de los expedientes sancionadores por el transcurso del plazo que contempla en artículo 49.2j) del R.G.I.T. para su inicio. Sobre el particular, este Tribunal viene sosteniendo de forma reiterada, entre otras, resoluciones de 8 de febrero de 2002, 16 de abril de 2004, 28 de mayo de 2004, 10 de junio de 2004, que el párrafo segundo apartado j) del artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (redactado conforme a la Disposición Final 1ª del R.D: 1930/1998, 11 de septiembre) es aplicable a todos los supuestos en que se ordene, o en su caso, se autorice, la iniciación del procedimiento sancionador, teniendo en cuenta que la orden procederá cuando el actuario haya expresado en el acta que, a su juicio, no está justificada su iniciación; y que la autorización la podrá conceder el Inspector jefe "en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación" (artículo 63 bis.2 R.G.I.T, en la redacción dada por el R.D. 193071998,aplicable a la sazón). Del mismo modo, es criterio mantenido por este órgano de revisión, en las resoluciones anteriormente aludidas, que son dicha autorización u orden las que han de dictarse antes de que transcurran los plazos a que se refiere el ya citado artículo 49.j) del R.G.I.T. Pues bien, en este supuesto que se examina, la autorización se dictó el 10 de noviembre de 2000, es decir antes del transcurso del plazo referido, por lo que no cabe apreciar la pretendida caducidad del procedimiento.
 
        SÉPTIMO: Así mismo, la entidad alega la nulidad de los expedientes sancionadores por falta de motivación. El Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de 1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, regula en su Capítulo V el procedimiento para la imposición de sanciones tributarias. Así, comienza la Sección segunda del mismo, "Desarrollo del procedimiento sancionador", estableciendo la separación de procedimientos, disponiendo el artículo 28 que, "Procedimiento separado. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado". Finalmente, dispone el artículo 35 que, "Resolución. 1. E1 órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente. 2.La resolución del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad responsable, así como de la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que, en su caso, proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 del presente Real Decreto, o bien la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. No se podrán aceptar en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados al mismo por haber sido acreditados previamente. Dicha resolución se notificará a los interesados (...)". Pues bien, en el presente caso, este Tribunal no aprecia la existencia del defecto de motivación invocado, en cuanto del análisis del procedimiento seguido se desprende el cumplimiento de las previsiones contenidas en los citados preceptos, no habiéndose producido en ningún momento indefensión alguna al haberse dado a la interesada la preceptiva audiencia, y al contener, en concreto, tanto la propuesta como el acuerdo sancionador, todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, reproduciendo los contenidos en el acta de disconformidad incoada y en el respectivo acuerdo de liquidación derivado de la misma, la valoración de las pruebas, haciendo expresa referencia a las alegaciones realizadas por la interesada, la determinación de la infracción cometida y de la entidad responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación, en todo momento, de los preceptos infringidos por la sociedad recurrente que fundamentan la calificación de la conducta de la sociedad como infracción tributaria grave, habiéndose posibilitado a la sociedad ejercitar su defensa, como así ha hecho, sin que se le haya producido indefensión.

OCTAVO: Por lo que se refiere a la prescripción de la acción de la Administración tributaria para sancionar, pretendida por la interesada, como consecuencia del transcurso del plazo de prescripción desde que se cometieron las  presuntas infracciones hasta que se inicia el procedimiento sancionador sin que, a su juicio, las actuaciones de comprobación tengan carácter interruptivo, es preciso apuntar que el artículo 64 de la L.G.T en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establecía que: "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones(...) c) La acción para imponer sanciones tributarias (...)", estableciendo a continuación el artículo 66.1 "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible (...).. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda". Posteriormente, como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 1/1998, que estableció que la imposición de sanciones  se realizaria mediante expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, dio nueva redacción a la letra a) del invocado artículo 66.1, del siguiente tenor: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Así mismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". Por otro lado, el artículo 30.3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/1986, de 25 de abril), cuya redacción no ha sido modificada, establece: "La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras(...)". Y el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 6 de febrero de 1999, ha declarado que la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo que deba ser apreciada. Por tanto, dada la redacción del artículo 66.1.a) de la L.G.T vigente al tiempo de iniciarse el expediente sancionador y al recaer resolución en el mismo, resulta difícil mantener una pretensión derogatoria con apoyo en el procedimiento sancionador separado introducido por la Ley 1/1998, si se tiene en cuenta que dicha Ley, por medio de su Disposición Adicional Primera, abordó la regulación de la prescripción y entonces el legislador tuvo la oportunidad de corregir el artículo 66 de la L.G.T., si esa era su intención; pero no sólo no lo hizo así, sino que, posteriormente, la Ley 14/2000 no viene sino a confirmar la redacción original del precepto, aclarando, además, que la iniciación del expediente sancionador es un supuesto más de interrupción de la prescripción. De lo expuesto se desprende que, incluso con anterioridad a la precisión contenida en la invocada Ley 14/2000, las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección para la determinación de la deuda tributaria producen, así mismo, la interrupción del plazo de prescripción para imponer sanciones. Criterio sostenido de forma reiterada por este Tribunal, entre otras, en resoluciones de 7 de junio de 2002, 5 de julio de 2002, 6 de junio de 2003 y 12 de septiembre de 2003.

        El concepto de infracción grave, que es el que nos ocupa, está indisolublemente ligado al de cuota tributaria, cuya falta de ingreso, en todo o en parte, es un " prius" lógico; así como, en sus respectivos casos, al de base imponible o al de cantidades a imputar a los socios. Todos estos conceptos (y los demás a que se refiere el artículo 79 de la L.G.T) exigen, para su conocimiento y determinación, una actividad administrativa comprobadora que no sólo va dirigida a la regularización tributaria estricta que proceda, sino también a la corrección de las infracciones que se puedan descubrir e imponer las sanciones correspondientes, puesto que una vez apreciadas por la Administración actuante el ejercicio de la potestad sancionadora no es discrecional para ella, no queda a su arbitrio sancionar o no, sino que ha de hacerlo por imperativo legal. De manera que ni puede llegarse a conocer una infracción grave sin previa actuación comprobadora y regularizadora del tributo, ni llevarse a cabo ésta y no la sancionadora si se aprecia alguna infracción como consecuencia de aquella.

Es decir, que la separación de procedimientos -sancionador y comprobador o investigador- que establece el artículo 34 de la ley 1/1998, no incide en absoluto en la interrupción de la prescripción, sino que queda clara la situación: Lo único que ocurre es que el nuevo inciso del artículo 66.1.a) de la L.G.T. ha venido a llenar un hueco y a aclarar cuál es el momento y la actuación interruptiva de la prescripción cuando no hay actuaciones de reconocimiento, regularización, inspección, etc, lo que sucede cuando se trata de infracciones simples, dado que su concepto legal (artículo 78 L.G.T) no siempre exige que se hayan realizado aquéllas. En este caso, el procedimiento sancionador no es que sea "distinto" del de comprobación tributaria sino que es "independiente" del mismo; calificación dual que acertadamente efectúa el artículo 34 de la  Ley 1/1998. Por lo que, en el presente supuesto, la acción para imponer sanciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio comprobado quedó interrumpida mediante la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, que se produjo el 10 de febrero de 2000, así como por todas las actuaciones administrativas posteriores desarrolladas hasta la firma de las actas el 14 de septiembre de 2001, efectuadas con conocimiento formal del obligado tributario en orden a la regularización de la situación tributaria de la entidad (Diligencias de constancias de hechos 22-2-200; 13 de abril de 2000;4 de julio de 2000; 29 de agosto de 2000; 14 de septiembre de 2000;17 de octubre de 2000;31 de octubre de 2000;8 de noviembre de 2000;8 de enero de 2001;13 de febrero de 2001;13 de marzo de 2001;1 de agosto de 2001). Por todo ello, debe concluirse afirmando que no se ha producido la prescripción de la acción para sancionar de la Administración.

NOVENO: La última cuestión cuyo examen proceder abordar, es la relativa a la  procedencia de la calificación de los expedientes como infracción tributaria grave. El artículo 77 de la Ley General Tributaria, según redacción otorgada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia..". Redacción que evidencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990 que, "de un lado, el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 25/1995, de 20 de julio, respecto de la ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente". Exigencia de culpabilidad en el ilícito tributario que de forma clara se recoge en el artículo 183.1 de la nueva Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 (Ley 58/2003, B.O.E. 18-3-2003).  En el supuesto que se examina, este Tribunal considera que en la conducta de la entidad reclamante, consistente en aplicar indebidamente la deducción por actividades exportadoras dado que lo que se produjo  fue una reorganización accionarial entre empresas del mismo grupo económico y no una inversión efectiva con derecho al beneficio fiscal pretendido, concurre el necesario elemento intencional o voluntad de defraudar; sin que resulte del expediente circunstancia alguna que permita alterar la calificación otorgada por la Inspección, pues no puede apreciarse en el presente caso la existencia de dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de la norma aplicable que obren como causa excluyente de la culpabilidad en la comisión de la infracción. Conducta que determinó un menor ingreso a la Hacienda Publica, tipificado como infracción grave en el artículo 79.a) de la L.G.T. en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Por lo que ha de confirmarse la calificación de los expedientes y sanciones impuestas, sin que resulte de aplicación el régimen sancionador contemplado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al no ser más favorable para el sujeto infractor.  Pues si bien la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicada por la Inspección, califica de infracción tributaria grave el dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos que normativamente se establecen para ello, con independencia de su cuantía, frente a la calificación de infracción tributaria leve que la Ley 58/2003 otorga a la falta de ingreso de la deuda tributaria cuando la misma supere los 3000 € y no exista ocultación (art.191.1 y 2), como es el supuesto que nos ocupa, sin embargo, la sanción que deriva de la aplicación de la Ley 58/2003 (50% sanción mínima (art.191. 1 y 2) resulta ser la misma que la que deriva del régimen sancionador aplicado por la Inspección y previsto en la Ley 25/1995, de 20 de julio, para el supuesto examinado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA: 1º Desestimar las reclamaciones formuladas. 2º Confirmar las liquidaciones y acuerdos de imposición de sanción impugnados.