Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7324/2003 de 11 de Octubre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Octubre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7324/2003

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. (CIF ...) con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, de fecha 26 de noviembre de 2003, adoptado por la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del que deriva una deuda tributaria de 27.791.405,89 €.

                                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 2-7-03 se incoa Acta de Disconformidad A 02 nº ... relativa al impuesto y ejercicio señalados por la que se incrementa la base imponible negativa declarada, de (...) pts. en los conceptos e importes siguientes:

        a) 144.065.192 pts. por retribución de los miembros del Consejo de Administración que incumple la legislación mercantil a juicio de la Inspección por lo que se considera gasto no relacionado con los ingresos (art. 14 Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, LIS en adelante).

b) 12.602.690 pts. por gastos de palco y catering en los estadios ... y ... sin correlación con los ingresos (art. 14 LIS).

c) 16.829.528 pts. deducidos como servicios profesionales respecto de los que no se ha probado su correlación con los ingresos sociales (art. 14 LIS).

d) 18.036.959.000 pts., importe de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores por pérdidas sufridas por su filial al 100% W B.V. (W en lo sucesivo) de nacionalidad holandesa y domiciliada e inscrita en Amsterdam. La inspección entiende que no se ha justificado la reducción del valor real de W, adquirida en el mismo año 2000, en el importe de la dotación a la provisión desde la fecha de adquisición a la de cierre del ejercicio (art. 12.3 LIS). También en el año 2000 y con anterioridad a la entrada en su capital por parte de X, S.A. W había adquirido el 69,118% de las acciones de Y, S.A. (Y en adelante) siendo esta participación en el capital de Y lo que provoca en W la reducción de fondos propios que, a su vez, origina la dotación a la provisión realizada por X, S.A.

Se fija así una Base Imponible en el Acta de ... pts.

Por otro lado, el Acta levantada declara improcedente una parte, que asciende a 699.646.456 pts., de la deducción por doble imposición económica interna declarada, no aplicada, por los dividendos percibidos de Y con cargo a reservas (art. 28 Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades).

SEGUNDO:
Presentadas alegaciones por X, S.A. contra el acta suscrita, por acuerdo del 26-11-03 de la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la ONI, se confirma la propuesta de liquidación contenida en aquélla con un ligero incremento de los intereses de demora, que se fijan en ... € como consecuencia de la ampliación del plazo en 7 días para presentar alegaciones que se concedió en su momento.

TERCERO: Notificado el acuerdo de liquidación el 28-11-03, con fecha 9-12-03 se interpone la presente reclamación económico-administrativa; y puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 27-4-04, éstas se presentan el 14-5-04 manifestando:

        - Que, al rechazar la deducibilidad del total importe de las retribuciones del consejo de administración se llega al absoluto divorcio entre la realidad económica y contable de la actividad empresarial y su tratamiento a efectos del impuesto.

Que el art. 33 de los estatutos sociales establece el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución.

Que en el importe total considerado no deducible por la Inspección se están incluyendo retribuciones de carácter salarial de los consejeros que desempeñan puestos directivos en la sociedad.

El cambio normativo que supone la entrada en vigor de la Ley 43/95 del IS en esta materia invalida la aplicabilidad al ejercicio inspeccionado de las resoluciones del TEAC recaídas en las correspondientes reclamaciones interpuestas por X, S.A. contra las liquidaciones de los ejercicios 1991 a 1995, así como las correspondientes sentencias de la Audiencia Nacional.

        - En cuanto al gasto por alquiler de palcos en los dos estadios señalados y catering asociado, sostiene la recurrente que tal gasto tiene por objeto "invitar a sus clientes directos o indirectos, actuales o potenciales, con el objeto de fidelizar a las empresas o al negocio hostelero para que vendan sus productos. También sirve como vehículo para promocionar la venta de ... en los estadios como única marca y como proveedores oficiales del club".

Estos gastos responden al concepto de relaciones públicas y se realizan para promocionar la venta de los propios productos, por lo que encajan en la excepción del art. 14.1.e) de la LIS.

Como documento 15 se acompaña al escrito de alegaciones relación de asistentes a algunos partidos celebrados en los estadios ... y ... durante el primer cuatrimestre de 2000, en la que se detalla, partido a partido y señalando la fecha del mismo, nombre de los asistentes invitados, empresa a la que pertenecen, contacto personal en X, S.A. y asistente al partido de X, S.A. perteneciente a su departamento comercial.  

El gasto por alquiler del palco en el estadio ... es una obligación contractual indisolublemente vinculada a la concesión de la exclusiva de venta de ... en dicho estadio.

        - En cuanto a los gastos por servicios profesionales (asesoría jurídica en relación con la compra de Y) que la Inspección considera no justificados, las facturas correspondientes son suficiente prueba de la existencia del gasto en cuanto cumplen todos los requisitos exigidos por el R.D: 2402/1985, regulador del deber de facturación.

        Respecto de la dotación por depreciación de la cartera W y desde el punto de vista contable: a) Tanto la normativa contable holandesa como la española parten de Directivas Comunitarias que establecen un tratamiento común de la amortización del fondo de comercio, fijando con carácter general un plazo de amortización de 5 años; b) El fondo de comercio es amortizado por W e indirectamente por X, S.A. por exigirlo así normas contables de obligado cumplimiento; c) X, S.A. dotó la provisión por depreciación de su cartera W de acuerdo con la norma de valoración 8ª de nuestro Plan General de Contabilidad, y, en consonancia con el criterio de prudencia valorativa, se dotó tal provisión en el importe de la disminución de los fondos propios de W, reducción que obedece fundamentalmente a la amortización del fondo de comercio contabilizado por ésta, conforme a la normativa contable holandesa, con motivo de la adquisición de su participación en Y.

Desde el punto de vista fiscal, la dotación a la provisión respetó los límites establecidos por el art. 12.3 de la Ley 43/1995 del IS.

Por lo tanto X, S.A. cumplió todos los requisitos legales que permiten deducir la dotación a la provisión a efectos del impuesto.

Independientemente de lo anterior, X, S.A. considera que el acto de liquidación recurrido adolece de una total falta de motivación en esta materia, contraviniendo así el art. 124.1 de la LGT de 1963, pues "no ha expresado de forma concreta los elementos necesarios que le llevaron a negar la deducibilidad de la provisión de cartera dotada por X, S.A., limitándose simplemente a rechazar todas las pruebas que se le presentaron...........".      

        - Por lo que respecta a la deducción por dividendos declarada, no aplicada, por los dividendos repartidos con cargo a reservas por Y hay que distinguir entre los procedentes de acciones adquiridas antes y después de la entrada en vigor del R.D.L. 8/96, el 9-6-96, que da nueva redacción al art. 28 de la Ley 43/1995.

Los procedentes de las acciones adquiridas antes de tal fecha gozan del derecho a la deducción de acuerdo con el apartado 4.b.c´) del citado art. 28 puesto que Y cotizaba en Bolsa cuando tales acciones fueron adquiridas.

Los generados por las acciones adquiridas con posterioridad al 9-6-96, a los que resulta aplicable la redacción dada al art. 28 Ley 43/1995 por la Ley 40/1998, respecto de los que la prueba de que un importe equivalente a la dotación por depreciación de la cartera ha tributado en las anteriores transmisiones hechas por los sucesivos propietarios conforme al apartado 4.e.a´) y b´)  es "diabólica", imposible cuando las acciones se han adquirido en Bolsa pues se desconoce la identidad del vendedor, mucho más la tributación en su impuesto personal sobre la renta de las eventuales plusvalías realizadas por éste.

        - Que, dada la falta de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones a 24 meses, de 30-9-02, tal acuerdo es nulo y consiguientemente lo es la liquidación que se recurre al haberse dictado el 26-11-03, transcurrido más de un año después de que tales actuaciones se iniciaron, el 23-2-02. De otra parte, incumplido el plazo de un mes, a contar desde el fin del plazo  de alegaciones, que el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos señala para liquidar en el caso de actas de disconformidad, se ha producido la caducidad del derecho a hacerlo.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que deben resolverse las cuestiones siguientes:

1 - La eventual nulidad del acto recurrido por falta de motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras a 24 meses. Y las consecuencias de la infracción del plazo de un mes del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/1986, RGIT en adelante).

2 - La deducibilidad de las retribuciones de los miembros del consejo de administración.

3 - Deducibilidad de los gastos por alquiler de palcos en los estadios de football.

4 - La eventual deducibilidad de gastos por prestación de servicios profesionales no justificados a juicio de los actuarios.

5 - Deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores correspondiente a las acciones W, tenedora del 69,118% del capital de Y.

6 - La eventual procedencia de la deducción por dividendos repartidos con cargo a reservas declarada, no aplicada, correspondiente a las acciones Y.

SEGUNDO: Como cuestiones previas deben tratarse las señaladas bajo el número l del apartado anterior.

Por acuerdo adoptado el 30-9-02 se amplía el plazo de la actuación inspectora a 24 meses en los términos del art. 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (Ley 1/98) por la especial complejidad que supone el volumen de operaciones de X, S.A. muy superior al que determina la obligatoriedad de auditoría, así como por la dispersión geográfica de la actividad que ésta desarrolla.

La recurrente alega la falta de motivación de tal acuerdo considerando que el volumen de operaciones determinante de la auditoría obligatoria no entraña necesariamente una especial complejidad de la actuación inspectora, como tampoco se da tal circunstancia por el hecho de la dispersión geográfica de la empresa. Alega X, S.A. que la anterior inspección tributaria duró seis meses concurriendo idénticas circunstancias a las que motivan el acuerdo en cuestión.

A tenor del art. 29 de la Ley 1/98: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".

Por su parte, el art. 31 ter del RGIT, en su apartado  1.a) concreta: "... podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º.  Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
...........................

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera de del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial".

Pues bien, tales circunstancias basan el acuerdo de ampliación de actuaciones adoptado, por lo que no puede sostenerse la falta de motivación y consecuente nulidad del mismo que alega la recurrente, haciendo derivar de la misma la caducidad del derecho de la Administración a liquidar por haberse excedido el plazo de un año.  En todo caso, y como señala la Inspección, el apartado 3 del art. 29 de la Ley 1/98, regula las consecuencias del  incumplimiento del plazo en cuestión al decir: "............ el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". Tal incumplimiento no daría por tanto lugar a la caducidad, sino a la anulación de la interrupción de la prescripción ocasionada por la iniciación del procedimiento inspector. En definitiva, motivado el acuerdo ampliatorio en causas legalmente establecidas, es perfectamente válido y consecuentemente la liquidación derivada de la actividad inspectora inatacable por esta razón.

Por lo que atañe al incumplimiento del plazo de un mes que el art. 60.4 del RGIT señala para dictar el acto de liquidación derivado de un acta de disconformidad una vez concluido el plazo de alegaciones, es cierto que la liquidación, de fecha  26-11-03, se produjo transcurridos más de  tres  meses desde la conclusión del plazo para alegaciones, que tuvo lugar (incluida la prórroga de 7 días concedida) el 28-7-03.

Sin embargo el señalado plazo de un mes no es de caducidad. Vigente la Ley 230/1963 General Tributaria cuando tuvo lugar la actuación inspectora, es imperativo el mandato de su art. 105.2, que establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

De otra parte, de acuerdo con el art. 10 de la misma ley: "Se regularán en todo caso por Ley: ........................ d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación". Y la realidad es que al tiempo de la actuación inspectora en cuestión ninguna norma con rango de ley formal establecía la caducidad del plazo de un mes del art. 60.4 del RGIT que nos ocupa.

Como señala el fundamento de derecho octavo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25-1-05: "El artículo 105.2 LGT/1963 establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración  no implicará la caducidad de ........................................". Precepto que, en relación con los artículos 9º.2 (carácter supletorio de las disposiciones generales del Derecho Administrativo) y 106 (reclamación en queja) de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5ª de la LRJAP y PAC (aplicación a los procedimientos administrativos en materia tributaria de su normativa específica), ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era una plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

TERCERO:
Entrando ya en las cuestiones de fondo y por lo que respecta a la eliminación como gasto deducible de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, debemos partir del art. 10.3 de la Ley 43/1995 del IS, a cuyo tenor: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La Ley 43/95 no dedica ninguna norma específica a las retribuciones de los administradores sociales, frente a lo que hacía la derogada Ley 61/78. Y es importante poner de relieve que esto supone una absoluta novedad en la consideración o no como gasto deducible a efectos del impuesto  de las retribuciones de los administradores.

El art. 13.ñ) de la Ley 61/1978 del IS consideraba deducibles "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos".

En torno a este precepto legal se fue desarrollando una doctrina administrativa que exigía el cumplimiento exhaustivo de toda la normativa mercantil sobre las retribuciones de los administradores sociales, incluidas las normas del Reglamento del Registro Mercantil o las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, para reconocer el carácter deducible de las mismas.

Con la LIS 43/95 el panorama cambia radicalmente pues ésta no establece requisito especial alguno para la deducción de estas retribuciones.

El art. 10.3 de la  Ley de 95, para el régimen de estimación directa,  identifica  "prima facie" la base imponible con el resultado contable; Sobre este resultado contable deben realizarse a continuación los ajustes ordenados por la propia LIS (amortizaciones, dotaciones a provisiones, ...) de los que resulta la base imponible. Pues bien, ningún ajuste se exige respecto de las retribuciones de los administradores.

De otra parte, cuando el art. 10.3 se remite  para la determinación del resultado contable al Código de Comercio, las "demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", se está refiriendo, obviamente, a normativa contable no a la normativa de otro orden mercantil contenida los mismos.

En concreto, el art. 10.3 LIS está remitiendo al Título III del Libro I ("De la contabilidad de los empresarios") del Código de Comercio, al Capítulo VII ("De las cuentas anuales", arts. 171 a 222) del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989), a la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/95)  que se remite en esta materia al TR de la LSA, al Plan General de Contabilidad (R.D. 1643/1990) y sus desarrollos sectoriales aprobados por las correspondientes Ordenes Ministeriales, y  a las

Consejo de administración
Impuesto sobre sociedades
Fondo de comercio
Caducidad
Acta de disconformidad
Fondos propios
Cartera de valores
Actividad inspectora
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Inspección tributaria
Deuda tributaria
Base imponible negativa declarada
Bolsa
Valor real
Doble imposición
Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Divorcio
Estatutos sociales
Actividades empresariales
Proveedores
Obligación contractual
Dueño
Plusvalías
Retribuciones de los administradores
Prestación de servicios
Cuestiones previas
Fecha de notificación
Régimen de transparencia fiscal internacional
Obligado tributario
Gastos deducibles
Domicilio fiscal
Estimación directa
Procedimiento inspector
Administrador social
Interrupción de la prescripción
Mandato
Caducidad de la acción
Plazo de prescripción
Cuestiones de fondo

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 2/1995 de 23 de Mar (Sociedades de Responsabilidad Limitada) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 71 Fecha de Publicación: 24/03/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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