Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7329/2003 de 14 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7329/2003

Resumen

No es deducible en base imponible la cuota del acta A-01 del año 1997 por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo de los ejercicios 1992 a 1995, ya que la misma no elevó al integro los rendimientos del trabajo para determinar las retenciones procedentes y como consecuencia no incrementa el gasto de personal correspondiente. Las retribuciones de los miembros del consejo de administración de la entidad reclamante son deducibles, dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) no tiene precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, siempre que se establezcan por los estatutos sociales conforme al artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso concreto y contabilizadas correctamente. Procede en el caso concreto la deducibilidad de los gastos por alquiler de palcos en un estadio de futbol, por ser de relaciones públicas con clientes reales o potenciales y haberse realizado para la promoción de los propios productos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2006, se reune el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. (C.I.F. ...) con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, adoptado el 26 de noviembre de 2003 por la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, del que deriva una deuda tributaria de 509.653,49 €.

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 2-7-03 se incoa Acta A-02 definitiva nº ... por el impuesto y ejercicio indicados, incrementándose la base imponible declarada, de ... pts., en 186.576.350 pts. que se desglosan en los siguientes conceptos e importes:

        1) 155.482.642 pts. por retribuciones de los miembros del consejo de administración que incumplen a juicio de la Inspección los requisitos establecidos en la legislación mercantil "por lo que no se consideran estos gastos correlacionados con los ingresos (art. 14  LIS)"

2) 6.000.000 pts. por gastos de palco en el estadio ... respecto de los que la Inspección entiende no se ha probado su correlación con los ingresos (art. 14 LIS).

3) 25.093.708 pts. deducidos en concepto de Cuota por Acta de inspección- Retenciones a Cuenta del IRPF, años 1992, 93, 94 y 95 - suscrita en conformidad en 1997, no deducible de acuerdo con el art. 19 de la Ley 43/1995 del impuesto.

Se llega así a una base imponible comprobada de 9.261.025.912 pts.

La cuota levantada en acta asciende a 392.471,25 € y los intereses de demora a 116.590,84 €, lo que totaliza una deuda tributaria de 509.062,09 €.

SEGUNDO: Presentadas alegaciones por X, S.A. contra el acta suscrita, por acuerdo del 26-11-03 de la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la ONI, se confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta con un ligero incremento en los intereses de demora, que se fijan en 117.182,24 €, como consecuencia de la ampliación del plazo para presentar alegaciones que se concedió en su momento.

TERCERO: Notificado el acuerdo de liquidación el 28-11-03, con fecha 9-12-03 se interpone la presente reclamación económico-administrativa; y notificada la puesta de manifiesto el expediente para alegaciones el 27-4-04, éstas se presentan el 14-5-04 manifestando:

        - Que, al rechazar la deducibilidad del total importe de las retribuciones del consejo de administración se llega al absoluto divorcio entre la realidad económica y contable de la actividad empresarial y su tratamiento a efectos del impuesto.

Que el art. 33 de los estatutos sociales establece el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución.

Que en el importe total considerado no deducible por la Inspección se están incluyendo retribuciones de carácter salarial de los consejeros que desempeñan puestos directivos en la sociedad.

El cambio normativo que supone la entrada en vigor de la Ley 43/95 del IS en esta materia invalida la aplicabilidad al ejercicio inspeccionado de las resoluciones del TEAC recaídas en las correspondientes reclamaciones interpuestas por X, S.A. contra las liquidaciones de los ejercicios 1991 a 1995, así como las correspondientes sentencias de la Audiencia Nacional.

Que, por definición, la retribución del consejo de administración es gasto necesario para la obtención de los ingresos, por lo que no se puede negar su relación con los mismos (art. 14 LIS). La  necesaria inclusión de tales gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias ha sido proclamada por el ICAC en diversas respuestas a consultas planteadas.

        - En cuanto al gasto por alquiler de palco en el estadio señalado y catering asociado, sostiene la recurrente que tal gasto tiene por objeto "invitar a sus clientes directos o indirectos, actuales o potenciales, con el objeto de fidelizar a las empresas o al negocio hostelero para que vendan sus productos. También sirve como vehículo para promocionar la venta de ... en el estadio como única marca y como proveedores oficiales del club".

Este gasto responde al concepto de relaciones públicas y se realiza  para promocionar la venta de los propios productos, por lo que encaja en la excepción del art. 14.1.e) de la LIS.

Como documento 6 se acompaña al escrito de alegaciones relación de asistentes a los partidos celebrados en el estadio ... durante el primer trimestre de 1997, en la que se detalla, partido a partido y señalando la fecha del mismo, nombre  de los asistentes invitados, empresa a la que pertenecen, y asistente al partido de X, S.A. perteneciente a su departamento comercial. Esta relación se había acompañado ya al escrito de alegaciones contra el Acta de disconformidad.

        - Que la deducción de la cuota del Acta A-01 por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo de los años 1992 a 1995 se ajustó a la contestación de la Dirección General de Tributos de 23-12-97 en la que se planteaba la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la cuota resultante de un acta por retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo de los periodos 1990 a 1996.

        - Que, dada la falta de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones a 24 meses, de 30-9-02, tal acuerdo es nulo y consiguientemente lo es la liquidación que se recurre al haberse dictado una vez prescrito el derecho de la Administración a hacerlo. De otra parte, incumplido el plazo de un mes, a contar desde el fin del plazo  de alegaciones, que el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos señala para liquidar en el caso de actas de disconformidad, se ha producido la caducidad de la instancia.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. Las cuestiones a debatir  son las siguientes:

1 - La eventual nulidad del acto recurrido por la falta de motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras a 24 meses. Y las consecuencias de la infracción del plazo de un mes del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/1986, RGIT en adelante).

2 - La deducibilidad de las retribuciones de los miembros del consejo de administración.

3 - Deducibilidad de los gastos por alquiler de un palco en el estadio ...

4 - La eventual procedencia de la deducción de la cuota del Acta A-01 por retenciones a cuenta del IRPF, ejercicios 1992 a 1995, levantada en 1997.

SEGUNDO: Como cuestiones previas deben tratarse las señaladas bajo el número 1 del apartado anterior.

Por acuerdo adoptado el 30-9-02 se amplía el plazo de la actuación inspectora a 24 meses en los términos del art. 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (Ley 1/98) por la especial complejidad que supone el volumen de operaciones de X, S.A. muy superior al que determina la obligatoriedad de auditoría, así como por la dispersión geográfica de la actividad que ésta desarrolla.

La recurrente alega la falta de motivación de tal acuerdo considerando que el volumen de operaciones determinante de la auditoría obligatoria no entraña necesariamente una especial complejidad de la actuación inspectora, como tampoco se da tal circunstancia por el hecho de la dispersión geográfica de la empresa. Alega X, S.A. que la anterior inspección tributaria duró seis meses concurriendo idénticas circunstancias a las que motivan el acuerdo en cuestión.

A tenor del art. 29 de la Ley 1/98: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".

Por su parte, el art. 31 ter del RGIT, en su apartado 1.a) concreta: "... podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
...........................

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera de del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial".

Pues bien, tales circunstancias basan el acuerdo de ampliación de actuaciones adoptado, por lo que no puede sostenerse la falta de motivación del mismo que alega la recurrente para considerar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto por el ejercicio 1997 al amparo del apartado 3 del art. 29 de la Ley 1/98, que establece: "............ el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". Motivado el acuerdo ampliatorio en las causas legalmente establecidas, es perfectamente válido y en consecuencia la liquidación derivada de la actividad inspectora inatacable por esta razón.

Por lo que atañe al incumplimiento del plazo de un mes que el art. 60.4 del RGIT señala para dictar el acto de liquidación una vez concluido el plazo de alegaciones, es cierto que la liquidación, de fecha  26-11-03, se produjo transcurridos más de tres meses desde la conclusión del plazo para alegaciones, que tuvo lugar  (incluida la prórroga de 7 días concedida) el 28-7-03.

Sin embargo el señalado plazo de un mes no es de caducidad. Vigente la Ley 230/1963 General Tributaria cuando tuvo lugar la actuación inspectora, es imperativo el mandato de su art. 105.2, que establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

De otra parte, de acuerdo con el art. 10 de la misma ley: "Se regularán en todo caso por Ley: ........................ d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación". Y la realidad es que al tiempo de la actuación inspectora en cuestión ninguna norma con rango de ley formal establecía la caducidad del plazo de un mes del art. 60.4 del RGIT que nos ocupa.

Como señala el fundamento de derecho octavo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25-1-05: "El artículo 105.2 LGT/1963 establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración  no implicará la caducidad de ......................................". Precepto que, en relación con  los artículos 9º.2 (carácter supletorio de las disposiciones generales del Derecho Administrativo) y 106 (reclamación en queja) de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5ª de la LRJAP y PAC (aplicación a los procedimientos administrativos en materia tributaria de su normativa específica), ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era una plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

TERCERO:
Entrando ya en las cuestiones de fondo y por lo que respecta a la eliminación como gasto deducible de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, debemos partir del art. 10.3 de la Ley 43/1995 del IS, a cuyo tenor: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La Ley 43/95 no dedica ninguna norma específica a las retribuciones de los administradores sociales, frente a lo que hacía la derogada Ley 61/78. Y es importante poner de relieve que esto supone una absoluta novedad en la consideración o no como gasto deducible a efectos del impuesto de las retribuciones de los administradores.

El art. 13.ñ) de la Ley 61/1978 del IS consideraba deducibles "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos".

En torno a este precepto legal se fue desarrollando una doctrina administrativa que exigía el cumplimiento exhaustivo de toda la normativa mercantil sobre las retribuciones de los administradores sociales, incluidas las normas del Reglamento del Registro Mercantil o las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, para reconocer el carácter deducible de las mismas.

Con la LIS 43/95 el panorama cambia radicalmente pues ésta no establece requisito especial alguno para la deducción de estas retribuciones.

El art. 10.3 de la Ley del 95, para el régimen de estimación directa,  identifica  "prima facie"  la base imponible con el resultado contable; sobre este resultado contable deben realizarse a continuación los ajustes ordenados por la propia LIS  (amortizaciones, dotaciones a provisiones,  ...) de los que resulta la base imponible. Pues bien, ningún ajuste se exige respecto de las retribuciones de los administradores.

De otra parte, cuando el art. 10.3 se remite para la determinación del resultado contable al Código de Comercio, las "demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", se está refiriendo, obviamente, a normativa contable no a la normativa de otro orden mercantil contenida los mismos.

En concreto, el art. 10.3 LIS está remitiendo al Título III del Libro I ("De la contabilidad de los empresarios") del Código de Comercio, al Capítulo VII ("De las cuentas anuales", arts. 171 a 222) del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989), a la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/95) que se remite en esta materia al TR de la LSA, al Plan General de Contabilidad (R.D. 1643/1990) y sus desarrollos sectoriales aprobados por las correspondientes Ordenes Ministeriales, y a las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuyo valor normativo dio lugar a múltiples discusiones y hoy es indubitado. En definitiva, la Ley 43/95 se está remitiendo a la legislación contable para la determinación del resultado contable, no a la normativa mercantil de cualquier otro orden como pueda ser el contractual o societario.

Pues bien, entre los principios contables del PGC (de aplicación obligatoria de acuerdo con el art. 2 del R.D.1643/90)  el de "correlación de ingresos y gastos" establece que: "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, ...". Sin duda, la retribución de los administradores constituye un gasto realizado para la obtención de los ingresos. Ante tal obviedad, ninguna resolución del ICAC se refiere al tema, pero si que lo hace este Instituto en varias contestaciones a consultas. Así,  en respuesta del ICAC a consulta, publicada en el Boletín Oficial del ICAC nº 21, se  dice:

"......................... la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de la sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa".

De acuerdo con lo anterior, la recurrente contabilizó como gasto las  retribuciones de los miembros de su Consejo de Administración, retribuciones que son reales y previstas en los Estatutos sociales.

El art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989) en su redacción aplicable al tiempo de los hechos establecía que: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

La normativa mercantil sobre el tema se completa con el  art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil  (R.D. 1597/1989) que, al delimitar el contenido de los estatutos sociales en relación con los administradores establece que se indicará  "el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos".

De otra parte, es ya doctrina común que cuando la retribución de los administradores consista en una cantidad fija, sueldo o dieta, su importe no tiene que estar determinado en los estatutos sociales, pues ello obligaría a una constante modificación de los mismos.

La retribución de los miembros del consejo de administración se fija por el art. 33 de los Estatutos de X, S. A. en los siguientes términos: "La retribución de los administradores consistirá en una asignación fija, con posibilidad de revisión anual, y en una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la Ley.

En todo caso cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente".

Como se señala en el escrito de alegaciones, la redacción de este artículo de los estatutos sociales, hecha  bajo la vigencia del art. 130 del TR de la LSA, es el resultado de la modificación introducida en la misma por indicación del Registrador Mercantil que procedió a la inscripción en el Registro Mercantil de los estatutos adaptados a la denominada reforma mercantil.

La validez jurídica del precepto estatutario está pues sancionada por la autoridad competente para ello, cuestión distinta es la interpretación de su tenor literal. Hay argumentos en pro y en contra de la consideración de la participación en beneficios como sistema cumulativo o alternativo a la asignación fija, en cualquier caso es un hecho que en los ejercicios inspeccionados (1997 a 2000) los consejeros únicamente percibieron una asignación fija. Retribución fija determinada años atrás por la Junta General y actualizada por el Consejo de Administración año a año en los mismos porcentajes que los salarios del personal empleado, sin participación alguna en beneficios, beneficios que se obtuvieron en tres de los cuatro años objeto de comprobación y que podrían haber dado lugar a unas retribuciones muy superiores a las efectivamente percibidas pues el beneficio de 1997 fue de 5.339,1 millones de pts.

De la falta de participación en los beneficios sociales, hecho reconocido por la Inspección, la recurrente deduce que "si la sociedad ha incumplido el art. 33 de los Estatutos sociales, lo ha hecho por defecto, al no haber abonado a los administradores una retribución a la que tenían derecho. Y esto de ninguna manera puede servir de base para que se niegue la deducibilidad de las retribuciones abonadas".

El informe ampliatorio al acta parece considerar las retribuciones de los administradores como liberalidades y por tanto no deducibles, pues transcribe el apartado correspondiente del art. 14.1 de la Ley 43/1995 sin comentario alguno al respecto. Ninguna alusión a tal precepto aparece sin embargo en el acuerdo liquidatorio.

Sostiene la Inspección que "una asignación fija (art. 33 Estatutos) no puede calificarse, ......................,  como un sistema de retribución".

Sin embargo, debe afirmarse que todo sueldo o salario consiste en una asignación o retribución fija.

Engloba la Inspección en el concepto de retribuciones de los consejeros de administración tanto las que estrictamente responden a tal concepto como los salarios percibidos por el Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado, todos ellos miembros del consejo de administración, en contraprestación a las funciones directivas que desempeñan en la sociedad. Es un hecho que estas últimas retribuciones, derivadas de una relación de carácter laboral (de alta dirección si se quiere), se contabilizan como gastos de personal, son objeto de retención a cuenta del IRPF como salarios y dan lugar a cotizaciones a la Seguridad Social como empleados. Frente a esto, las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración se contabilizan como tales en la cuenta "Remuneraciones Consejo de Administración" y son objeto de retención a cuenta a los distintos tipos  procedentes según la naturaleza del consejero, persona física o jurídica, y su condición de residente o no residente en España, no dando lugar de otra parte a cotización alguna a la Seguridad Social.

La Inspección no encontró objeción alguna a los distintos sistemas de retención a cuenta sobre las retribuciones de directivos y consejeros como tales.

Como alega la recurrente, una sociedad de la envergadura de X, S.A., con implantación en toda la geografía española, volumen de negocios en 1997 de 67.137 millones de pts. y con una cuota del 17,93% en el mercado ... en ese año, no puede desarrollar su actividad de forma satisfactoria sin un equipo directivo suficientemente cualificado y dedicación plena a la tarea de dirección de la actividad, siendo indiferente que ese equipo directivo esté integrado por miembros del consejo de administración como ocurre en muchos casos, o por terceras personas contratadas al efecto.

La compatibilidad entre el cargo de consejero de administración y el de directivo en la misma sociedad (director general, consejero delegado,....) viene siendo reconocida reiteradamente por el Tribunal Supremo, tanto por sus Salas de lo Civil como por la de lo Social (Sentencias 2002/4161 de 26 abril, 1998/9296 de 20 octubre, o 2003/2828 de 27 marzo, entre otras).

Sostiene la Inspección que las retribuciones de los miembros del consejo de administración de X, S.A. no son iguales para todos ellos sin que exista previsión estatutaria de tal hecho, contraviniendo así el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil.  La realidad sin embargo es que a tal conclusión se llega englobando en el concepto de retribución de los administradores las percibidas como tales y los salarios que retribuyen las funciones directivas de los concretos consejeros antes señalados, si bien es cierto que en este ejercicio el presidente del consejo percibe como tal 2,45 millones pts. más que los demás consejeros. Las retribuciones percibidas por los consejeros por tal condición son efectivamente iguales en todos con la salvedad señalada. Como señala la recurrente en sus alegaciones, la Sentencia de 27-3-03 del Tribunal Supremo indica: "No se infringió el art. 130 LSA (74 LSA/1951) porque la exigencia de la previsión estatutaria se refiere a la retribución de los administradores por el desempeño de tal cargo, y no la que pueda fijarse por otro concepto como la retribución laboral o servicios de alta gerencia (S. 9 mayo 2001  - RJ 2001/7386), siendo perfectamente compatibles ambas relaciones - societaria y laboral - (Sentencia de 26 de abril de 2002 - RJ 2002/4161)".

La Dirección General de Tributos, en contestación de 6-5-97 (consulta 941-97), tras reseñar los arts. 10.3 de la LIS y 130 del TR de la LSA, sostiene: "En consecuencia, en la medida en que la retribución de los administradores de la entidad consultante se fije en los estatutos y se satisfaga de acuerdo con lo que en el mismo se disponga, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el art. 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en consulta de 1-2-05 (consulta nº 34-05).

En definitiva, dado que la Ley 43/95 del IS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al art. 130 TR LSA, satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente los  gastos  que nos ocupan (tanto las retribuciones del Consejo como las de dirección empresarial), por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos para la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable. Consecuentemente, debe estimarse la reclamación interpuesta en este punto.

CUARTO:
La Inspección considera no deducible el gasto, por importe de 6.000.000 pts., por alquiler de un palco en el estadio ...

Señala el acuerdo de liquidación que "en el presente caso queda claro que son gastos sin contraprestación alguna y respecto de los que, además, la entidad no ha podido demostrar ni siquiera que los palcos han sido utilizados exclusivamente por sus clientes con la finalidad de promocionar indirectamente sus productos". En consecuencia, se califican tales gastos como liberalidades y por tanto no deducibles conforme al art. 14.1 de la LIS, a tenor del cual:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:.............................. e) Los donativos y liberalidades".

Sostiene la recurrente que tales gastos son de relaciones públicas y tienen por objeto la promoción de la venta de sus productos, por lo que se engloban en la excepción al concepto de liberalidad recogida en el propio apartado 1.e) del mismo art. 14: "No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Parece claro que la propia Inspección ha podido comprobar la utilización de los palcos para la captación o fidelización de clientes dados los términos utilizados en el párrafo transcrito: ".................. los palcos no han sido utilizados exclusivamente por sus clientes...............".  Afirmación que presupone la utilización por los clientes, aunque no sea exclusivamente por éstos. De facto, en la relación acompañada al escrito de alegaciones (documento 6) puede comprobarse que en todos los partidos concurre algún empleado comercial de X, S.A.

La realidad es que, dada la actividad de la empresa, la naturaleza de sus clientes, fundamentalmente empresas del sector hostelero ubicadas además en toda la geografía española, y la general afición española al deporte en cuestión, se comprende la eficacia comercial de la invitación a clientes actuales o potenciales a partidos de fútbol.  También se comprende fácilmente que el alquiler de los correspondientes palcos favorece la venta de X  (hoy ...) como ... en los estadios, y que la consideración de proveedor oficial de los clubes correspondientes tiene su repercusión en la cifra de ventas.

En consecuencia, debe admitirse la deducción de los gastos que nos ocupan por ser de relaciones públicas con clientes actuales o potenciales y haberse realizado para la promoción de los propios productos, por lo que su relación con los ingresos de la actividad de X, S.A. es indudable.

QUINTO: La deducción en la base imponible del importe de la cuota del Acta A-01 levantada en 1997 por retenciones a cuenta del IRPF sobre los rendimientos del trabajo de los ejercicios 1992 a 1995 se realizó al amparo del último párrafo del art. 19.3 de la ley 43/1995 del IS, a cuyo tenor:

"Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un periodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo  previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un periodo impositivo posterior a aquél en que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores".

Como señala el informe ampliatorio al acta, "La cuestión de la deducibilidad de las retenciones no practicadas en su momento por el obligado a ello, pero exigidas posteriormente mediante acta de inspección, fue objeto de controversia cuando se refería a ejercicios en los que existía la regla de la "elevación al íntegro". Al fin, y tras diversas vicisitudes, acabó concluyéndose que la deducibilidad era procedente, habida cuenta precisamente, de que por aplicación de la elevación al íntegro, el preceptor debía declarar dichas cantidades como ingresos del trabajo, por lo cual debían constituir para el pagador gasto deducible en concepto de gastos de personal".

Sin embargo tal regla de "elevación al íntegro" con carácter general fue eliminada por el art. 5 de la Ley 13/96, que dio nueva redacción al art. 98 de la ley 18/1991 del IRPF, con efectos a partir de 1-1-97 pero también con una cierta eficacia retroactiva de acuerdo con su Disposición Transitoria Undécima, que titulada "Eficacia de las modificaciones relativas a la supresión de la elevación al íntegro", dice:

"Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en Ley del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 5º de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de  la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo".

De acuerdo con esta norma, el acta A-01 levantada en 1997 no elevó al íntegro los rendimientos del trabajo para determinar las retenciones procedentes. En consecuencia,  los gastos de personal de los ejercicios 92 a 95 estaban ya recogidos en su totalidad en la contabilidad de tales ejercicios resultando por ello improcedente la deducción de la cuota levantada en acta por retenciones.

Es pues claro que la limitación que establece el último apartado del art. 19.3 de la LIS no afecta al caso: estamos ante un gasto devengado, contabilizado e imputado a efectos del IS en periodos impositivos anteriores a 1997, pues el acta levantada al no elevar al íntegro las percepciones correspondientes, no incrementa el gasto de personal correspondiente. Y lo que resulta palmario del art. 19 LIS es la imposibilidad de duplicar un gasto. Consecuentemente, no procede la deducción de la cuota levantada por el acta en cuestión.

Como indica el acuerdo liquidatorio, la empresa puede repetir contra sus trabajadores el importe de tal cuota, pues son ellos los que se han beneficiado del defecto de retención, pero en modo alguno cabe considerar tales defectos de retención como un gasto para la recurrente en el momento del acta. En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en consulta nº. 2271/03 de 16-12-2003.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, adoptado el 26 de noviembre de 2003 por la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, del que deriva una deuda tributaria de 509.653,49 €, en SALA, ACUERDA: Estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa, anulando el acto impugnado en cuanto a las retribuciones del consejo de administración y el gasto por palco en el estadio ... en los términos de la presente resolución.

Consejo de administración
Retribuciones de los administradores
Retenciones IRPF
Estatutos sociales
Rendimientos del trabajo
Actividad inspectora
Caducidad
Inspección tributaria
Deuda tributaria
Impuesto sobre sociedades
Intereses de demora
Gastos de personal
Acta de disconformidad
Registro Mercantil
Gastos deducibles
Participación en beneficios
Cuenta de pérdidas y ganancias
Proveedores
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Estimación directa
Administrador social
Acta de inspección
Actividades empresariales
Liquidación provisional del impuesto
Divorcio
Caducidad de la instancia
Fecha de notificación
Cuestiones previas
Período impositivo
Obligado tributario
Régimen de transparencia fiscal internacional
Domicilio fiscal
Mandato
Cuestiones de fondo
Plazo de prescripción
Caducidad de la acción
Actuación administrativa
Plazo de caducidad
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Cuentas anuales

Ley 2/1995 de 23 de Mar (Sociedades de Responsabilidad Limitada) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 71 Fecha de Publicación: 24/03/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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