Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/739/2001 de 17 de Noviembre de 2003

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Noviembre de 2003
  • Núm. Resolución: 00/739/2001

Resumen

Aunque la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de Mayo de 1998 reconoce el derecho a la exención para las entidades deportivas de carácter social sin condicionarla a la cuantía de las cuotas, lo que motivó la modificación operada en el artículo 20.1.13 de la LIVA ello no supone el derecho de las entidades a percibir la devolución del IVA ingresado antes de la entrada en vigor de la Ley citada, ya que deberá cumplimentarse en todo caso lo dispuesto en el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/90 que ordena que la devolución del IVA indebidamente ingresado lo perciban los repercutidos.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 17 de noviembre de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Don ... que actúa en este acto, en la representación que ostenta como Presidente de la entidad, en nombre de ..., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución dictada el 21 de noviembre del 2000 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ..., que desestimando las pretensiones formuladas, confirmó un acuerdo de la Administración de la AEAT de ... de denegación de una solicitud de devolución del Impuesto sobre el valor Añadido correspondiente a los ejercicios 1993 a 1998. La cuantía de la reclamación ha sido fijada en 37.764.675 pesetas (226970,27 euros).
                                 
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 30 de diciembre de 1998, la entidad hoy recurrente presentó ante la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., escrito solicitando la devolución de los ingresos efectuados por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 1993 a 1998, que resultaban indebidos en aplicación directa de lo dispuesto en el artículo 13. m) de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1997, aplicación posible por concurrir en su opinión las condiciones fijadas para ello por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es decir, tratarse de una norma clara, precisa e incondicional. Esta solicitud fue desestimada el 26 de enero de 1999, con fundamento en la falta de solicitud previa del reconocimiento del carácter social de la entidad para el disfrute de la exención.

        SEGUNDO.- En el mes de diciembre de 1999, la entidad solicitó el reconocimiento de su carácter social, que sería rechazado por considerar no acreditado que los cargos de presidente, patrono o representante legal eran gratuitos, tal como exige el artículo 20. Tres de la Ley 37/1992. Indica el recurrente que contra esta decisión tiene presentada reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., pendiente de resolución.

        TERCERO.- Contra el acuerdo a que se refiere el Antecedente Primero,  interpuso reclamación ante el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... que recibió nº ..., que en la resolución que aquí se recurre en alzada, desestimó la pretensión argumentando que si bien para la obtención del reconocimiento de entidad de carácter social, la Ley 50/98 ha suprimido las condiciones anteriores relativas al importe máximo de las cuotas de entrada y las periódicas, en el caso considerado la solicitud de reconocimiento se formuló el 16 de diciembre de 1999 por lo que la exención del IVA y por ello el derecho a obtener la devolución de las cuotas ingresadas y repercutidas surge (en aplicación de lo que dispone el articulo 6 del Reglamento del Impuesto) desde la fecha del reconocimiento (aunque realmente el Reglamento sitúa ese momento en el de la fecha de la solicitud), por lo que no es procedente la petición respecto de los periodos para los que se solicita, que son anteriores a esa fecha.  
                                    
FUNDAMENTOS DE DERECHO
         
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto por persona legitimada para hacerlo, contra una resolución dictada en primera instancia por un Tribunal Regional. La cuestión planteada se refiere exclusivamente al derecho que pueda corresponder al interesado para obtener la revisión de sus autoliquidaciones y en su caso la devolución de los ingresos realizados, como consecuencia de la violación por la Ley 37/1992 de las disposiciones recogidas en la Sexta Directiva al regular la exención en el IVA de las prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte.
         
SEGUNDO.- Aunque la pretensión del recurrente se funda en el efecto directo que ella propone para el artículo 13. m) de la Sexta Directiva de 1997, este efecto directo reconocido por el Tribunal de Justicia para algunas normas comunitarias, como posibilidad de ser directamente invocadas ante los órganos jurisdiccionales nacionales, constituye una medida de protección de los derechos que a los particulares reconocen las normas comunitarias y es complementaria, según la jurisprudencia de aquel Tribunal, del principio de que los Estados miembros están obligados a indemnizar a los particulares de los daños causados por las violaciones del Derecho Comunitario que les sean imputables y cuya manifestación en el ámbito concreto de los ingresos tributarios es el reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en virtud de una norma nacional que ha infringido el Derecho Comunitario, tal como éste ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia.

        En este caso, como la pretensión se inició en diciembre de 1998 y por tanto una vez dictada la sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de mayo de ese año, que declaró el incumplimiento por la ley española del Derecho Comunitario en este punto, aquella se desenvuelve por la vía de la devolución de los ingresos efectuados, pero no por la aplicación directa de la norma comunitaria, sino por la de reparación del daño causado por el incumplimiento ya reconocido.
         
TERCERO.- Se trata, por ello, no del reconocimiento del derecho al disfrute de una exención, sino del derecho a obtener la reparación de las consecuencias derivadas de un ilícito, en este caso de la violación de una norma comunitaria. De esta forma, no es aceptable el criterio seguido en la resolución recurrida al vincular el derecho a la exención con el derecho a la devolución de los ingresos, y someterlos al previo reconocimiento administrativo del carácter social de la entidad. Porque se trata de la reparación del daño y porque aun siendo cierto que la sentencia citada del Tribunal de Justicia no se manifiesta en contra del requisito del previo reconocimiento sobre el cumplimiento de las condiciones exigidas para el disfrute de la exención, también lo es que en este caso el sostener esta tesis hace imposible el cumplimiento de la sentencia, en lo que se refiere a la reparación de las consecuencias derivadas del incumplimiento de adaptación de la Ley española a las previsiones de la Sexta Directiva, con la eficacia temporal reconocida a las sentencias del Tribunal de Justicia. Ya que dadas las condiciones legales vigentes en aquel momento, antes del cambio introducido por la Ley 50/98 que suprimió con efectos desde enero 1999 el requisito establecido en la Ley 37/92 relativo a los limites en las cuotas para el reconocimiento y disfrute de la exención, la solicitud no podía presentarse o, al menos, no podía prosperar.

         CUARTO.- La doctrina del Tribunal de Justicia en relación con la eficacia naturalmente retroactiva de sus sentencias cuando declaran el incumplimiento por un Estado de las obligaciones que le corresponden según el Tratado, es que implican el derecho a instar la revisión de las relaciones jurídicas incluso de las ya agotadas y, en consecuencia, a obtener la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia de tributos exigidos en aplicación de normas declaradas posteriormente contrarias al ordenamiento comunitario. Así lo recuerda el Tribunal en la sentencia de 2 de febrero de 1988 (Asunto C-309/85): "Procede recordar ... la jurisprudencia de este Tribunal ... según la cual la interpretación ... de una norma de Derecho comunitario, aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor: De ello resulta que la norma que ha sido interpretada por este Tribunal puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia".

         En la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de diciembre de 1997 (Asunto C-188/95) se dice que: "36. Es jurisprudencia reiterada que la interpretación que da el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177 del Tratado, a una norma de derecho comunitario aclara y especifica, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse en el momento de su entrada en vigor. 37. De ello se deriva que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, siempre y cuando, por otra parte, se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (....). 38.Según esta misma jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de las cantidades recaudadas vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias tal y como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. En principio, pues, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados con infracción del Derecho comunitario (sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, asuntos acumulados C-192/95 a C-218/95, Rec.pI-165, apartado 20). 39. De este modo, si bien esta devolución, a falta de normativa comunitaria en la materia, solo puede solicitarse conforme a los requisitos materiales y formales fijados por las diferentes legislaciones nacionales, dichos requisitos no pueden, no obstante, ser menos favorables que los exigidos a las reclamaciones similares de naturaleza interna, ni pueden articularse de tal manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (véase, en especial, la sentencia de 14 de diciembre de 1995, Peterbroek, C-312/93, Rec.p. I-4599, apartado 12)."

        De conformidad con lo anterior, hay que reconocer el derecho del contribuyente a instar la revisión de sus autoliquidaciones basándose en la ilegalidad del tributo exigido con infracción del ordenamiento comunitario, en cualquier momento dentro del plazo de prescripción de cuatro años desde que se efectuó el ingreso. En este caso, y como la solicitud fue formulada el 30 de diciembre de 1998, podrían ser objeto de revisión las autoliquidaciones posteriores a la del tercer trimestre de 1994, no existiendo ningún acto anterior a esa fecha al que puedan reconocerse efectos interruptivos respecto de ese periodo de prescripción.
        
QUINTO.- Hay , no obstante, que tener en cuenta las características que concurren en la configuración del Impuesto sobre el Valor Añadido, que ha dado lugar a ciertas especialidades en materia de devolución de ingresos indebidos que se recogen en el articulo 9º del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre cuando dispone que : "La solicitud devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas. Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportan la repercusión. No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas  serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".

        Con objeto de evitar un enriquecimiento injustificado en el sujeto pasivo, en los casos de repercusión obligatoria de las cuotas tributarias ingresadas, se previene con carácter general la obligación a cargo de éste de resarcir a quienes soportaron la repercusión. Pero, siendo la repercusión obligatoria también característica del IVA, en éste, además de la repercusión de las cuotas, se reconoce al sujeto repercutido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por lo que la posibilidad del enriquecimiento injustificado puede aparecer tanto en el sujeto pasivo, como en el sujeto repercutido; de aquí que el artículo reglamentario citado disponga, no solo la devolución del ingreso indebido directamente a favor del sujeto repercutido, sino que además exija que se acredite que tales cuotas no han sido ya deducidas por él o devueltas a su favor. Y estas circunstancias, ni se justifican, ni se invocan, en la solicitud formulada por el sujeto pasivo al amparo de la declaración de no conformidad de la Ley española con la Sexta Directiva.

        La aplicación a este expediente de esta regla de Derecho interno español, no violenta el principio de equivalencia tal como lo define la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, ni el de efectividad. Respecto del primero hay que recordar la  sentencia de 15 de septiembre de 1998 (Asunto C-231/96): "36. El respeto al principio de equivalencia exige.....En cambio este principio no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a extender a todas las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidas en contra de las disposiciones del Derecho comunitario un régimen de repetición interno mas favorable."

          Y tampoco se opone al principio de efectividad la no devolución basada en la posible existencia de un enriquecimiento injustificado en los tributos repercutibles, que está reconocida en la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Así se recoge, con cita de otras anteriores, en la sentencia de 14 de enero de 1997 (Asuntos acumulados 192/95 a 218/95) cuando declara: "En primer lugar, procede recordar que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias que prohíben tales tributos. En principio, pues, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados con infracción del derecho comunitario. Sin embargo existe una excepción a este principio. Como ha señalado el Tribunal de Justicia en las sentencias Just, Denkavit y San Giorgio, antes citadas, la protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico comunitario no impone la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del derecho comunitario cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos. En efecto, en tales circunstancias no es el operador quien ha soportado el tributo indebidamente percibido, sino el comprador sobre el cual fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador. Corresponde, pues, a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar, a la luz de las circunstancias de cada caso, si el operador ha repercutido el tributo, en todo o en parte, sobre otros sujetos y si, en su caso, la devolución al operador constituiría un enriquecimiento sin causa".

        Y concluye sobre este punto: "A este respecto, procede señalar en primer lugar que, si el comprador final puede obtener del operador la devolución del importe del tributo que sobre él se ha repercutido, el operador a su vez debe tener la posibilidad de obtener de las autoridades nacionales la devolución del mismo. Por el contrario, si el comprador final puede obtener directamente de las autoridades nacionales la devolución del importe del tributo que indebidamente ha soportado, no se plantea la cuestión del reembolso al operador".

        En definitiva, que el procedimiento y las exigencias que para la devolución previene el artículo 9º del Real Decreto 1163/1990, relativas a la devolución directa en favor del repercutido y a la necesidad de justificar la no deducción o la no devolución, por o a favor del sujeto repercutido de las cuotas repercutidas y que en este expediente no se han cumplido, justificarían la apreciación de un enriquecimiento sin causa, suficiente para fundar la negativa a la devolución del ingreso indebido instada, de acuerdo con esa doctrina.
        
        Por ello,

        Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por ..., contra resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ..., ACUERDA: Desestimar el recurso y negar el derecho a la devolución de los ingresos indebidos pretendida por el contribuyente.

Derecho Comunitario
Devolución IVA
Impuesto sobre el Valor Añadido
Violación
Reparación del daño
Administración Tributaria del Estado
Patrono
Exención del IVA
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Ingresos tributarios
Devolución de ingresos indebidos
Reintegro de prestación indebida
Cumplimiento de la sentencia
Resolución recurrida
Cuota tributaria
Enriquecimiento ilícito
Plazo de prescripción
Ingresos indebidos
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Reembolso
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