Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7409/2003 de 05 de Mayo de 2006

Resumen

Las rentas obtenidas por la venta de parcelas, previa urbanización a través de varias Juntas de Compensación, son rendimientos de actividad empresarial, ya que existe una mínima infraestructura empresarial de medios materiales y humanos para la obtención de los rendimientos, al existir un local destinado a la misma y un empleado como personal asalariado, de acuerdo con el artículo 40 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991).

Descripción

En la Villa de Madrid, a 5 de mayo de 2006, vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por DÑA. ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdo de la Delegación Especial de Hacienda de ... de fecha 14 de noviembre de 2003, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios  de 1997-1998 y cuantía de 5.836.034,10 €.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... fue incoada con fecha de 13 de octubre de 2003 acta modelo A.02 número ... a la interesada, por el concepto y periodos citados, en la que se manifiesta que: la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles realizada por la contribuyente (por la que estaba dada de alta en los epígrafes 861.1 y 861.2 de las Tarifas del I.A.E.) fue declarada como rendimientos de Capital Inmobiliario, no llevando contabilidad ajustada al Codigo de Comercio. Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 21 de febrero de 2002, y a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones no se deben computar 346 días por retrasos en el cumplimiento de solicitud de documentación. En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias de fecha: Diligencia nº1 de 11-3-2002, nº2 de 16-4-2002, nº3 de 8-5-2002, nº4 de 4-6-2002, nº5 de 20-6-2002, nº6 de 19-11-2002, nº7 de 12-12-2002, nº8 de 8-1-2003, nº9 de 23-1-2003, nº10 de 6-2-2003, nº11 de 17-2-2403, nº12 de 25-2-2003, nº13 de 11-3-2003, nº14 de 14-3-2003, nº15 de 27-6-2003, nº16 de 3-9-2003, nº17 de 15-9-2003, nº18 de 19-9-2003, nº19 de 13-10-2003; que de la comprobación realizada resulta que procede la modificación de la naturaleza de los rendimientos obtenidos debido a que la contribuyente desarrolla una actividad económica consistente en el arrendamiento de bienes rústicos y urbanos, ingresos procedentes de empresas de publicidad (instalación de anuncios publicitarios), ingresos procedentes de ventas de parcelas; practicando liquidación por importe de 5.846.051,43 € comprensiva de cuota e intereses de demora.

SEGUNDO: En el preceptivo informe al acta, el inspector pone de manifiesto, en síntesis, que:  A) En los años objeto de comprobación, Dña. ... era propietaria de una serie de inmuebles urbanos y rústicos. Varios de ellos eran objeto de explotación mediante arrendamiento de viviendas y locales de negocio, cesión para vallas publicitarias, etc., cuyos rendimientos declaró dentro del concepto "Rendimientos de Capital Inmobiliario". Asimismo, obtiene y declara ingresos por publicidad (instalaciones de anuncios publicitarios) e ingresos procedentes inmuebles rústicos que posee en las provincias de A, B, C y D. Todos los rendimientos procedentes de inmuebles descritos se declararon como Rendimientos de Capital Inmobiliario.; B)Por otro lado, la obligada tributaria, en los años objeto de comprobación, participaba en las siguientes Juntas de Compensación: SECTOR ... "..." (ciudad A)., "..."., "..."., ..."., "...".; C) Solicitada documentación justificativa de los gastos declarados como Gastos Deducibles del Rendimiento de Capital -inmobiliario, fueron aportadas a la inspección facturas y justificantes correspondientes a los mismos. En relación con estos gastos, el compareciente manifestó en Diligencia de 8-1-2003 que un importante montante de los mismos corresponde a gastos de las Juntas de Compensación. Sobre la base de los resúmenes anuales de gastos de las Juntas de Compensación, se tienen en cuenta solamente los gastos que tienen la consideración de corrientes, procediendo a declarar como gastos deducibles el resultado de multiplicar el porcentaje de participación de los contribuyentes en la correspondiente Junta de Compensación, sobre aquellas partidas del resumen anual que la contribuyente consideró como gasto corriente. Con posterioridad se aportó a la inspección documentación que recoge el desglose de cada concepto de Ingresos y Gastos incorporados para el cálculo del rendimiento de capital inmobiliario de los años 1997 y 1998. Dicho desglose está -realizado por fincas e incluye, entre los gastos, el concepto "ADECUACIÓN DE TERRENOS". En documento adicional se desglosan los gastos que se incorporan a este concepto y que incluyen los procedentes de la liquidación anual de distintas Juntas de Compensación calculado aplicando el porcentaje de participación de la contribuyente en cada Junta, a la suma total de aquellas partidas que considera que no tienen el carácter de inversión. D) Que respecto de los terrenos correspondientes a las Juntas de Compensación de la que es miembro la contribuyente, los terrenos origen  fueron adquiridos por donación de su padre con fecha 18 de febrero de 1948, siendo las fechas de las primeras aportaciones económicas para la gestión de cada una de las cinco juntas de compensación a las que pertenecen, ... el 3 de enero de 1990, ... octubre de 1990, ... el 26 de abril de 1990, ... en noviembre de 1985, y ... en julio de 1993. La participación de la contribuyente en las Juntas de Compensación da lugar a la adjudicación de parcelas. Estas son vendidas a terceros y no son objeto de promoción o construcción por parte de la contribuyente que dieran lugar a la edificación de inmuebles objeto de explotación posterior mediante arrendamiento o similar; E) Que en los años objeto de comprobación, la Contribuyente realizó las siguientes transmisiones: ... y participación indivisa del 24,66% de la ..., ambas incluidas en la Unidad de Ejecución del Sector ... "....", PARCELA ...(URBANA) incluidas en el Proyecto de compensación del Plan Parcial de Ordenación del Polígono ..."...", y ... en el termino municipal de ..., sitio "..."; F) que la Contribuyente para la administración de su patrimonio inmobiliario dispone de una oficina situada en la planta baja de un edificio sito en ciudad A y un empleado como personal asalariado cuya función era la de Administrador y cuya categoría o grupo profesional es de "Jefe de Oficina (plena dedicación)"; F) que el Inspector Actuario considera que los rendimientos obtenidos por la obligada tributaria no tienen el carácter de rendimientos procedentes del capital inmobiliario sino derivados de una actividad empresarial consistente en el arrendamiento y compraventa de inmuebles.

TERCERO: Que la interesada presenta escrito de alegaciones al amparo de lo dispuesto en el art. 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, expresando en síntesis, a) Que el expediente había caducado pues las actuaciones se iniciaron el 21 de febrero de 2002 y la última diligencia de comparecencia es de 19 de septiembre de 2003, sin que se hayan producido dilaciones indebidas por parte del contribuyente, por lo que en base al artículo 29 de la Ley 1/1998 se ha producido la caducidad del expediente; b) Que el patrimonio del contribuyente tiene su origen en una donación de su padre de 18 de enero de 1948 y en herencia procedente del mismo quien falleció en ... de 1977, no habiendo realizado el contribuyente ninguna adquisición inmobiliaria, por lo que la actividad empresarial es solamente de arrendamiento; c) Que es fácil de entender que debido a la importancia del patrimonio de los contribuyentes, la simple administración del mismo exija la contratación de una persona que realice tareas administrativas, por lo que no estamos ante una organización empresarial sino ante la necesidad de llevar cierto orden en los ingresos y gastos; d) Que la venta de parcelas resultantes de la urbanización mediante Juntas de Compensación no supone actividad empresarial.

CUARTO: Que el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo en fecha 14 de noviembre de 2003 confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta, si bien rectifica el importe de los intereses liquidados, por lo que la deuda tributaria asciende a 5.836.034,10 euros comprensiva de cuota e intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el 27 de noviembre de 2003, y disconforme la interesada con el mismo promovió reclamación económica administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central mediante escrito de fecha 13 de diciembre siguiente, y puesto de manifiesto el expediente presenta escritos en los que se reitera en las alegaciones presentadas ante la Inspección, relativas a la caducidad del expediente negando que las dilaciones fueran retrasos imputados al propio contribuyente, y que la Inspeccion requirió información sobre determinadas operaciones que luego no fueron plasmadas como hecho imponible en el acta impugnada, lo que evidencia que  la Administración intenta justificar de este modo su propia lentitud. En cuanto a la existencia del esquema empresarial, la Administración no ha probado la existencia de la misma tan solo se ha limitado a transcribir determinada legislación sin mayores explicaciones, y vuelve a reiterar que precisamente debido a la importancia del patrimonio de los contribuyentes, la simple administración del mismo exige la contratación de una persona que realice tareas administrativas para llevar cierto orden en los ingresos y gastos y que desde febrero de 1996 tiene contratado un bufete de abogados para atender a todo lo relativo a dicha actividad de arrendamientos, y en prueba de ello acompaña al presente escrito contrato de prestación de servicios profesionales con el citado despacho de abogados y facturas de honorarios relativos a determinadas operaciones de venta de inmuebles que prueban la carencia de actividad empresarial por la interesada. Por último, la venta de parcelas resultantes de la urbanización mediante Juntas de Compensación no supone en ningún caso actividad empresarial.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que las cuestiones que se plantean consisten en: a) si se ha producido la caducidad alegada; b) determinar si los rendimientos obtenidos tienen la naturaleza de rendimientos procedentes del capital inmobiliario o por el contrario derivan de una actividad empresarial.

SEGUNDO: En cuanto a la primera cuestión, la reclamante alega la caducidad del expediente al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. La Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los contribuyentes vino a establecer un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 29 establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.(...)2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". Y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos se refiere a este plazo en el artículo 31: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento". El reclamante plantea que se ha incumplido este plazo  teniendo en cuenta el cómputo que efectúa de las dilaciones imputables al contribuyente y la fecha de inicio y finalización de las actuaciones inspectoras. Del expediente remitido se desprende que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada a los obligados el 21 de febrero de 2002 y en el acta se recogen una serie de dilaciones imputables al contribuyente, así como en el acuerdo de liquidación, en concreto la de 19 de noviembre de 2002 hasta el 3 de septiembre de 2003 por no aportación de determinada documentación, el reclamante manifiesta que en ese período no ha habido ninguna dilación imputable al contribuyente, dado que en dicho período se practicaron diversas diligencias y se aportó nueva documentación y que si bien en las diligencias se advirtió al obligado de los efectos de la falta de aportación de la documentación sin embargo dicha advertencia carece de objeto dado que la documentación solicitada no se tuvo luego en cuenta en la propuesta de liquidación contenida en el acta. No obstante lo alegado, en relación a este período, el retraso viene determinado, primero, por que en diligencia de 5 de noviembre de 2002 se solicitó información sobre determinados justificantes de gastos declarados como deducibles en el cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario que no se aportaron hasta la fecha de 25 de febrero de 2003 lo que implica un retraso de 98 días, y segundo, existe un período comprendido entre el 8 de enero de 2003 y el 3 de septiembre de 2003, que proporciona un retraso de 238 días que viene determinado porque en fecha de 12 de diciembre de 2002 se solicitó del obligado tributario la aportación en la próxima visita, el 8 de enero de 2003, de la documentación relativa a la venta de un determinado inmueble, documentación que no se aportó hasta el 3 de septiembre de 2003, tras reiteración mediante fax de 21 de agosto del citado año. En todas las diligencias expedidas, el actuario deja constancia del requerimiento de determinada documentación al obligado e indica: "Que la no aportación o la aportación parcial de la información solicitada, así como su incomparecencia se considerará dilación imputable al contribuyente, y por tanto no se computará en el plazo establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes". A este respecto conviene destacar el contenido del artículo 31 bis del RGIT que dispone: "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales. (...). 4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse." Por tanto de conformidad con la norma expuesta la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección tal y como así consta en el expediente en el que la Inspección continúa con su actividad que queda plasmada en las correspondientes diligencias reseñadas en el antecedente de hecho primero de la presente resolución. Expuesto lo que antecede, habría que descontar en el  cómputo del período de actuaciones 288 días en total contemplando conjuntamente los períodos de retraso citados que se solapan. El período de actuaciones se extendió desde el día 21 de febrero de 2002 hasta el 14 de noviembre de 2003, fecha en que se dictó el acto de liquidación y que es la que hay que tomar a estos efectos porque así lo prevé expresamente la norma aplicable, en concreto el artículo 3 del Reglamento respecto del cómputo del plazo indica: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas(...)" y también lo indica el artículo 29 de la Ley 1/98 en su último apartado: "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones." Luego, se extendieron por un período de 631 días de los que, descontados 288, quedan 343 días, no habiéndose por tanto superado el plazo de 12 meses previsto en la norma.  Por lo que deben desestimarse las pretensiones de la reclamante.

TERCERO: Por último en cuanto a la alegación relativa a que la documentación solicitada sobre determinadas operaciones que luego no fueron plasmadas como hecho imponible en el acta impugnada, lo cierto es que, con independencia del juicio que a la interesada le merezca la oportunidad o no de los documentos requeridos por el actuario o la trascendencia de los mismos en relación a los conceptos regularizados, en las diligencias examinadas se solicitaban datos, documentos y justificantes referidos a determinadas partidas que integran la Base Imponible del Impuesto inspeccionado, sin que en aquel momento el representante hiciera objeción alguna o explicación acerca de porqué no se aportaban, por lo que resulta lógico que la Inspección si consideraba tal documentación adecuada al fin de la comprobación, continuara requiriéndola, por lo que  no es correcto considerarlas como irrelevantes o baladíes. A la luz de la normativa que antecede y a la vista de la secuencia de las diligencias reseñadas en el antecedente de hecho primero de la presente resolución segundo se percibe con claridad que se ha mantenido por parte de la Inspección actuaria a lo largo del desarrollo de la comprobación una actitud diligente y de continuidad, siguiendo con orden la documentación que se iba aportando y reiterando o solicitando nuevos justificantes a la luz de lo que en el curso de la comprobación iba considerando necesario o adecuado al objeto de conocer verdaderamente la situación tributaria del contribuyente, premisa imprescindible para una correcta regularización. El juicio acerca de la mayor o menor oportunidad de lo solicitado por la Inspección constituye una discrepancia legítima del interesado pero en modo alguno autoriza a concluir que tales actuaciones eran meras apariencias sin auténtico contenido comprobador, cuando de la descripción hecha en el antecedente de hecho segundo y de las consideraciones que al hilo de la misma se han ido vertiendo, se desprende meridianamente que el tipo de documentación que se ha ido requiriendo y su cadencia era perfectamente adecuada a una comprobación que nos ocupa.

CUARTO: En cuanto a la cuestión de fondo, el artículo 40 de la ley 18/91 del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en los ejercicios comprobados, dispone: "Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.....Dos. A efecto de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma. b) Que para el desempeño de aquella se tenga al menos, una persona empleada con contrato laboral". En consecuencia con lo expuesto, la nota característica de los rendimientos de carácter empresarial es que en la citada ordenación de los medios de producción y de recursos humanos destinada a la producción, y en relación a la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, exista una mínima infraestructura empresarial de medios materiales y humanos para la obtención de los rendimientos.

QUINTO: Del examen del expediente se desprende que como hechos incuestionables y que la interesada admite que: a) por la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la contribuyente estaba dada de alta en los epígrafes 861.1 y 861.2 de las Tarifas del I.A.E.; b) que en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio se adscriben a dicha actividad los inmuebles que se encontraban en explotación via arrendamiento, no obstante en las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas declara dichos rendimientos como procedentes del capital inmobiliario; c) que tiene un local de su propiedad destinado exclusivamente a la Administración de los inmuebles rústicos y urbanos; d) un empleado como personal asalariado cuya función era la de Administrador y cuya categoría o grupo profesional es de "Jefe de Oficina" con plena dedicación, y que de la documentación portada se observa que entre sus funciones están la de firma de contratos con otros trabajadores, tales como empleados de fincas urbanas, firma de certificaciones de servicios prestados de otros trabajadores, remisión por terceros a su nombre de presupuestos para la contratación de personal, firma de recibís, por poder de la contribuyente, de cheques recibidos de Juntas de Compensación ....; e) que de la documentación solicitada justificativa de los gastos declarados como Gastos Deducibles del Rendimiento de Capital inmobiliario, fueron aportadas a la inspección facturas y justificantes correspondientes a los mismo y que en relación con estos gastos, el compareciente manifestó en Diligencia de 8 de enero de 2003 que un importante montante de los mismos corresponde a gastos de las Juntas de Compensación.

SEXTO: Que de lo expuesto anteriormente, y del examen de las circunstancias concretas de la actividad desarrollada por la interesada, se puede afirmar, tal y como manifiesta la Inspección, que la interesada desarrolla una actividad empresarial no solo de arrendamiento de bienes inmuebles sino de también la relativa a venta de parcelas urbanizadas al reunir los requisitos previstos en el art. 40.2 anteriormente citado, ya que los medios de producción y los recursos humanos empleados lo son tanto para una y otra actividad, existiendo una organización única para la gestión de los distintos aspectos de la actividad, tal y como así parece que la propia interesada consideraba, pues dentro de los gastos que deducía de los ingresos procedentes de los arrendamientos de inmuebles, incluía los derivados de las Juntas de Compensación  cuyo desglose está realizado por fincas e incluye, entre los mismos, el concepto "adecuación de terrenos". Por último, el hecho de que sólo se hayan vendido parcelas que se adquirieron hace tempo por herencia o donación, así como que no se haya hecho promoción de edificaciones no impide la calificación de las ventas como empresariales. Expuesto lo que antecede procede declarar conforme a derecho la actuación de la Inspección que califica como empresariales las actividades de arrendamiento de inmuebles y la de venta de parcelas.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económico administrativa interpuesta por DÑA. ..., contra acuerdo de la Delegación Especial de Hacienda de ...de fecha 14 de noviembre de 2003, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1997-1998, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado.