Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7440/1995 de 11 de Febrero de 1999

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO.- Se plantea la cuestión relativa a determinar si son o no fiscalmente deducibles las dotaciones a la Provisión por Insolvencias correspondientes a créditos formalizados con anterioridad a 1 de enero de l979, habida cuenta que la Entidad tenía constituido un Fondo de Autoseguro de créditos. SEGUNDO.- A este respecto y en la normativa anterior a la Ley 61/1978, el artículo 17 del Texto Refundido de 23 de diciembre de 1967, disponía que: "Tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos:...; 8. Las cantidades destinadas al seguro de los valores de la empresa y de los accidentes de trabajo de su personal, en cuanto fueren obligatorios para la misma. Cuando la entidad fuese aseguradora de sí misma, se deducirá la asignación correspondiente a la reserva destinada a cubrir el riesgo asegurado. Esta deducción no podrá exceder del costo medio, en plaza, de la prima neta correspondiente al riesgo. En consecuencia, el Texto Refundido de 1967 separa con claridad dos categorías de gasto que responden a fines distintos: 1ª.- Cantidades destinadas al Fondo de Autoseguro; y 2º.- Saldos de dudoso cobro. TERCERO. - La Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, enumera en su artículo 13, con carácter enunciativo, una serie de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos netos, entre las que figuran: "..., h) Las primas por razón del seguro de los bienes, derechos y productos afectos o integrados en la actividad productiva; i) Los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio". Estas dos categorías de gasto se corresponden con las que recogía el artículo 17 del Texto Refundido de 1967, en sus apartados 6 y 8 con la particularidad que este último, como ha quedado expuesta, también incluía como gasto las dotaciones al Fondo de Autoseguro las cuales en la normativa actual no son fiscalmente deducibles, disponiendo a este respecto el artículo 85-2º del Reglamento de 1982 que: "También tendrán la consideración de previsión los Fondos de Autoseguro, no siendo deducibles, en consecuencia, las dotaciones a los mismos". Esta diferencia de tratamiento para el autoseguro obligó al legislador a precisar el destino que debía darse al fondo pendiente de aplicación, a tal efecto, la Ley 61/1978 dispone en su Disposición Transitoria Segunda que: "1.- A partir de la entrada en vigor de la presente Ley se podrán traspasar a la reserva legal y el remanente, si lo hubiere, a reservas de libre disposición, los saldos que en dicha fecha figuren en: a) El Fondo de Autoseguro, que hubiese sido dotado con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades". Esta posibilidad de traspasar el saldo del Fondo de Autoseguro a Reservas de libre disposición, es una opción que puede ser o no ejercitada por la entidad de que se trate y el indicado saldo, se realice o no el traspaso, no queda afectado legalmente al Fondo de Provisión para Insolvencias. CUARTO. - En el caso que nos ocupa y según se desprende de la documentación obrante en este Tribunal, la entidad ------------------------- a la entrada en vigor de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, tenía constituido un Fondo de Autoseguro para la Previsión de Riesgos, al cual venía obligada, siempre que no hubiese aseguramiento externo, en virtud de lo dispuesto en el articulo 7 del Real Decreto 896/1977, de 28 de marzo, desarrollado por el artículo 7 de la Orden de 14 de marzo de 1978; de este Fondo únicamente podía disponerse para cubrir, en su caso, el saldo deudor de la cuenta de resultados; dicho saldo fue traspasado por la Entidad a la cuenta de Reservas el 31 de diciembre de 1978. En consecuencia, y como puede apreciarse, la dotación al Fondo venia constituida por un tanto por ciento del volumen de operaciones sin que existiese correlación alguna entre aquél y los saldos de dudoso cobro. La entidad ---------------- efectuó, en el ejercicio de 1981, una dotación a la Provisión para Insolvencias, de conformidad con el articulo 13-i) de la Ley 61/1978, respecto a los créditos que, si bien existían con anterioridad al 1 de enero de 1979, habían adquirido en dicho ejercicio de 1981 la condición de "dudoso cobro" al reunir los requisitos exigidos por el artículo 82 del Reglamento de 1982, considerando tal dotación como gasto fiscalmente deducible. La inspección, aun admitiendo que el carácter dudoso de los créditos controvertidos se había producido en 1981, no admitió la deducibilidad fiscal de la dotación, debido a que dichos créditos ya estaban cubiertos, aunque de manera genérica, por el Fondo de Autoseguro; este criterio mantenido por la Inspección no puede ser admitido por las siguientes razones: 1º.- El Fondo de Autoseguro y el Fondo de Previsión para Insolvencias, tal como ha quedado expuesto, responde a fines distintos, el primero es un auténtico seguro que realiza una entidad consigo misma con objeto de cubrir el riesgo que gravite sobre cualquier elemento de su patrimonio, las dotaciones al mismo eran fiscalmente deducibles en la legislación anterior, si bien dejaron de serlo a la entrada en vigor de la Ley 61/1978; por el contrario, el segundo se configura como un fondo destinado exclusivamente a cubrir la posible insolvencia de clientes dudosos y morosos, las dotaciones eran gasto fiscalmente deducibles tanto en el Texto Refundido de 1967 como en la Ley 61/1978; 2.- La posibilidad que ofrece la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 61/1978 de traspasar el saldo del Fondo de Autoseguro a Reservas, es una opción que puede o no ser ejercitada por la entidad de que se trate, sin que, en ningún caso el indicado saldo quede afectado legalmente al Fondo de Provisión para Insolvencias. Por otro lado, hay que señalar que en el hipotético supuesto de ser admisible el criterio de la Inspección, y habida cuenta que el Fondo de Autoseguro cubría genéricamente la totalidad de los créditos, fuesen o no dudosos, la Inspección debía haber admitido como fiscalmente deducible la dotación correspondiente a la parte del crédito dudoso no cubierta por el fondo genérico existente. QUINTO. - En base a las consideraciones expuestas en los Fundamentos de Derecho que anteceden, y de conformidad con el criterio sustentado por este Tribunal Económico-Admninistrativa-Central en su Resolución de 27 de febrero de 1991, resulta obligado estimar la cuestión planteada