Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7451/1998 de 20 de Julio de 2001

Resumen

Existe simulación en un conjunto de negocios cuya única finalidad era evitar el gravamen de las plusvalías por la venta de las acciones de una sociedad, por lo que procede someter a gravamen el verdadero negocio realizado por las partes, sometiendo a gravamen las plusvalías por la venta de las acciones y eliminando las minusvalías ficticias consignadas.

Descripción

     ANTECEDENTES DE HECHO

      PRIMERO.- Con fecha          de 1996 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Administración de             de la Delegación de           de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron al hoy recurrente el acta previa de disconformidad (A.02) número            por el concepto y el período  de referencia en la que se proponía incrementar la base imponible declarada en 25.059.222 ptas (150.608,96 €) en concepto de un incremento de patrimonio producido por la transmisión de 1.286 acciones de X pertenecientes al interesado y a su cónyuge. En cuanto a los rendimientos declarados por imputación de sociedades transparentes, se indica que, si bien los cónyuges incluyeron en sus declaraciones un importe conjunto de 2.304.963 ptas (13.853,11 €), la Inspección considera que solamente debe tributar por este concepto una cuantía de 16.062 ptas (96,54 €), por estar subsumido el resto en el cálculo del incremento patrimonial generado por la venta de las acciones de X. Los hechos consignados en el acta constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, por lo que se propone una sanción del 50 por 100 de la cuota no ingresada.

      SEGUNDO.- En el acta incoada, y con mayor detalle en el preceptivo informe ampliatorio, se describe la operativa seguida por los antiguos accionistas de x en la transmisión de sus títulos, la cual se efectuó de acuerdo con un estudio jurídico-fiscal diseñado al efecto por un despacho profesional; los pasos seguidos fueron, en síntesis, los siguientes: 1º) El 11 de enero de 1989 algunas personas físicas accionistas, y otras que no lo eran con anterioridad, adquieren acciones de X al tipo del 100%, con el objeto de fijar el último tipo de cotización en Bolsa. 2º) El 13 de enero de 1989 los accionistas de X perciben un dividendo bruto de 47.250.000 ptas. 3º) El mismo día X vende a sus accionistas, en la misma proporción en que participan en el capital de X, 31.800 acciones de Y sociedad de cartera de la que X poseía el 99,375% del capital; la venta de las acciones se efectúa por su valor teórico, que ascendía a 629 ptas, siendo el valor nominal de 500 ptas. 4º) El 14 de enero de 1989 Y amplía capital emitiendo 3.000 acciones de 500 ptas nominal (1.500.000 ptas) con una prima de emisión de 348.500.000 ptas, esto es, la ampliación se realiza al 23.333,33%, siendo suscrita por los mismos socios que entregan en pago, como aportación no dineraria, la totalidad de las acciones de X valoradas al 100% (35.000 acciones x 10.000 = 350.000.000 ptas). 5º) El 20 de enero de 1989 se constituye Z. 6º) El mismo día, "previendo la posibilidad de que se derogase el régimen fiscal de la venta de derechos de suscripción preferente de acciones" (según el informe del despacho profesional), Y efectúa una segunda ampliación de capital. Con fecha 20 de marzo de 1989 los accionistas venden los derechos de suscripción a Z al precio unitario de 125.000 ptas (35.000 derechos x 125.000 = 4.375.000.000 ptas); de este modo se consigue, según indica el actuario, que la cartera de acciones de Y quede valorada, para cada accionista, por un valor negativo, que asciende en conjunto a 3.993.934.498 ptas, que sólo generará el correspondiente incremento patrimonial en caso de enajenación de las acciones de Y; además, mediante esta operación Z adquiere las acciones de          a un elevado precio de adquisición (5.075 millones de pesetas en total) con los efectos que se indican en el punto décimo siguiente. 7º) El 21 de marzo de 1989 Z acuerda ampliar su capital en 4.375.000.000 ptas, ampliación que es suscrita íntegramente por los accionistas, los cuales efectúan el pago compensando la deuda de Z derivada de la compra de los derechos de suscripción por idéntico importe; esta operación genera a los socios un elevado coste de adquisición de las acciones de Z, que les permitirá recibir más adelante, cuando se amorticen estas acciones, el producto de la venta de X y las acciones de W, pretendidamente sin coste fiscal. 8º) El 31 de julio de 1989 y revaloriza sus acciones de X, contabilizadas en ese momento por su nominal de 350.000.000 ptas, en 3.800.000.000 ptas (valor total de 4.150.000.000 ptas),  "para ajustar el valor de las citadas acciones a su valor real actual", según dice el informe que diseñó la operación; este importe se registra como "resultado de la cartera de valores" y dado que y es una sociedad transparente imputa a los socios el resultado obtenido, lo que implica que a los socios personas físicas se les imputa el 1,6393345%, que incluyen en sus declaraciones personales, y el resto (99,360655%), se imputa a Z. 9º) Del beneficio total que Y contabiliza como resultado de la revalorización de las acciones de X, 1.089.450.000 ptas corresponden al establecimiento de         , que se escinde al día siguiente ya saneado, recibiéndose como contrapartida  acciones de la entidad W; el resto (3.060.550.000 ptas) es el precio definitivo estimado de la venta de la factoría de             a la multinacional inglesa H 10º) En cuanto al beneficio que Y imputa a Z no va a tributar al neutralizarse con la disminución patrimonial que se produce al amortizarse las acciones que Z tiene de Y, resultado que se obtiene porque el valor de adquisición de las mismas está inflado al haberse efectuado la compra de los derechos de suscripción por un importe de 4.375 millones de ptas, según se especificó anteriormente; esta operación se realiza el 29 de noviembre de 1989. 11º) Finalmente el reembolso a los accionistas del producto de la venta de las acciones de X se realiza mediante operaciones de reducción de capital social por parte de Z; así el 29 de noviembre de 1989 compra a los socios 36.772 acciones, siempre en la proporción correspondiente, al cambio del 100%, esto es, por un total de 1.838.600.000 ptas. El 1 de marzo de 1990 se acuerda la reducción de capital de Z por importe de 2.538.786.000 ptas, de las que 1.838.600.000 ptas corresponden a la autocartera adquirida el 29 de noviembre anterior y 700.087.800 ptas al resto de las 50.731 acciones cuyo nominal se reduce de 50.000 ptas a 36.200 ptas con devolución a los socios de 13.800 ptas por acción. 12º) El 2 de agosto de 1991 los socios venden 41.936 acciones de Z a W por un total de 1.290.161.040 ptas; en la misma fecha compran 33.488 acciones de W a Z por un total de 1.289.120.560 ptas; en escritura de 17 de diciembre de 1992 los accionistas venden el resto de sus 8.795 acciones de Z a W a por un total de 273.779.555 ptas y en el misma fecha suscriben una ampliación de capital de W por un total de 57.742.500 ptas; la diferencia entre las operaciones recíprocas se deja en las cuentas acreedoras de W en concepto de préstamo al 12% de interés anual.

       TERCERO.- Se indica en el informe que mediante las operaciones indicadas se realizó la venta de una parte de X (la factoría de               , el nombre comercial y la cadena de distribución) a la multinacional H, así como el saneamiento del establecimiento de            , que adquirido por W, quedó en posesión de los accionistas primitivos. En el recorrido de las operaciones los accionistas de X obtuvieron, cada uno en la proporción en que participaban en el capital de X: a) 1.838.600.000 ptas el 29 de noviembre de 1989; b) 700.087.800 ptas el 1 de marzo de 1990; c) 1.290.161.040 ptas invertidas en acciones de W el 2 de agosto de 1991; y d) 273.779.555 ptas invertido en acciones de W y en un préstamo a la misma el 17 de diciembre de 1992. Estos importes sumados a los 47.250.000 ptas de dividendos cobrados al principio, suman los 4.150 millones que valían las acciones de X. Se concluye de lo anterior que el verdadero motivo de los negocios jurídicos realizados era no tributar por la plusvalía real derivada de la venta y el saneamiento de la sociedad X, originándose, además, minusvalías ficticias que servían para compensar rentas reales de ejercicios siguientes; por tanto, las causas de los negocios, individualmente considerados, no es la típica de los mismos, generando abuso de formas jurídicas, lo que se enmarca en la constitución de negocios anómalos, con vicio de las causas de los negocios jurídicos intermedios, nulos, pero con validez del negocio jurídico real, la revalorización y venta de X. Que a los hechos descritos  resulta plenamente aplicable el artículo 25 de la Ley General Tributaria, obrando en el expediente pruebas suficientes de la  existencia de simulación.

      CUARTO.- Finalmente se detalla en el acta y en el informe ampliatorio la trascendencia individualizada de la operativa descrita para Don              y su cónyuge Doña                , según las acciones que poseían, determinando el incremento de patrimonio que debe tributar en los años 1989, 1990, 1991 y 1992 en función de los cobros que se percibieron en cada ejercicio, y rechazándose las minusvalías declaradas en relación con la venta de las acciones de Z.

      QUINTO.- Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe practicó, con fecha         de 1996, liquidación tributaria en la que confirmaba la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria de 26.077.429 ptas (156.728,5 €) comprensiva de una cuota de 11.967.689 ptas (71.927,26 €), intereses de demora de 8.125.896 ptas (48.837,62 €) y sanción de 5.983.844 ptas (35.963,63 €).

       SEXTO.- Contra la anterior liquidación la interesada interpuso, con fecha          
de 1996, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de            
, el cual, en sesión celebrada el              de 1998 acordó estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada, por considerar que no había simulación en los negocios jurídicos realizados, sin perjuicio de que pudiera iniciarse un expediente de fraude de Ley, que diera lugar a la aplicación de la norma tributaria que se hubiera tratado de eludir. Esta resolución fue notificada al interesado el          de 1998 y al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 11 de septiembre de 1998.

      SÉPTIMO.- El 29 de septiembre siguiente el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria ha interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Central. Puesto de manifiesto el expediente se ha presentado escrito de alegaciones en el que tras diferenciar las figuras de fraude de Ley y simulación, se concluye indicando que, a juicio de ese centro directivo, el conjunto de negocios jurídicos realizados se efectuaron con la única finalidad de realizar el saneamiento y segregación de una parte del negocio así como la venta de las acciones de X sin tributar por la plusvalía resultante; por ello, el conjunto de negocios intermedios realizados son negocios simulados en cuanto presentan vicio en sus causas respectivas y, en este sentido, resultan nulos de pleno derecho, siendo únicamente válido el negocio real pretendido por las partes.

       OCTAVO.- Dado traslado del recurso interpuesto por el Director del Departamento a Don               , éste ha presentado un escrito con fecha           de 1999 manifestando que el mencionado recurso es extemporáneo, puesto que según el artículo 103 del Reglamento de Procedimiento los Tribunales Regionales deben remitir en el plazo de cinco días una copia de sus resoluciones a los órganos legitimados para recurrir según lo previsto en los artículos 120 y 126 del mismo texto reglamentario, contándose a partir de este momento el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada. Además, con fecha          de 1999 se ha presentado un segundo escrito en el que reitera, en esencia, las alegaciones efectuadas ante el Tribunal Regional de              .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, siendo las cuestiones a determinar las siguientes: 1º) Si el presente recurso ha sido interpuesto en plazo hábil; 2º) En su caso, si la liquidación practicada se ajustó o no a Derecho en cuanto calificó el conjunto de negocios intermedios realizados en el proceso de venta de las acciones de     como negocios simulados.

      SEGUNDO.- En cuanto a la primera cuestión planteada, y con carácter previo debe estudiarse si el presente recurso de alzada ha sido interpuesto en plazo hábil. El artículo 121 del R.D.391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, dispone: "El recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra, en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación o comunicación a que se refieren los artículos 102 y 103 de este Reglamento. 2. No obstante, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, podrá interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el ya indicado plazo de quince días". Y el artículo 63 señala, en relación al cómputo de los plazos, que cuando se señalen por días, se entenderá que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos. Como se ha visto el artículo 121 del Reglamento establece con claridad que el plazo para la interposición del recurso de alzada debe computarse a partir de la fecha de notificación del acto que se impugna y no, como pretende el interesado, a partir del quinto día siguiente a aquél en que se dictó la resolución. Que según consta en el expediente la resolución del Tribunal Regional de          de fecha 22 de julio de 1998 aquí impugnada fue notificada al Director del Departamento de Inspección el 11 de septiembre de 1998, por lo que el plazo para la interposición del recurso de alzada finalizaba el 29 de septiembre siguiente, día en el que precisamente se interpuso el presente recurso de alzada, por lo que no procede declararlo extemporáneo.

      TERCERO.- En cuanto al fondo de la cuestión aquí planteada, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículo 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos en negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

      CUARTO.- A estos efectos el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes: a) seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; b) precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario al acta emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los siguientes: 1º) Existe un informe de un despacho de profesionales donde se describe de manera minuciosa los pasos que deben seguirse ("la estrategia fiscal" según consta en el mismo) para conseguir la no tributación de las plusvalías que se ponen de manifiesto en la venta de las acciones de X 2º) Existe un concierto de voluntades de los       accionistas personas físicas para conseguir el fin descrito, de tal modo que a lo largo de todo el procedimiento conservan cada uno de ellos su porcentaje de participación en el capital de X, directa o indirectamente, hasta el momento de su venta, siendo remunerados finalmente en proporción a esa participación. 3º) Que en las operaciones realizadas aparecen involucradas dos sociedades de cartera (Y y Z) sometidas al régimen de transparencia fiscal, de las que son titulares los socios y siempre con el mismo porcentaje de participación; 4º) Que los socios venden a Y el 14 de enero de 1989 todas las acciones de X por su valor nominal, esto es, por un importe de 350.000.000 ptas, importe muy inferior al que previamente conocían tales accionistas que se iba a percibir por la venta de tales acciones a la multinacional                (seis meses más tarde ajusta la cartera de Y a su valor real de mercado que cifra en 4.375.000.000 ptas); 5º) Las dos sociedades transparentes mencionadas efectúan ampliaciones de capital que no obedecen a la consecución de los fines de naturaleza económica que son propios de este tipo de operaciones, tales como conseguir fondos para destinarlos a su inversión productiva, modificar la estructura financiera de la sociedad sustituyendo fondos ajenos por fondos propios o consolidar beneficios no distribuidos que figurasen como reservas libres en sus balances. Así parece que el único objeto de la ampliación de capital que Y efectúa el 20 de marzo de 1989 es generar unos derechos de suscripción preferente para aprovechar, mediante la venta de los mismos a un elevado precio, las ventajas fiscales existentes antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/1989; el alto precio de los derechos de suscripción incrementa, en consecuencia, el precio de adquisición de las acciones de Y para la sociedad Z. La ampliación de capital que realiza Z de forma casi simultánea y por idéntico importe permite, además de no realizar desembolsos por las operaciones, que los socios acrediten un elevado precio de adquisición de las acciones de la entidad transparente; 6º) Que a lo largo de estas operaciones los accionistas perciben 4.149.878.395 ptas (los 4.150 millones de pesetas que valían las acciones de X al inicio de la operativa), cada uno en proporción a las acciones que poseían de X; 7º) Que este pago a los accionistas se efectúa, al margen del pago de los dividendos iniciales, mediante operaciones de reducción de capital de Y y venta de acciones de esta entidad a W, en las cuales se producen pérdidas patrimoniales debido al alto precio de adquisición de las acciones de Z y, en consecuencia, no se somete a gravamen ninguna plusvalía, generándose incluso minusvalías fiscales a compensar con otras rentas sujetas al impuesto.

      QUINTO.- A la vista de los hechos que han sido expuestos en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal considera probado que se efectuaron un conjunto de negocios que carecían de causa, cuya única finalidad era evitar el gravamen de las elevadas plusvalías que se pusieron de manifiesto por la venta de las acciones de X a la multinacional  H, previo saneamiento y segregación de una parte del negocio y que, por tanto, constituyen negocios simulados. En consecuencia, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, deberá someterse a gravamen el verdadero negocio realizado por las partes, sometiendo al impuesto las plusvalías generadas por la operación de venta de las acciones de X y eliminando las minusvalías ficticias consignadas por los accionistas en sus respectivas declaraciones, por lo que debe confirmarse la liquidación correspondiente al ejercicio 1989 practicada a Don                
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      SEXTO.- Finalmente deben rechazarse las alegaciones del interesado en el sentido de que las operaciones realizadas responden a una economía de opción, ya que la opción sólo puede darse cuando la Ley explícitamente ofrece a un hecho imponible dos fórmulas jurídicas igualmente válidas, pero con consecuencias tributarias distintas, no existiendo tal facultad de elegir cuando el sujeto pasivo toma un camino que implica abuso de las formas jurídicas o vulneración del espíritu de las normas.

POR LO EXPUESTO,

         EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de         , de fecha           de 1998, recaída en la reclamación número              promovida por Don                      , por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, ejercicio 1989, ACUERDA: Estimar el recurso promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y revocando la resolución impugnada, confirmar la liquidación practicada.