Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/773/2003 de 15 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/773/2003

Resumen

No se ha producido la aprobación por silencio positivo de la solicitud de aplicación del criterio de caja para la imputación de ingresos y gastos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ya que la fecha que debe tomarse a efectos del cálculo del plazo de seis meses es la entrada en el registro del órgano competente, según el artículo 29.6 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 537/1997). Se deniega la solicitud porque del análisis de la documentación presentada se desprende que no se satisfacía la correlación de ingresos y gastos y no contribuía a la imagen fiel de la entidad reclamante.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 15 de junio de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por ..., S.A. con NIF ... y en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 5 de febrero de 2003, por el que se deniega la aplicación del criterio de caja para la imputación de ingresos y gastos en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, siendo su cuantía indeterminada.

                                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28 de junio de 2002 se presentó por parte de la reclamante, en la Delegación Especial de la AEAT de ..., escrito, solicitando la aprobación de un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distinto del de devengo.  

Alega, en síntesis: Que la actividad que constituye su objeto social es el alquiler de vehículos sin conductor a largo plazo ("renting"). Asimismo la entidad proporciona en relación con tal servicio de "renting", otros servicios accesorios de mantenimiento, cambio de neumáticos y vehículo de sustitución, que denomina "mantenimiento integral". En relación con estos servicios incurre en determinados gastos y asimismo obtiene unos ingresos provenientes de la facturación de los mismos a sus clientes. Dicha facturación se realiza de forma fraccionada a lo largo de la vida  del contrato suscrito (incluido dentro de las cuotas de renting); destaca la solicitante que su ánimo consiste en no obtener margen alguno por estas operaciones, por lo que su objetivo final consiste en que  estos gastos e ingresos, una vez finalizado los servicios de renting sean idénticos.

Que, contablemente, hasta el ejercicio 2000, operaba reconociendo como ingreso el importe facturado a sus clientes por estos servicios, registrando, a su vez el mismo importe en concepto de gasto, con contrapartida en una cuenta de provisión por gastos de mantenimiento y sustitución de vehículos. Posteriormente, siguiendo la recomendación de sus auditores -...-, en aras de la consecución del principio de imagen fiel, cambió el criterio de contabilización de las cantidades cobradas y pagadas por los servicios de mantenimiento referidos.

Que, a los efectos de una homogeneización de los criterios de imputación contables y fiscales, formula en relación con esos ingresos y gastos, solicitud de aprobación de un criterio de imputación temporal distinto del de devengo.

En Anexo 1 adjunta una descripción mas detallada de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación; en Anexo 2, una descripción del criterio de imputación temporal que solicita;  en Anexo 3, como justificación de la adecuación del criterio propuesto a la imagen fiel y explicación de la influencia sobre el patrimonio, situación financiera y resultados del sujeto pasivo, aporta escrito de los auditores mencionados; y en Anexo 4, como descripción de la incidencia a efectos fiscales del criterio de imputación y justificación de que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo, manifiesta que queda patente que por la aplicación del criterio contable, cuya eficacia fiscal se solicita no se va a producir una menor tributación de la que correspondería por la aplicación del criterio del devengo y que, en todo caso, va a resultar la eliminación de las diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable.

         El citado escrito fue remitido al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para su resolución, teniendo entrada en el Registro General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 6 de agosto de 2002.

SEGUNDO: Tras sucesivos requerimientos de información y documentación el 11 y el 30 de noviembre de 2002 y las pertinentes aportaciones de la documentación requerida, el 22 de noviembre y 4 y 5 de diciembre de 2002, respectivamente, el 9 de diciembre de 2002 se emitió informe por la Inspección. Puesto de manifiesto el expediente el 17 de diciembre de 2002, concediendo plazo de 15 días para formular alegaciones, presentadas éstas por la entidad el 7 de enero de 2003, el  5 de febrero de 2003 se emite acuerdo de denegación de la solicitud, que fue notificado el 6 de febrero siguiente.

TERCERO: El 20 de febrero de 2003 se presentó reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en escrito de 9 de octubre de 2003, manifestó que examinado el expediente apreciaba el carácter incompleto del mismo, solicitando su ampliación mediante la aportación de determinados documentos que especifica.  

Completado que fue el expediente, volvió a ponerse de manifiesto a la reclamante, la cual, el 10 febrero de 2005, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

        1. Que debe entenderse aprobada la solicitud por silencio positivo, ya que existe obligación de resolver en el plazo de seis meses. Que la solicitud se presentó el 28 de junio de 2002 y la Administración resuelve el 5 de febrero de 2003.

        2. Que ha quedado acreditado en el expediente la procedencia del criterio de imputación contable propuesto, como corroboró el propio inspector instructor en su informe; que en el Informe de auditoría se manifiesta que no hay ningún efecto neto en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que la aplicación del criterio propuesto no va a producir una menor tributación; reitera que, en el momento de calcular el importe de las cantidades a cobrar a sus clientes en concepto de mantenimiento, neumáticos y vehículos de sustitución, no incrementa la cantidad presupuestada en función del gasto real con ningún margen de beneficio.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite de la reclamación.

        SEGUNDO: La cuestión que se plantea es determinar si es conforme a Derecho el acuerdo denegatorio de la solicitud de un criterio de imputación de ingresos y gastos propuesto por el contribuyente, dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

TERCERO: El artículo 19 del la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades al referirse a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos dispone en su apartado 1 que "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". En el apartado 2 se añade que "La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y  gastos distintos de los previstos en el apartado anterior (devengo), utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma en que reglamentariamente se determine".

CUARTO: El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en cumplimiento de tal mandato desarrolla la aprobación de criterios de imputación distintos al del devengo en el artículo 29 del texto aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril indicando que "1. Las entidades que utilicen a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distinto al del devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.

b)Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.

c)Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.

d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal, y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

           3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.

           4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

           5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.

c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

La resolución será motivada.

El procedimiento deberá finalizar antes de seis meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.

7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y pagos utilizado por el sujeto pasivo".

El último párrafo del número seis anterior, no hace sino recoger lo dispuesto en el artículo 42.3.b de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable en materia tributaria respetando las especificidades propias de sus procesos según dispone la Disposición Adicional Quinta de la citada Ley.

        QUINTO: El artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece el órgano competente para instruir y resolver el procedimiento al indicar "Será competente para instruir y resolver el Procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria".

La naturaleza del órgano administrativo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se deduce directamente de la definición del órgano administrativo contenida en el artículo 5.2 de la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado que establece que "tendrán la consideración de órganos las unidades administrativas a las que se les atribuyan funciones que tengan efectos jurídicos frente a terceros, o cuya actuación tenga carácter preceptivo". Órgano que se integra en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sucediendo a la anterior Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de la Secretaría General de Hacienda. Este Departamento de Inspección, de acuerdo con lo establecido en el apartado Once.5 del artículo 103 de la Ley 31/1990, se diferencia de los demás órganos que componen las Servicios Centrales de la Agencia (Departamento de Gestión Tributaria, Departamento de Recaudación, Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales, Departamento de Informática Tributaria y Departamento de Recursos Humanos y Administración Económica), así como de los órganos de la Administración Periférica, esto es, las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin que la dependencia no jerárquica sino funcional que se establece entre los Delegados Especiales de la Agencia y los Distintos Directores de Departamento, según lo dispuesto en el apartado Decimotercero de la Orden de 2 de junio de 1994, suponga confundir las distintas Dependencias con competencias inspectoras integradas en dichas Delegaciones con el propio Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

        SEXTO: La resolución de 1 de diciembre de 1998 de la Secretaría de Estado para la Administración Pública, ha venido a actualizar la resolución de 1 de septiembre de 1997, en donde se hacía pública la relación de Oficinas de Registros propios o concertados con la Administración General del Estado y sus Organismos públicos.

En particular la citada resolución recoge como tales:

a) Registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Servicios Centrales el situado en la calle Lérida nº 32 y 34, Madrid 28020 cuyo horario es de lunes a viernes de 9 a 14 horas.

b) Registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Servicios Centrales, el situado en la calle San Enrique nº 26, Madrid 28020 cuyo horario al público es de lunes a viernes de 9 a 14 horas y de 16 a 18 horas y sábados de 9 a 14 horas.

Es decir, los únicos Registros del órgano competente para instruir y resolver este procedimiento (Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) son los enumerados anteriormente en cuanto Registros de Servicios Centrales de la Agencia.

SÉPTIMO: La Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su artículo 38 relativo a los Registros Públicos establece la obligación de llevanza de los mismos por parte de los órganos administrativos, estableciendo en el apartado 4 que "Las solicitudes escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Administraciones Públicas podrán presentarse:

a) En los registros de los órganos administrativos a que se dirijan.

b) En los registros de cualquier órgano administrativo, que pertenezca a la Administración General del Estado, a la de cualquier Administración de las Comunidades Autónomas, o a la de alguna de las Entidades que integran la Administración Local si, en este último caso, se hubiese suscrito el oportuno Convenio.

c) En las oficinas de Correos, en la forma en que reglamentariamente se establezca.

d) En las representaciones diplomáticas u oficinas consulares de España en el extranjero.

e) En cualquier otro que establezcan las disposiciones vigentes.....".

El apartado 8 del citado artículo 38 señala además que "Las Administraciones Públicas deberán hacer pública y mantener actualizada una relación de las oficinas de registro propias o concertadas, sus sistemas de acceso y comunicación, así como los horarios de funcionamiento".

OCTAVO:
De la interpretación armónica de los preceptos analizados en los fundamentos de derecho anteriores, se extrae la consecuencia de que las solicitudes de los criterios de imputación de ingresos y gastos, distintos a los del devengo podrán presentarse en cualquiera de los registros a que se refiere el artículo 38 de la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. No obstante, a los efectos de la aplicación del artículo 29 apartado 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se estará a la fecha de entrada en los registros del órgano competente. Es decir, el plazo de seis meses desde la presentación de la solicitud o desde la subsanación de la misma, a los efectos de entender aprobado por silencio administrativo positivo el plan propuesto por el sujeto pasivo, empezará a correr desde que la solicitud, o en su caso subsanación, tenga entrada en el registro del órgano competente que son los registros de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Servicios Centrales a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución. Dicho criterio ha sido reiteradamente manifestado por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en resoluciones de 20 de julio y 11 de octubre de 2001, 21 de abril de 2005 y 20 de abril de 2006.

        En el presente caso, la entrada se produjo en el Registro de la AEAT el día 6 de agosto de 2002, como consta en el sello del escrito de solicitud, por lo que es dicha fecha la que debe tomarse como inicio del plazo de seis meses. Se desestima, por tanto, la solicitud de la reclamante, y no se considera aprobado el criterio de imputación por silencio negativo.

        NOVENO: En cuanto a los motivos de fondo, la interesada expone en el anexo 2 de su solicitud la descripción del criterio de imputación temporal que solicita del siguiente modo: "...el criterio contable aplicado hasta el año 2000 en lo referente a esta clase de ingresos y gastos, consistía en reconocer como ingreso el importe facturado a sus clientes por estos servicios, registrando, a su vez,  el mismo importe en concepto de gasto con contrapartida en una cuenta de provisión por gastos de mantenimiento y sustitución de vehículos.

A los efectos de conseguir una mejoría en la presentación de la imagen fiel de su negocio,..., S.A. ha modificado, siguiendo las indicaciones de sus auditores, para el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2001, el registro contable de dichos ingresos y gastos. De tal modo que el tratamiento contable de dichos ingresos y gastos es el que a continuación se describe: se ha registrado el importe facturado a sus clientes por los mencionados servicios directamente como una provisión, la cual ha sido, por otro lado, desglosada extracontablemente considerando la totalidad de los contratos existentes. Asimismo dicha provisión se aplica a ingresos en función de los gastos realmente incurridos de acuerdo con el criterio del devengo".

        El Informe de la actuario, de 9 de diciembre de 2002, concluye manifestando que  "informa favorablemente a dicha solicitud respecto a los servicios de Mantenimiento, neumáticos y vehículos de sustitución exclusivamente por la  parte correspondiente a ingresos facturados en función de los costes reales, es decir, por la cuantía presupuestada en función del gasto real, al objeto de correlacionar ingresos y gastos y, en consecuencia, reflejar la imagen fiel en su contabilidad. No obstante, en el supuesto de que la empresa facture por los precitados conceptos y margen de beneficio, dicho importe  como exigencia al principio de imagen fiel, procederá incorporarlos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al criterio del devengo".

        En el acuerdo denegatorio del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, al referirse, en el Fundamento 4, al Informe de la Inspección de los Tributos destaca lo siguiente: "De este modo el informe de la Inspección hace gravitar la idoneidad del criterio propuesto por el sujeto pasivo en la constatación de la inexistencia de inclusión de margen de beneficio (...).

El criterio de imputación fiscal informado favorablemente por la Inspección es una versión corregida y adaptada del propuesto por la entidad. Este último es la imputación de los ingresos sólo con la producción de gastos reales, imputando las diferencias positivas o negativas  incidan en la cuenta de resultados sólo en el último ejercicio de vigencia de cada contrato. En cambio la Inspección propone que el margen de beneficio de la entidad incida en resultados con arreglo al devengo.

Por ello debe señalarse que el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto condiciona los criterios de imputación de ingresos y gastos a efectos fiscales a su utilización contable, esto es consagra en la materia el conocido principio de inscripción contable. La entidad no contabiliza de acuerdo al criterio propuesto por la Inspección, sino con arreglo al criterio expuesto en su solicitud, de modo que para la aplicación del criterio que la Inspección propone debiera cambiar su sistema de contabilización.

En el marco de la tramitación de este procedimiento la aprobación del criterio propuesto por la Inspección requeriría la presentación por el obligado de una propuesta alternativa de acuerdo con lo previsto en el artículo 29.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En aras de la seguridad jurídica del contribuyente , la Administración no puede aprobar un plan de imputación que no haya sido propuesto, y por tanto aceptado, por la entidad".

        La reclamante, en sus alegaciones ante este Tribunal (pág.8), refiriéndose a la argumentación del Director del Departamento, que se acaba de transcribir, expone su desacuerdo con la afirmación de éste de que el criterio de imputación informado favorablemente por el inspector instructor no sea mas que una versión corregida y adaptada del propuesto por la entidad. Añade la entidad que con ello "Se obvia en ese punto el escrito presentado el pasado 7 de enero de 2003 mediante el cual esta compareciente, una vez que entró en conocimiento del informe favorable del Inspector instructor, reiteró sus anteriores alegaciones y prestó tácitamente su total conformidad con la valoración realizada por el inspector instructor".

        DECIMO: Resulta conveniente para una adecuada resolución de la cuestión hacer una síntesis de los principales datos relevantes que se desprenden del expediente:

La entidad se dedica a la actividad de alquiler de vehículos a largo plazo, "renting"; junto a ello la empresa presta una serie de servicios anexos, es decir, gestiona un "servicio integral de los vehículos arredados". En la facturación de la empresa a sus clientes, las cuotas de renting se calculan fraccionando por partes iguales durante toda la vida del contrato. Dentro de los conceptos que componen la factura se incluyen, además de la cuota de arrendamiento, una serie de servicios, entre los que destacan los de vehículo de sustitución (tener vehículo a disposición del cliente durante los días de revisión, reparación, etc), mantenimiento (que incluye un coste fijo pauta de revisiones y piezas de desgaste- y un coste variable - averías o desgaste irregular o prematuro- y neumáticos); asimismo, dentro del concepto "otros servicios", se integra el seguro de responsabilidad civil, asistencia en carretera 24 horas, exención de daños propios, etc.

El criterio de imputación que la entidad solicita se refiere a la parte de la facturación correspondiente a los servicios de mantenimiento, vehículos de sustitución y neumáticos.
        
         El criterio de imputación solicitado responde al nuevo procedimiento de contabilizacion que la entidad sigue a partir del ejercicio 2001, según recomendación de sus auditores (anexo al escrito de solicitud); a saber: el importe facturado a clientes en las cuotas por los servicios de referencia se registra como una provisión por dicho concepto, desglosada a nivel extracontable entre los vehículos o contratos existente. Los gastos realmente incurridos se registran con cargo a dicha provisión, de acuerdo con el criterio del devengo. Cuando en un contrato los gastos incurridos superen a los ingresos se registra el gasto correspondiente tan pronto se tiene conocimiento de esta situación.

De conformidad con las precisiones del Informe de los Auditores, se desprende que con el nuevo procedimiento contable se evita una duplicidad de importes registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias (como ingreso y correlativamente como gasto). Desde el punto de vista de incidencia en la cuenta de resultados, el resultado final se difiere hasta el momento del vencimiento del contrato, ya que es en ese momento cuando se conoce realmente el saldo de la provisión, cancelando dicho saldo contra resultados; ahora bien, esta mecánica se exceptúa en caso de posibles quebrantos, que se registran tan pronto son conocidos (recomendación del Informe de los Auditores). Ahora bien, nada se lleva a cabo cuando los ingresos van superando a los gastos incurridos, lo cual sólo se lleva a resultados al final de la operación o contrato de renting. Ha de observarse que esta circunstancia pone de manifiesto que no es exacta la afirmación de la entidad de que no hay un efecto neto en la cuenta de pérdidas y ganancias; pues, si ello es cierto globalmente considerada la operación, lo que ocurre es que, así como cuando los gastos reales incurridos superan a los ingresos sistemáticamente facturados (lo que denominan "quebrantos") ello incide de modo inmediato en la cuenta de resultados y, por ende, en la base imponible, cuando, por el contrario, los ingresos superan a los gastos incurridos, la incidencia en pérdidas y ganancias y en la base imponible del Impuesto se pospone a la cancelación del saldo de la provisión  al final del contrato.
        
UNDECIMO: Para la apreciación de la incidencia del criterio en cuestión hay que ponderar dos circunstancias : de una parte, la intervención o no de un margen en la prestación de los servicios de referencia; y de otra, la magnitud de la desviación que pueda existir entre el gasto presupuestado y el gasto finalmente incurrido.

En cuanto a lo primero, de las alegaciones de la interesada y de las manifestaciones al respecto de sus auditores, parece desprenderse que la prestación de estos servicios no está concebida como fuente de obtención de beneficios por sí misma, sino que su objetivo es proporcionar un argumento comercial adicional para facilitar el alquiler de los vehículos, aspecto éste que sí es el fundamental de la sociedad. Por tanto, la entidad no pretende cargar ningún margen sino simplemente cubrir costes en dichos servicios. Por consiguiente, y teniendo en cuenta que cargar o no un margen de beneficio es un dato que depende de la voluntad de la entidad y que, según manifiesta, no lleva a cabo, desde esta perspectiva exclusivamente considerada no debiera ir aflorando beneficio alguno y, en consecuencia, no tendría porqué suponer desde el punto de vista fiscal un diferimiento de tributación.

Ahora bien si al análisis anterior se añade el segundo factor a ponderar, la conclusión puede cambiar, pues, aun no existiendo margen comercial en relación a estos servicios, las desviaciones entre gastos presupuestados y gastos reales incurridos sí pueden generar el efecto anteriormente aludido. Así, la sociedad calcula el importe a cobrar de los clientes por estos servicios, realizando una estimación inicial del coste que le van a suponer estos servicios durante cada operación de renting formalizada con un cliente, sin añadir ningún margen. No obstante, a consecuencia de la propia condición de gasto presupuestado, dependiendo de múltiples circunstancias ajenas a la propia entidad, pueden producirse -y, como se verá, de hecho se producen- desviaciones entre el gasto presupuestado y el gasto finalmente incurrido. A este respecto, de los análisis verificados por la inspectora instructora al objeto de contrastar las desviaciones producidas hasta la fecha del informe, merced a la documentación recabada de la entidad y la visita "in situ", la misma concluye que sólo ha podido verificar las correspondientes a los contratos cuya vigencia terminó en el ejercicio 2001 debido a que la empresa inició su actividad en el año 1998 y a la duración media de los contratos de renting (48 meses), por lo que resulta una muestra muy pequeña. De estos datos manejados por la inspección referentes a facturación y gastos reales (página 7 del Informe), resulta una desviación positiva del 46 % sobre el importe facturado por mantenimiento y neumáticos y del 72 % por vehículos de sustitución. Ello significa que la proporción de ingresos diferidos es considerable y mayor en vehículos de sustitución que en mantenimiento y neumáticos, si bien la facturación por estos últimos servicios es en términos absolutos superior a la de los otros.

Como comentario a los datos la actuario señala que la muestra no refrenda la intención manifestada por la empresa de conciliar exactamente ingresos con gastos. Añade que la empresa justifica estas desviaciones en la falta de experiencia al respecto.

A la vista de lo anterior se puede concluir que las desviaciones manifestadas ponen de relieve que las diferencias temporales positivas que surgen en los servicios en cuestión son muy superiores a las negativas; que así como, de acuerdo con el criterio de prudencia contable cuando el gasto supere al importe facturado en ese ejercicio debe registrarse el quebranto en el momento en que se produzca, sin embargo la incidencia de los ingresos se pospone al fin del contrato, en el que el saldo resultante irá a resultados. Dado que, tal como ha quedado patente, el saldo es netamente positivo y, por el contrario, las diferencias negativas provocadas a lo largo del contrato incidirían en la base imponible ejercicio a ejercicio, según devengo,  ello conllevaría un tratamiento asimétrico de las diferencias y un claro efecto de diferimiento de la tributación.

Esta conclusión puede venir motivada por cualquiera de los dos factores antes enunciados: bien porque la empresa cargue un margen comercial a los clientes bien porque los gastos presupuestados no estén ajustados a los costes reales, quedando sistemáticamente por debajo de estos últimos; en cualquiera de los supuestos el resultado es el mismo: el desfase a favor del beneficio el cual, con arreglo al criterio solicitado queda diferido al cierre de los contratos. Esa es la razón por la que la inspectora instructora en su informe manifiesta que la muestra no refrenda la intención manifestada por la empresa de su pretensión de conciliar exactamente ingresos con gastos.

Dado que la empresa afirma que no tiene voluntad de obtener beneficios con estos servicios, a la luz de los análisis vertidos no caben sino dos explicaciones: o bien esa intención no es efectiva y realmente se está repercutiendo un margen al cliente o bien hay un desajuste notable en la presupuestacion de los costes; cualquiera de las dos hace inviable en ese estadio de la entidad aceptar el criterio propuesto. Por eso cuando el inspector que informa concluye diciendo que informa favorablemente exclusivamente por la parte correspondiente a ingresos facturados en función de los costes reales, es decir por la cuantía presupuestada en función del gasto real, al objeto de correlacionar ingresos y gastos, en realidad lo que está haciendo es condicionar la admisibilidad del criterio propuesto a que se den las condiciones que ha constatado no se daban en el momento de su análisis. En este sentido tiene razón el acuerdo impugnado al contestar a la interesada que lo que el informe hace es proponer una versión adaptada y corregida del criterio propuesto por la entidad. A lo cual alega la reclamante que ya ella en escrito de 7 de enero de 2003 manifestó su tácita aceptación de ello; si bien ello no es exacto porque lo que la entidad se limita a afirmar que lo que el inspector concluye en su informe ya se cumple por la empresa, lo cual no es así, como quedaba demostrado en los propios análisis del inspector. Reitera la entidad que, como no carga margen comercial, con ello ya se da la condición que el actuario destaca; pero olvida que, aun cuando ello sea cierto, las desviaciones positivas, en beneficio de la entidad, son igualmente causa de la falta de correlación entre ingresos y gastos que el criterio de imputación solicitado provoca. Es decir, esa sistemática inadecuación de los gastos presupuestados genera un margen de beneficio; no un margen comercial intencionadamente cargado por la entidad sino un beneficio resultado del funcionamiento del sistema. Por eso el inspector propone que el margen de beneficio que se vaya generando incida en resultados conforme al devengo. Pero como ese no es el modo en que la empresa contabiliza, la aplicación del criterio propuesto requeriría un cambio en el sistema de contabilización de la empresa.

Es cierto que las desviaciones expuestas tenían un alcance limitado puesto que, como la propia inspectora apunta, en el momento en que se juzgaba la solicitud de la empresa esta llevaba escasos años operativa y la duración media de los contratos de "renting" hacía que hubiera pocas operaciones completadas; ciertamente para confirmar o corregir la tendencia apreciada debería contrastarse en una proyección temporal superior, pero, sin perjuicio de ello, que duda cabe que tal era la situación que reflejaba la entidad al tiempo de evacuarse la solicitud del criterio y de su admisión o denegación y la realidad era que con el criterio propuesto no se satisfacía la correlación ingresos-gastos, por lo que no contribuía a la imagen fiel que la reclamante invoca y, aunque no provocara una menor tributación, como la reclamante aduce, sí generaba un diferimiento de la misma, con el consiguiente  perjuicio financiero para la Hacienda Pública.

Si un posterior perfeccionamiento del sistema permite que los gastos presupuestados se ajusten cada vez mas a la realidad de los costes incurridos o se modificara el sistema de contabilización de modo que el margen de beneficio que va aflorando revirtiese a resultados como los quebrantos, ello permitiría o bien acreditar que las desviaciones, por nimias, no van a perturbar el principio de  correlación ingresos-gastos o bien garantizar que el margen de beneficio repercutirá en resultados con arreglo al devengo y la incidencia del criterio solicitado será efectivamente neutra desde el punto de vista impositivo. Pero eso sería evidentemente una propuesta nueva de imputación temporal y en condiciones distintas de la entidad.

En atención a todo lo expuesto, a juicio de este Tribunal no puede considerarse que concurran las circunstancias que la normativa prevé para la aceptación del criterio de imputación propuesto por la entidad, por lo que ha de confirmarse el acuerdo denegatorio impugnado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: 1º. Desestimarla y 2º. Confirmar el acuerdo impugnado.


Imputación temporal
Inspección tributaria
Renting
Imputación temporal de ingresos y gastos
Imputación de ingresos y gastos
Impuesto sobre sociedades
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Silencio administrativo positivo
Régimen criterio de caja
Cuenta de pérdidas y ganancias
Determinación de la base imponible
Administración Tributaria del Estado
Período impositivo
Criterios contables
Arrendamiento de vehículos
Objeto social
Cuantía indeterminada
Informe de auditoría
Mandato
Cuentas anuales
Impuestos especiales
Gestión tributaria
Aduanas
Ciudadanos
Organismos públicos
Secretarías de Estado
Contrato de renting
Administración local
Silencio administrativo negativo
Diferimiento
Oficina consular
Imputacion de ingresos
Seguro de responsabilidad civil
Vencimiento del contrato
Seguridad jurídica
Voluntad
Vertidos

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Ley 31/1990 de 27 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para 1991) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 311 Fecha de Publicación: 28/12/1990 Fecha de entrada en vigor: 17/01/1991 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 6/1997 de 14 de Abr (Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 90 Fecha de Publicación: 15/04/1997 Fecha de entrada en vigor: 05/05/1997 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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