Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7970/2008 de 03 de Noviembre de 2009

Resumen

IVA. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Compatibilidad entre IVA y el concepto Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD. Artículos 1 y 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 33 de la Sexta Directiva (artículo 401 de la Directiva 2006/112/CE) no se opone a la imposición de determinados actos jurídicos y de todas las formalidades a ellos relativos, sino que prohíbe los impuestos, derechos o gravámenes que tengan carácter de impuestos sobre el volumen de negocios. El concepto AJD sólo recae sobre la formalización de escrituras notariales relativas a determinados actos jurídicos especificados por la ley, esencialmente, las transmisiones de inmuebles, por lo que no cabe considerar que dicho impuesto recae con carácter general sobre todas las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios. Lo decisivo es saber si el impuesto constituye un impuesto general, y aun cuando AJD grava todas las transacciones económicas inscribibles en un registro público, no es menos cierto que tal impuesto no recae con carácter general sobre todas las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios. Además, el concepto AJD no se percibe en el marco de un proceso de producción y de distribución que establezca que, en cada fase de éste, pueden deducirse del impuesto las cantidades pagadas en fases anteriores del referido proceso. En definitiva el concepto AJD no presenta las características del IVA no pudiendo calificarse de impuesto sobre el volumen de negocios. Se cita la jurisprudencia del TJCE (Auto de 27 de noviembre de 2008, asunto C-151/08) y del TS (sentencia de 31 de octubre de 2006, recurso 4593/2001).

Descripción

En Madrid, en la fecha indicada (03/11/2009) y en los recursos de alzada interpuestos ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por don ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra dos resoluciones del TEAR de ..., la primera dictada el 26 de junio del 2008 en la reclamación nº ... y la segunda dictada el 28 de febrero del 2008 en la reclamación nº ..., que confirmaron dos acuerdos previos de la Dirección General de Tributos de ... que habían desestimado dos solicitudes de devolución de ingresos indebidos por el concepto impositivo de Actos Jurídicos Documentados del ITP, por importe en el primer caso de 165.000 euros y en el segundo de 270.000 euros.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 9 de junio del 2005 la sociedad interesada en este recurso presentó ante la Dirección General de Tributos de ... una solicitud de devolución de ingresos en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD que previamente había autoliquidado en relación con diversas escrituras de compraventa de inmuebles sujetas estas adquisiciones al Impuesto sobre el valor Añadido.

Esta solicitud fue desestimada por la oficina gestora y notificada al interesado el 10 de abril del 2006 en base a la compatibilidad existente entre la cuota gradual del impuesto de AJD y el IVA en las transmisiones inmobiliarias sujetas a ese último impuesto, estando basada la solicitud del interesado en una pretendida incompatibilidad entre los mismos.

El Tribunal Regional ha confirmado esa compatibilidad y la procedente desestimación de la solicitud de devolución formulada con fundamento en los preceptos legales aplicables en ambos impuestos y en la doctrina del Tribunal Supremo dictada respecto de las operaciones de préstamo hipotecario concertadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad.

SEGUNDO.- El 24 de noviembre del 2004 la interesada presento autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de Actos Jurídicos Documentados, en relación con la formalización en escritura notarial en fecha ... anterior de la adquisición al ... de dos fincas urbanas, inscritas en el Registro de la Propiedad nº ... de ... con los números ... y ..., ingresando la cantidad de 270.000 euros.

        El 9 de junio siguiente solicitó la rectificación de su autoliquidación y la devolución en concepto de ingresos indebidos de aquella cantidad por considerar incompatible con la Sexta Directiva las previsiones de la ley interna española sobre la compatibilidad entre ambos impuestos. Esta solicitud fue desestimada por la Dirección de Tributos de la Generalidad que se notificó el 10 de abril y contra este acuerdo se interpuso reclamación ante el TEAR de ... el 24 de enero del 2006 que, en la resolución que aquí se recurre en alzada, confirmó el acuerdo desestimatorio.

TERCERO.- En esta alzada el recurrente mantiene los mismos motivos de oposición que los ya formulados en las primeras instancias, es decir, la incompatibilidad entre el IVA y el gravamen de Actos Jurídicos Documentados que recae sobre las escrituras publicas que formalizan las transmisiones inmobiliarias cuando éstas están sujetas al IVA, por no ser aquél simplemente un gravamen documental en su modalidad de cuota gradual o variable y por no deducirse la compatibilidad que predican los acuerdos impugnados ni siquiera de una interpretación literal de los artículos 31 del TR del ITP y 4º de la LIVA; además, por ser esa compatibilidad contraria al principio constitucional de la capacidad económica y, finalmente, por violar el artículo 33 de la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 al ser el gravamen de Actos jurídicos Documentado un autentico impuesto sobre el consumo

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de estos recursos de alzada interpuestos contra dos resoluciones dictadas en primera instancia por un Tribunal Regional, de conformidad con lo que establece el artículo 241 de la Ley 58/2003. Y para hacerlo de forma acumulada por concurrir los presupuestos de artículo 230 de la misma ley.

        La oposición del contribuyente se funda en la incompatibilidad que él sostiene entre el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las transmisiones empresariales de bienes inmuebles y el gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados que recae sobre las escrituras que formalizan esas transmisiones.

SEGUNDO.- La concurrencia de distintos gravámenes sobre el trafico de bienes y más concretamente sobre el trafico de bienes inmobiliarios ha obligado al legislador a fijar las relaciones de compatibilidad e incompatibilidad entre los distintos conceptos impositivos que pueden concurrir por razón de su hecho imponible.

        El artículo 4 de la LIVA define el hecho imponible de este impuesto diciendo que:" Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen".

Y en su párrafo Cuatro recoge la incompatibilidad con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pero sólo en cuanto al gravamen sobre las "transmisiones patrimoniales onerosas" y no sobre el gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de "documentos notariales", cuando así se formalice la transmisión, al decir que:" Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

Y, además, como la LIVA recoge determinadas exenciones en las operaciones inmobiliarias, concretamente las recogidas en los apartados 20º, 21º y 22 de su artículo 21, el párrafo Cuatro añade que: "Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

         a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.dos.

        b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1.º y 2.º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional decimosegunda de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

De esta forma la no tributación por IVA, por razón de exención, no impide la tributación por el concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas."

A su vez, la compatibilidad o incompatibilidad de ambos impuestos, el ITP y el IVA, con el gravamen de Actos Jurídicos Documentados viene establecida en el Texto Refundido la Ley del ITP y AJD con el siguiente alcance:

En primer lugar, en su artículo 1º donde se establece que: "1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias". Ninguna incompatibilidad recoge, por tanto, en relación con el IVA.
        
En segundo lugar, en el Titulo tercero de esta ley en el artículo 31, en relación con la cuota variable exigible sobre las primeras copias de escrituras y actas notariales establece que: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma".

Existe, por tanto incompatibilidad en la sujeción a la cuota variable de AJD y al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no al IVA. Antes al contrario, el artículo 18 de este Texto Refundido al recoger la regla especial sobre la forma de sujeción de las transmisiones inmobiliarias al ITP, confirma la compatibilidad entre el IVA y el gravamen sobre AJD al decir que: "Todas las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se liquidarán sin excepción por dicho tributo y sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 respecto al gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados.

Lo dispuesto anteriormente será aplicable cuando se renuncie a la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en este Impuesto".

TERCERO.- Ante la claridad de los preceptos legales aplicables que, para el caso aquí considerado, recogen la concurrencia entre el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las transmisiones empresariales de inmuebles y el gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados que recae sobre las escrituras que formalicen esas transmisiones; y no apreciando este Tribunal contradicción alguna entre esa regulación y las previsiones de la Sexta Directiva del Consejo cuando en su artículo 33 establece que: "1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias y, en particular, en las disposiciones comunitarias vigentes relativas al régimen general de la tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de Impuesto sobre el Volumen de Negocios, siempre que dichos impuestos, derechos o gravámenes no den lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera", por entender que no cabe atribuir al gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados la naturaleza de impuesto sobre el volumen de negocios, como pretende el recurrente, procede confirmar la resolución impugnada.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras en su Sentencia de 31 de octubre de 2006 (recurso número 4593/2001), donde ha declarado:

"La cuestión se centra, pues, en determinar si la modalidad impositiva sobre Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, puede conceptuarse o no como un impuesto recayente sobre el volumen de negocios. La parte recurrente entiende que sí, con fundamento, básicamente, en que varía en su importe precisamente en función de la cuantía del crédito garantizado, pero la Sala no puede compartir este criterio por las razones siguientes:

En primer lugar, porque el hecho imponible del IAJD recae sobre el documento y no sobre el acto contenido en el mismo. En este Impuesto lo que se grava es la formalización de ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos y no los contratos o, en general, operaciones que el mismo pueda reflejar.

En segundo término, y como ha declarado la Sentencia de esta Sala de 26 de Febrero de 2001 (recurso de casación 9096/95), porque siendo el sujeto pasivo el que adquiere el bien o derecho (o, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (-arts. 30 de los Textos Refundidos del Impuesto aquí aplicable y vigente-), es decir, en el supuesto de autos el prestatario, para que el Impuesto aquí controvertido mereciera la consideración de impuesto sobre el volumen de negocios tendría que venir referido a unas actividades negociales de ese sujeto pasivo que consistieran en ser receptor de préstamos.

Y, por último, y en tercer lugar, porque la misma jurisprudencia comunitaria -Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 3 de Marzo de 1988 (asunto 252/86)- a propósito de la interpretación del antes citado art. 33 de la Directiva 77/388/CEE y con referencia a un tributo establecido sobre máquinas automáticas instaladas en lugares públicos en que se contemplaban importes diferentes según las características del bien imponible, entendió que no existía gravamen sobre el volumen de negocios porque no estaba establecido en consideración a los ingresos que podían derivarse de la utilización del bien por el público. Del propio modo, el IAJD, documentos notariales, no tiene en cuenta los ingresos que para la actividad empresarial del prestatario pueden derivarse del préstamo concertado, lo mismo que ocurre con el gravamen de la misma naturaleza sobre las actas de protesto. El 0,50 por 1000 de nominal del préstamo o, en su caso, del valor de una letra objeto de acta de protesto no es un gravamen que recaiga sobre el volumen de negocios del prestatario o del deudor cambiario que no hubiera atendido la letra a su vencimiento. Recae, exclusivamente, sobre la formalización de esas operaciones, y en tal sentido, pues, esos valores nominales no funcionan como expresión de volumen de negocio alguno, a diferencia del IVA, que, en definitiva, es el Impuesto que la Directiva quiso y quiere salvaguardar".

Si consideramos que el ITP y AJD en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados no es un impuesto que recaiga sobre el volumen de negocios, habrá que concluir que el mismo es compatible con el IVA.

En este sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas mediante un Auto de fecha 27 de noviembre de 2008 (asunto C-151/08), en los siguientes términos:

"28. Para empezar, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia, para apreciar si un impuesto, un derecho o una tasa tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva, es preciso, en particular, cerciorarse de si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios e incidir en las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA (sentencia de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros, C-283/06 y C-312/06, Rec. p. I-8463, apartado 34, y jurisprudencia citada).

29. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, en todo caso, debe considerarse que gravan la circulación de bienes y servicios de una manera comparable al IVA los impuestos, derechos o tasas que presentan las características esenciales del IVA, aunque no sean idénticos a éste en todos los aspectos (sentencia KÖGÁZ y otros, antes citada, apartado 35, y jurisprudencia citada).

30. En cambio, el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva no se opone al mantenimiento o al establecimiento de un impuesto que no tenga una de las características esenciales del IVA (sentencia KÖGÁZ y otros, antes citada, apartado 36, y jurisprudencia citada).

31. Como el Tribunal de Justicia declaró en el apartado 22 de la sentencia de 8 de julio de 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219), el artículo 33 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que pueden recaudarse también impuestos como los contemplados en dicha disposición cuando su percepción pueda llevar a una concurrencia con el IVA para una única y misma operación.

32. El Tribunal de Justicia ha precisado cuáles son las características esenciales del IVA. De su jurisprudencia se desprende que son cuatro, a saber, la aplicación del IVA con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste; la percepción de dicho impuesto en cada fase del proceso de producción y de distribución, incluido el de la venta al por menor, con independencia del número de transacciones efectuadas anteriormente y la deducción del IVA devengado por un sujeto pasivo de los importes abonados en las etapas anteriores del proceso de producción y distribución, de manera que, en una fase determinada, este impuesto se aplica sólo al valor añadido en esa fase y la carga final de dicho impuesto recae en definitiva sobre el consumidor (sentencia KÖGÁZ y otros, antes citada, apartado 37, y jurisprudencia citada).

33. Por lo que respecta a la primera de dichas características, esto es, la aplicación del IVA con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios, es preciso señalar que, según los interesados que presentaron observaciones, el impuesto sobre actos jurídicos documentados recae sobre la formalización por escrito de determinados actos jurídicos mientras que, según el órgano jurisdiccional remitente, que se refiere a la jurisprudencia relativa a la Directiva 69/335, este impuesto puede interpretarse en el sentido de que recae sobre las propias transacciones.

34. Sobre este particular, es preciso recordar que el artículo 11, letra b), de la Directiva 69/335, de cuya aplicación trataba la sentencia FECSA y ACESA, antes citada, al que hace referencia el órgano jurisdiccional remitente, prohíbe someter a gravamen, cualquiera que sea su forma, los empréstitos contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos negociables.

35. Habida cuenta del objetivo de la Directiva 69/335, el Tribunal de Justicia interpretó esta disposición en el sentido de que la prohibición de someter al impuesto un empréstito mediante obligaciones se extiende al gravamen sobre la cancelación de tal empréstito y al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos.

36. En el presente caso, el artículo 33 de la Sexta Directiva no se opone a la imposición de determinados actos jurídicos y de todas las formalidades a ellos relativas, sino que prohíbe los impuestos, derechos o gravámenes que tengan carácter de impuestos sobre el volumen de negocios.

37. Por lo tanto resulta indiferente que el impuesto recaiga sobre unos actos jurídicos, como sostiene el órgano jurisdiccional remitente, o sobre su formalización por escrito, como alegan los interesados que han presentado observaciones. Efectivamente, el control que debe efectuarse en el presente caso tiene por objeto determinar si el impuesto sobre actos jurídicos documentados presenta una o varias de las características esenciales del IVA mencionadas en el apartado 32 de la presente sentencia, en cuyo caso sería contrario al artículo 33 de la Sexta Directiva.

38. Pues bien, como señalan todos los interesados que han presentado observaciones y manifiesta el propio órgano jurisdiccional remitente, dicho impuesto sólo recae sobre la formalización de escrituras notariales relativas a determinados actos jurídicos especificados por la ley, esencialmente, las transmisiones de inmuebles. Por lo tanto, no cabe considerar que dicho impuesto recae con carácter general sobre todas las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios.

39. A este respecto, es preciso señalar que el artículo 33 de la Sexta Directiva no distingue entre los impuestos que únicamente debe pagar un consumidor final y los que debe abonar un empresario, sujeto además al IVA, por una compra efectuada en el marco de su actividad profesional.

40. De lo anterior se desprende que la jurisprudencia derivada de la sentencia Beaulande, antes citada, de la que resulta que lo decisivo es saber si el impuesto constituye un impuesto general, resulta pertinente a efectos de comprobar si el impuesto sobre actos jurídicos documentados posee las características de un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva.

41. Sobre este particular, aun cuando dicho impuesto grava todas las transacciones económicas inscribibles en un registro público, no es menos cierto que, como en la situación descrita en la sentencia citada, tal impuesto no recae con carácter general sobre todas las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios.

42. En consecuencia, este mismo impuesto no presenta la primera de las características mencionadas en el apartado 32 de la presente sentencia.

43. Además, dicho impuesto no se percibe en el marco de un proceso de producción y de distribución que establezca que, en cada fase de éste, pueden deducirse del impuesto las cantidades pagadas en fases anteriores del referido proceso. En efecto, se trata de un impuesto percibido únicamente cuando un bien inmueble entra en el patrimonio de un comprador, y que tiene por objeto, no el valor añadido de dicho bien, sino, según el artículo 30, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el valor declarado, sin perjuicio de una comprobación por parte de la Administración, sin posibilidad de deducir el impuesto pagado por razón de una eventual transacción anterior.

44. De lo anterior se deduce que dicho impuesto tampoco presenta las demás características del IVA.

45. De todos los elementos examinados se desprende que un impuesto que presenta características como las del impuesto de que se trata en el litigio principal se distingue del IVA de tal manera que no cabe calificarlo de impuesto que tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva.

46. Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no impide la percepción de la cuota gradual o proporcional del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados cuando se aplica a la formalización de una compraventa realizada por un empresario cuya actividad consiste en la compraventa de inmuebles o su compra para su posterior transformación o arrendamiento".

De acuerdo con lo anterior, la Sexta Directiva no se opone al establecimiento de un gravamen como el del AJD en las compraventas de inmuebles, sin que tampoco se oponga a que dicho gravamen tenga un tipo impositivo u otro distinto incrementado para ciertos casos, puesto que ni siquiera hace referencia a dichos tipos impositivos, permitiendo únicamente el establecimiento de esos gravámenes complementarios que no recaigan sobre el volumen de negocios, pero dejando total libertad a los Estados miembros para establecerlos siempre que no incumplan dicha limitación.

        Por ello,

        Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en los recursos de alzada interpuestos por la sociedad X, S.L. y tramitados en forma acumulada, contra dos resoluciones del TEAR de ..., la primera la reclamación nº ... y la segunda la reclamación nº ..., que confirmaron dos acuerdos previos de la Dirección General de Tributos de la Generalidad de Cataluña que habían desestimado dos solicitudes de devolución de ingresos indebidos por el concepto impositivo de Actos Jurídicos Documentados del ITP, ACUERDA: Desestimar los recursos y confirmar los acuerdo impugnados.