Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/8/2005 de 14 de Junio de 2007

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de junio de 2007 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por X, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en el presente expediente en ... contra la Resolución de 29 de octubre de 2004 del Tribunal Regional de ... en la reclamación ..., en relación con Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995 a 1998, siendo su mayor importe de 757.167,03 euros.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 7 de julio de 2000 se incoa acta de inspección de disconformidad, modelo A02 n° ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 con una cuota de 75.860.366 pesetas, de intereses de demora de 12.026.597 pesetas, y deuda a ingresar de 87.886.963 pesetas. Con misma fecha se incoa acta de inspección de disconformidad, modelo A02 n° ..., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, con una cuota de 118.898.805 pesetas, 7.083.188 pesetas de intereses de demora y deuda a ingresar de 125.981.993 pesetas.

Consta en las actas incoadas que el contribuyente se constituye como tal sociedad mediante escritura pública de 23-12-1992, siendo su objeto u actividad principal la producción de energía termoeléctrica, y que para desarrollar dicha actividad comienza a construir a partir del cuarto trimestre de 1993 una planta de cogeneración de energía eléctrica, y que dicha instalación entra en funcionamiento en mayo de 1995. Como el contribuyente carece de medios materiales y humanos realiza la construcción de dicha planta a través de contratos y pedidos puntuales. La inversión realizada a 31-12-1995 es de 4.689.508.831 pesetas; a este importe hay que añadir las inversiones realizadas en 1996 y 1997 por importe de 22.123.889 y 49.072.931 pesetas, respectivamente. Asimismo X, S.A., se acoge a la Actualización de Balances del Real Decreto Ley 7/1996 y revaloriza su inversión en 314.220.394 pesetas. El contribuyente considera todas esas inversiones, más el importe de la actualización de 1996, acogida al sistema de amortización acelerada establecido en el art. 12 del Real Decreto Ley 3/1993 de 26 de febrero. Aplica un sistema de amortización degresiva de porcentaje constante, con un coeficiente del 20% de amortización contable y un 30% de amortización fiscal, con ajustes en la Base Imponible. Estos coeficientes son iguales para toda su inversión, incluyendo el mobiliario (cuyo importe asciende a 31 de diciembre a 7.275.895 pesetas), tomando como base para calcularlos el coeficiente máximo del 8% fijado en la tabla de coeficientes de amortización aprobada por Orden de 12-05-93 (elementos comunes).

SEGUNDO.- La Inspección considera que hay que modificar las amortizaciones practicadas por las siguientes razones: a) el contribuyente invierte en el ejercicio 1993 41.250.000 pesetas en acondicionar una "subestación" propiedad de Y, S.A.. En las tablas aprobadas por la O.M. de 12-5-1993 (agrupación 15. Grupo 151), corresponde a dichas subestaciones un coeficiente máximo de amortización del 5%, que aplicando el sistema de amortización degresiva de porcentaje constante se transforma en un coeficiente del 12,5 % de amortización contable y un 18,75% de amortización fiscal. b) De las inversiones totales realizadas durante estos ejercicios una parte de ellas no estarían acogidas al sistema especial de amortización acelerada del Real Decreto Ley 3/1993 por importe de 213.015.256 pesetas de las realizadas en 1995, más el total de las realizadas en 1996 y 1997, por tratarse de contratos y pedidos de ejecuciones de obras y suministro de materiales firmados y entregados con posterioridad a 31-12-1994; por esta misma razón quedaría fuera del sistema de amortización acelerada 8.520.766 pesetas del total de la actualización de 1996. Para estos importes sólo se admite la amortización degresiva constante del 20%, sin ajustes en las bases imponibles. c) Respecto de la totalidad de las amortizaciones realizadas a partir de los ejercicios 1996 y 1997, así como de la totalidad de la amortización de la actualización también hay que modificar los ajustes en las bases imponibles, ya que el contribuyente ha aplicado los tipos de amortización fiscal sobre el neto contable y no sobre el neto fiscal, como habría que hacer en un sistema de amortización degresiva acelerada de porcentaje constante, que es el que aplica el contribuyente. Para el mobiliario debe aplicarse el coeficiente propio de elementos comunes (8%; OM 12-5-1993).

Todos estos conceptos suponen unos incrementos de bases imponibles por modificación de las amortizaciones fiscales, de 17.374.66 pesetas en 1995, 113.258.379 pesetas en 1996, 202.819.008 pesetas en 1997 y 246.204.235 pesetas en 1998, según los cálculos recogidos en los anexos de las actas. Con la misma fecha se emiten por el actuario los preceptivos informes para completar las actas de disconformidad incoadas.

TERCERO.- El día 3 de agosto de 2000 se dictan por el Inspector Regional los acuerdos por los que se practican las liquidaciones derivadas de las actas incoadas, el primero relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995,1996 y 1997, con una cuota total de 76.455.890 pesetas (459.509,15 €), 11.904.071 pesetas (71.544,91 €) de intereses de demora y deuda tributaria de 88.359.961 pesetas (531.054,06 €), y el segundo en relación al ejercicio 1998 una cuota de 118.954.733 pesetas (714.932,34 €), 6.693.253 pesetas (40.227,26 €) de intereses de demora y deuda tributaria de 125.647.986 pesetas (755.159,6 €).

CUARTO.- El día 7 de julio de 2000 se notifica al representante de la entidad acuerdo de iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, así como por la liquidación practicada para el ejercicio 1998. El actuario propone la exoneración de responsabilidad de la entidad respecto de la regularización derivada del error cometido en la cuantificación del neto sobre el que debió girar la amortización.

El día 28 de julio de 2000 presenta la entidad escrito de alegaciones en relación a los expedientes sancionadores iniciados, manifestando, en síntesis, la improcedencia de la aplicación de la sanción en base a los principios jurisprudenciales en materia sancionadora.

El día 29 de septiembre de 2000 se notifican a la entidad los acuerdos por los que se resuelven los expedientes sancionadores por infracciones tributarias graves derivados de las actas incoadas anteriormente citadas imponiéndose sanción por importe de 7.852.000 pesetas (47.191,47 €), resultado de aplicar el porcentaje del 50% establecido en el artículo 87.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en redacción dada por Ley 25/199, de 20 de julio a las siguientes cantidades: en 1.995, sobre 4.141.046 pesetas, en 1996, sobre 5.735.424 pesetas y en 1997, sobre 5.827.531 pesetas y en 1998 se impone sanción de 3.172.199 pesetas (19.065,3 €), resultado de aplicar el porcentaje del 50% establecido en el artículo 87.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio a la cantidad de 6.344.398 pesetas.

QUINTO.- El día 11 de agosto de 2000 se interpone reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones derivadas de las actas incoadas. Asimismo el día 10 de octubre de 2000 interpone reclamación económico-administrativa contra los acuerdos por los que se resuelven los expedientes sancionadores incoados. En virtud de lo establecido en el artículo 34.4 de la Ley 1/1998, se acumuló la reclamación ... a la ..., que fue considerada como la reclamación principal.

Una vez puesto de manifiesto el expediente para formular alegaciones, presenta, con fecha 30 de noviembre de 2000, escrito manifestando en relación con la liquidación que las divergencias con la Inspección de Hacienda se centran en tres puntos:

- Elementos de activo fijo material excluidos de la bonificación tributaria del RDL 3/1993.

- Base de cálculo del ajuste fiscal de las amortizaciones contables.

-Amortización de la inversión en la subestación de Y, S.A.

En su escrito de alegaciones se señala como cuestión previa que la inspección en su informe afirma que como todo beneficio fiscal, y en aplicación del principio sobre interpretación normativa establecido en el art. 23.3 de la Ley General Tributaria, dicho beneficio habrá que aplicarlo con un cierto carácter restrictivo, criterio no compartido por la sociedad reclamante y que estima improcedente, entendiendo que lo que prohíbe esa norma del artículo 23.3. LGT es la extensión de las bonificaciones por medio de la analogía; y la analogía es distinta de la interpretación, incluso de la interpretación extensiva. Señala que tanto la norma de imposición, como la de exención y bonificación, son normas ordinarias que deben interpretarse con arreglo a criterios admitidos en Derecho, por lo que el art. 23 LGT no excluye ni tan siquiera el resultado extensivo de una interpretación.

De forma concreta respecto a las cuestiones debatidas, considera que la inversión realizada en la subestación forma parte de la obra realizada como instalación compleja unitaria; asimismo considera que las inversiones acogidas a la amortización acelerada cumplen las condiciones a que se refiere el RDL 3/93 al haberse encargado con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Respecto al criterio en que debe aplicarse el coeficiente de aceleración de amortizaciones, considera que dicho coeficiente debe aplicarse sobre la dotación contable de forma directa, la cual a su vez toma como cálculo el valor residual contable y no el fiscal.

Respecto a la sanción reitera la falta de culpabilidad, y destaca la ausencia de perjuicio económico, dado que la deducción hecha de la mayor amortización fiscal no supondrá una minoración de ingresos para el Tesoro pues tarde o temprano la amortización total de la inversión será deducible, entendiendo que la Hacienda Pública queda perjudicada exclusivamente por la no disponibilidad de los ingresos aplazados, siendo injusto sancionar con la misma cuantía al defraudador y al que simplemente retrasa el pago. Además entiende que existen defectos formales de los expedientes sancionadores por ocultación en el cálculo de las sanciones, lo que produce su indefensión y una insuficiente separación entre los procedimientos de inspección y sancionador.

El día 16 de julio de 2004 se notifica a la entidad la puesta de manifiesto del expediente para que formule las alegaciones que estime convenientes en relación a la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003, General Tributaria, sin que conste a este Tribunal que se haya hecho alegación alguna.

Con fecha de 29 de Octubre de 2004 fallando en primera instancia el Tribunal Regional acordó confirmar los acuerdos de liquidación derivados de las actas incoadas y anular las sanciones impuestas.

SEXTO.- Con fecha de 7-12-2004 se interpone recurso de alzada alegándose lo siguiente:

La planta de cogeneración es una única instalación técnica de conformidad con el Real Decreto 437/ 1998 de 20 marzo (que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad al sector eléctrico) el cual considera específicamente a todas las centrales eléctricas como "instalaciones técnicas de energía eléctrica" (cuenta 222) definición que recoge el art. 1.3 del Reglamento Impuesto sobre Sociedades (R.D.537/1997), y acorde con la idéntica calificación que hace el Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990) comprendiendo, dentro del grupo de inmovilizaciones materiales, en la cuenta 222 y con la denominación de "instalaciones técnicas", las instalaciones complejas especializadas. Por ello la planta de cogeneración es un solo elemento de activo fijo material, una "instalación técnica" sometida a un único ritmo de amortización. Partiendo de lo anterior:

1) Respecto a los activos excluidos del RDL 3/1993 afirma que la inversión de la planta de cogeneración se decide en firme el 30 de noviembre de 1993 con la firma del contrato de ingeniería con "Z, S.A."  la cual elabora un completísimo "estudio de detalle", para que los contratistas de construcción y montaje realicen los trabajos, y supervisa la construcción y puesta en marcha de la planta. Se trata por tanto de una decisión ejecutiva que abarca todos los elementos y partes de la central de cogeneración: no es posible decir que la fabricación de algunos de estos componentes se decide más tarde, pues todos son necesarios para completar la obra de esa instalación técnica compleja que constituye un sólo elemento de activo fijo nuevo. Por ello, la totalidad de la inversión está comprendida en los límites objetivos y temporales del RDL 3/1993.

2) En cuanto a la inversión en la subestación de Y, S.A. se destaca que una instalación técnica legalmente es una unidad compleja de uso especializado en el proceso productivo, que comprende elementos que están ligados de forma definitiva para su funcionamiento (RR.DD. 537/97 y 43/1998, RIS, art. 1.3), circunstancia que se da en el presente caso: los elementos instalados en la subestación de Y, S.A. lo son como parte de la planta cogeneradora, a la que están físicamente conectados por una doble línea eléctrica y de la que no pueden funcionar independientemente. Al ser parte integrante de la planta cogeneradora, toda esta instalación técnica queda sometida al mismo ritmo de amortización.

Por último en relación con los ajustes contables para el cálculo de la base imponible alega que el criterio seguido por la Inspección de que la amortización "fiscal" debe calcularse sobre su propio "valor residual fiscal" no está fundamentado en ninguna norma legal. El art. 12.1 del RDL 3/1993 habla sólo de incrementar el coeficiente máximo de amortización de las tablas oficiales. Por tanto, el ajuste fiscal de las amortizaciones se debe calcular sobre los valores residuales contables, de acuerdo con lo establecido por la LIS/1995 (art. 11.i.b) y el RIS/1997 (art. 3.1): aplicar al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial un porcentaje constante; y además porque legal y contablemente solo existe un plan de amortización, que es el contable.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite ..., planteándose como cuestión principal la aplicación de la amortización acelerada prevista en el RDL 3/93 a una planta generadora de energía eléctrica.  

SEGUNDO.- Comenzando por la cuestión relativa a la amortización practicada en las inversiones de acondicionamiento de una subestación distribuidora propiedad de otra entidad (Y, S.A.), debe señalarse, que, como se deduce claramente del Informe ampliatorio, dichas inversiones no pueden considerarse relacionadas con la producción de energía eléctrica, sino más bien con la de recepción de energía por la entidad distribuidora (Y, S.A.). Se trata de obras cuyo coste se asume por la productora (X, S.A.) según condiciones acordadas con la otra entidad receptora, formando parte de otra finalidad como es la de distribución de la posible electricidad generada excedente. No es posible, por ello, encajar la inversión realizada en la subestación distribuidora de Y, S.A. como parte de la entidad unitaria compleja del interesado. No es aceptable, por tanto, la tesis mantenida por el interesado en este punto, que considera dichas inversiones como parte integrante de su instalación unitaria compleja, ya que los elementos instalados en la subestación de Y, S.A. no forma parte de la entidad generadora, ni desde un punto de vista meramente físico, (no se encuentra en la planta productora de energía), ni en cuanto a su finalidad (no producción sino simple distribución de posibles excedentes).

Consecuencia de lo anterior es que no es procedente la aplicación de los coeficientes correspondientes a la planta generadora, sino los previstos en la OM 12-5-93, (agrupación 15, Grupo 151), por lo que debe confirmarse la regularización practicada por la Inspección en este punto.

TERCERO.- El segundo asunto objeto de discrepancia es el relativo a los elementos de activo fijo material excluidos de los beneficios fiscales que se contemplan en el Real Decreto Ley 3/1993, de 26 de febrero, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo y, de forma específica, al posible incremento de los coeficientes máximos de amortización en el Impuesto de Sociedades previsto en el artículo 12 de dicho Real Decreto Ley: "1. Los elementos de activo fijo material nuevo afectos al desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo puestos a su disposición entre la fecha de entrada en vigor de la presente disposición y el día 31 de diciembre de 1994 podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación respecto de los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito dentro del período a que el mismo se refiere, siempre que su puesta a disposición sea anterior a1 31 de diciembre de 1996.

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos de activo fijo material construidos por la propia empresa.

4. El régimen de amortización previsto en el presente articulo será compatible con cualquier otro beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos sujetos a la misma".

La regularización practicada se debe al requisito temporal a que se refieren los apartados 1 y 2 de dicho artículo. Por el actuario se señala que de las inversiones totales realizadas durante estos ejercicios, una parte de ellas no estarían acogidas al sistema especial de amortización acelerada del Real Decreto Ley 3/1993 por importe de 213.015.256 pesetas de las realizadas en 1995, más el total de las realizadas en 1996 y 1997, por tratarse de contratos y pedidos de ejecuciones de obras y suministro de materiales firmados y entregados con posterioridad a 31-12-1994. Igualmente quedaría fuera del sistema de amortización acelerada 8.520.766 pesetas del total de la actualización de 1996. Para estos importes sólo se admite la amortización degresiva constante del 20%, sin ajustes en las bases imponibles

Consta en el Informe Ampliatorio que: "Como el contribuyente carece de medios materiales y humanos, realiza la construcción de dicha planta a través de contratos y pedidos puntuales firmados con múltiples proveedores. Asimismo los dos socios firman un "Acuerdo entre Accionistas" el 15-9por el cual ambos accionistas - "R, S.A." y "T, S.A.", asumen una serie de servicios a prestar a la nueva empresa que se constituye. Ahora bien los servicios que debería haber prestado "R, S.A.", son prestados en realidad por "Y, S.A.", "YM, S.A." y "P" (Y, S.A.). Con las cuales no había ningún acuerdo ni contrato suscrito, que pudiese amparar un encargo en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito entre el 3-3-y el 31-12-94, aunque los servicios se hubiese prestado con posterioridad a dicha fecha".

Es evidente, por tanto, -y ello sin realizar ningún tipo de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios fiscales, como fue alegado por el interesado-, que los elementos de activo puestos a disposición con posterioridad a 31 de diciembre de 1994 no se corresponden con un contrato previo suscrito con los proveedores con anterioridad a dicha fecha, ya que, si bien consta un acuerdo de accionistas para ejecutar dicha obra, lo cierto es que los proveedores resultan ser otros distintos de aquellos, por lo que no queda acreditado que los elementos puestos a disposición a partir de 1 de enero de 1995 se deba a dicho contrato, por lo que incumpliéndose el requisito legal, no es posible extender el beneficio fiscal a los elementos de activo puestos a disposición con posterioridad a la mencionada fecha. Por otra parte el hecho de que conste un estudio realizado por una entidad de ingeniería o consultoría sobre el proyecto total (Z, S.A.), y que dicho estudio determinase el acuerdo de ejecutar la obra, tal y como se argumenta por la entidad recurrente, no afecta para nada a lo anteriormente dicho, ya que la mencionada entidad consultora ni es la contratista principal de la obra, ni la suministradora de los elementos de activo necesarios para su ejecución.  

CUARTO.- El tercer asunto de discrepancia es el relativo a determinar cual debe ser el valor residual en el supuesto de amortización degresiva cuando sea aplicable el incremento de coeficiente de 1,5 por libertad de amortización previsto en el RD Ley 3/1993. Según el criterio de la Inspección el valor residual será el resultante de restar el importe de la dotación con efecto fiscal, mientras que la entidad considera que el valor residual es un concepto meramente contable, por lo que el valor neto contable debe ser considerado como valor residual. Ello supone a efectos prácticos que dado que el coeficiente legal de amortización es de 8,5 % y que la ponderación por dotación degresiva es de 2,5 (art. 54 RIS), la dotación contable sería del 20% y la fiscal del 30% (coef.: 1,5 - RDL 3/93), produciéndose a partir del segundo ejercicio una divergencia entre el valor residual contable y el valor residual fiscal con la consecuente divergencia en las dotaciones anuales respectivas.

Pues bien, efectivamente el art. 12.1 del RDL 3/1993 habla sólo de incrementar el coeficiente máximo de amortización de las tablas oficiales considerando gasto a efectos fiscales un importe superior a la dotación contable, es decir, al gasto meramente contable.

Este supuesto supone una excepción al requisito de inscripción contable que para la consideración de gasto la doctrina tributaria suele exigir, excepción ya prevista en el Plan general de Contabilidad para los supuestos de amortización acelerada (Disp. Final 7ª RD 1643/90):

"2. Los gastos no resultarán deducibles fiscalmente en ejercicio anterior a aquel en que se imputan contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que una disposición fiscal establezca lo contrario. En particular, resultarán deducibles las partidas que seguidamente se citan, aun cuando no hubieran sido cargadas a la cuenta de pérdidas y ganancias:
....

b) Las cuotas correspondientes a sistemas de amortización aprobados por disposiciones fiscales que exceptúan el requisito de efectividad".

Ello nos lleva a considerar que en los supuestos de amortización acelerada en los que la deducibilidad fiscal no está condicionada al principio de inscripción contable, la cuantificación del importe del gasto con relevancia fiscal exige un cálculo extracontable que se desliga de la realidad contable y que permite, mediante los correspondientes ajustes temporales en la declaración tributaria, poder beneficiarse de dicha deducibilidad. En el caso concreto de la amortización degresiva la cuantificación contable de la partida deducible exige la elaboración de un cuadro de amortización basado en el coeficiente que a efectos fiscales resulta de la combinación de las reglas relativas a la amortización degresiva (art 54 RIS 1982 para el ejercicio 1995 y art 11,1,b LIS y 4 RIS 1997 para los demás ejercicios) y de amortización acelerada (art 12 RDL 3/1993) con el fin de cuantificar las dotaciones anuales que resulten de aplicar dicho coeficiente al valor residual resultante, todas ellas calculadas de forma independiente y separada de las correspondientes dotaciones contables. Es por ello que elaborado dicho cuadro a efectos meramente fiscales, el valor residual sobre el que debe aplicarse el coeficiente constante no puede ser otro que el valor que a efectos fiscales resta por amortizar. Es decir, si estamos ante una amortización fiscal desligada de la contable el coeficiente de aceleración evidentemente será el fiscal y la base sobre la que aplicar dicho coeficiente debe ser, a nuestro entender, fiscal, debiéndose confirmar el criterio mantenido por la Inspección en este punto.

Finalmente, en cuanto al mobiliario, debe señalarse que el artículo 54.6. c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 2631/1982 establece que: "En ningún caso el sistema de amortización degresiva podrá aplicarse a: Instalaciones de carácter administrativo, así como el mobiliario y material de oficina." y el artículo 3.2 del RIS/97 (RD 537/1997) que "Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante".

De lo expuesto se deduce que no es posible, respecto al mobiliario, efectuar ponderación alguna sobre el coeficiente que figura en las tablas, aunque sí, como se estimó por la Inspección, es posible aplicar la amortización acelerada del Real Decreto Ley 3/1993 toda vez que el art. 12.1 de dicho RD se refiere a "elementos de activo fijo material nuevo" sin mayores restricciones.

EN CONSECUENCIA,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en ... interpuesto por X, S.A. contra la Resolución de 29 de Octubre de 2004 del Tribunal Regional de ... en la reclamación ..., en relación con Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995 a 1998, ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución recurrida.