Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/8141/2008 de 03 de Febrero de 2010

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/02/2010), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto, en única instancia, el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al amparo del artículo 242 de la LGT y 61 del Reglamento General  de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 30 de abril de 2008, recaída en reclamaciones  número ... y acumulada ...,  presentadas  por Don ... (N.I.F.: ...) contra acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta  de las Personas Físicas, ejercicios 2003 y 2004, cuantía 37.220,23 euros.
                                 
ANTECEDENTES DE HECHO

            PRIMERO: El  23 de mayo de 2007 la Inspección de Hacienda del Estado de la Delegación Especial de ... formalizó al obligado tributario  Actas A02, de disconformidad, en relación con el concepto impositivo  y ejercicios indicados en el encabezamiento, en las que, en síntesis, se hacía constar, por lo que afecta a la presente resolución, lo siguiente:

I):

- a) En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, se han exhibido  los libros registros de ingresos y gastos  en los que se ha constatado que se ha omitido el registro de ingresos y gastos.

- b) Las actuaciones de comprobación tributaria, que tienen carácter general, se iniciaron el 10 de abril de 2006.

- c) La actividad principal del obligado tributario  es la de árbitro de ..., estando dado de alta en el epígrafe I.A.E. 048 ARBITROS DE ESPECTÁCULOS DEPORTIVOS, y declarando durante los años objeto de comprobación rendimientos de actividades en régimen de estimación directa simplificada.

- d) El obligado tributario no ha declarado, ni tampoco registrado en los Libros registros de ingresos la totalidad de los ingresos obtenidos por su participación como árbitro de baloncesto en las competiciones europeas ... y ..., siendo en los ejercicios 2003 y 2004, importes respectivos de 40.848 y 42.622 euros.

- e) Entre otros gastos que no son deducibles fiscalmente, se regularizan los relacionados con el arbitraje de los partidos de las competiciones europeas que no han sido declarados ni registrados en los libros registro de gastos del obligado tributario aportados por su representante, por lo que se incumple el principio de registro exigido por el por el artículo 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades. Estos gastos no son fiscalmente deducibles en estos ejercicios, no obstante y teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado tercero, segundo párrafo del artículo 19 de la Ley 43/1995 se permite el registro en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal siempre que no se derive de ello una tributación inferior. El importe de dichos gastos asciende a 15.173,11 en el ejercicio 2003 y a 13.869,83 en el ejercicio 2004.

II) En consecuencia procede:

Aumentar el rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa simplificada declarado en 42.505,69 euros en el ejercicio 2003 y 43.096,01 euros en el ejercicio 2004.

SEGUNDO: El 28 de agosto de 2007 el contribuyente interpuso, ante el Tribunal Regional de ..., reclamación económico administrativa contra la liquidación relativa a los ejercicios 2003 y 2004, y posteriormente contra el acuerdo de imposición de sanción relacionado con la misma. El Tribunal acumuló la segunda a la anterior, acordando, el 30 de abril de 2008, en Única instancia ESTIMAR PARCIALMENTE las reclamaciones interpuestas anulando la liquidación y la sanción impuestas y manifestando lo siguiente:

- a) la cuestión se centra en la deducibilidad de determinados gastos materiales necesarios para el desarrollo de la actividad económica, debidamente justificados y devengados (apartado 6 de la diligencia de 25 de abril de 2007) pero que no se encontraban registrados en los libros registros correspondientes.  

- b) al reclamante, por cumplir los requisitos enumerados en el artículo 26 del Real Decreto 214/1999 y no renunciar conforme al artículo 27 en consonancia con el artículo 25 de la misma norma reglamentaria, le resulta aplicable el régimen de estimación directa simplificada a efectos de determinación de los rendimientos obtenidos,

- c) conforme al artículo 65.5 del Real Decreto 214/1999, en los supuestos en que un profesional obtenga rendimientos de actividades económicas, la obligación de llevanza de contabilidad queda suplida por la necesidad de cumplimentar una serie de libros registros y, a diferencia de la normativa anterior, ni el Real Decreto 214/1999 ni el RD 1775/2004 en los artículos 66 y 67 aluden a la necesidad de diligenciado.

- d) esta inexistencia de obligación relacionada con el diligenciado de los libros registro, hecho que posibilita en comparación con las anotaciones contables -protegidas por la publicidad del Registro mercantil-, la manipulación sobrevenida, junto con el hecho de que los libros no determinen un resultado de la contabilidad mercantil, conducen a este Tribunal, cuanto menos a cuestionar la procedencia de inadmitir la deducibilidad de una serie de gastos, cuyo carácter material, justificación, relación con la actividad desarrollada e imputación temporal, en modo alguno ha sido cuestionado por parte de la Inspección de los Tributos, basándose en el mero incumplimiento de un requisito formal que, por lo dicho, es mucho menos trascendente para la liquidación del impuesto que la contabilidad mercantil,

- e) en el Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley  37/1992 y Real Decreto 1624/1992) la deducibilidad de las cuotas soportadas no depende de la previa anotación de la operación en los libros registro, salvo que haya existido requerimiento previo o actuación inspectora,

- f) la distinción entre la deducibilidad de un gasto que constituye un derecho y la declaración de un gasto que supone una obligación, se ha de relacionar con el cumplimiento de otras obligaciones impuestas por la normativa mercantil, en concreto las obligaciones de depósito y publicación en el Registro Mercantil que suponen un control público de inalterabilidad. En los supuestos en que meramente se deban completar los libros registros, la anotación de las operaciones constituye una mera prueba sobre la necesidad del gasto para desarrollar la actividad pero no un requisito sine qua non de  deducibilidad.

- g) encontrándonos ante un profesional no obligado a llevar contabilidad mercantil, condicionar la deducibilidad de los gastos realmente soportados y que cumplirían todos los requisitos legales establecidos al efecto, a su mero registro en unos libros cuyas formalidades son exiguas y cuyo control administrativo inexistente, conlleva a alcanzar un resultado inicuo, que no podría justificarse mediante la posibilidad de deducción en ejercicios futuros. En consecuencia, entiende este Tribunal que la ausencia de anotación de unos gastos no ha de privar del derecho a su deducción en la medida en que estén acreditados, como en el presente caso resulta fehaciente y todo ello sin perjuicio de la posibilidad de sancionar el incumplimiento de las obligaciones registrales con arreglo al artículo 200 de la Ley 58/2003.  

Fue notificada al interesado el 22 de mayo de 2008 y al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 20 de mayo de 2008.

          TERCERO: El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, entendiendo no ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 30 de abril de 2008, interpone Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, proponiendo que este consista en afirmar que para que los gastos sean deducibles han de ser debidamente registrados en el correspondiente libro registro y que el TEAR de ..., en las resoluciones recurridas, quiebra  con el asentado requisito de la contabilización previa de un gasto para ser admisible su deducción. Fundamenta su recurso en los siguientes argumentos:

1) la propia literalidad de las normas (para el ejercicio 2003 los artículos 26.1 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por remisión de aquel, los artículos 10.3 y 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; para el ejercicio 2004 los mismos artículos del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Impuesto sobre Sociedades) obligaba a condicionar la deducibilidad del gasto a su previa contabilización o a su registro en el correspondiente libro registro, sin que afecte el hecho de que esté o no reglamentada la obligación de diligenciado de libros. Tampoco afecta el hecho de que el obligado tributario no esté obligado a llevar contabilidad mercantil,  pues la remisión a la normativa de sociedades, resulta aplicable tanto a la modalidad de estimación directa normal como a la simplificada, con independencia de que se lleve contabilidad mercantil o bien libros registros fiscales,

2) que en tal sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en Consulta vinculante 1140-05 "(...) La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que  queden convenientemente justificados  mediante el original de la factura o documento equivalente  y registrados  en los libros-registros que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes  que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas  en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades",

3) invoca la resolución del TEAC de 6 de mayo de 2005 y las Sentencias de 28 de octubre y de 4 de noviembre de 2005 TSJ de la Rioja.

Por ello solicita que se estime su pretensión "declarando erróneo el criterio del Tribunal de instancia que sostiene la deducibilidad de un gasto aun no habiendo sido contabilizado, en aquellos contribuyentes que no estén obligados a la llevanza de contabilidad mercantil."

CUARTO: Dándose por notificado, el 27 de octubre de 2008, del Recurso Extraordinario de Alzada para Unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, el interesado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 242 de la LGT y el artículo 61.3 del Reglamento y discrepando con el citado recurso, formula sus alegaciones en los siguientes términos:

-a) El interesado desarrolla una actividad profesional en régimen de estimación directa simplificada y por tanto no está obligado a llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio, de acuerdo con el artículo 65.5 del Real Decreto 214/1999, pues dicha obligación afecta a aquellos que realicen actividades empresariales, mientras que los que llevan actividades profesionales tendrán otras obligaciones que se limitan a la llevanza de determinados libros registro que requieren menor rigor de exigencia técnica y que en ningún caso alcanzan a una contabilidad adaptada al Código de Comercio. De este modo el profesional no está obligado a presentar dichos libros ante el Registro Mercantil, por lo que la falta de control público no le da a los citados libros registro la presunción que la Administración Tributaria intenta obtener como requisito para su deducibilidad, pero tampoco esta falta de control público ha de privar al compareciente de la deducción de unos gastos en la medida en que estos estén debidamente justificados.

- b) Invoca el texto del artículo 106.3 de la LGT: "....3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen  cuando estén originados, por operaciones  realizadas por empresarios y profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura  entregada por el empresario o profesional que haya realizado  la correspondiente operación..." y la normativa que desarrolla el Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992 y Real Decreto 1624/1992), que diferencia (artículo 97 de la LIVA y 62 del reglamento) entre el derecho a la deducción de un gasto o un IVA soportado y las obligaciones contables que tienen los obligados tributarios.  

- c) Apela igualmente a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 22 de mayo de 2007, que trata de un supuesto prácticamente idéntico: "........Dichos libros o contabilización  de los gastos  que se pretende deducir no se anotaron al no llevarse  los mismos por el demandante. Sin embargo el incumplimiento  de dicha obligación formal no determina, como pretende la Administración, la imposibilidad  de deducirse el contribuyente los gastos necesarios para su actividad profesional si estos están justificados, no imponiendo la legislación que además estén contabilizados".

- d) Invoca el principio de capacidad contributiva recogido en el artículo 31.1 de la Constitución y al criterio manifestado en numerosas resoluciones judiciales de que un defecto formal, no puede implicar la pérdida de un derecho a la deducibilidad de un gasto que por otros medios ha quedado suficientemente acreditado, lo que, además, significaría vulnerar el principio de correlación de ingresos y gastos.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, e impugnabilidad del acto reclamado. El presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ha sido interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, en tiempo y forma, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242 de la LGT y 61 del Reglamento en materia de revisión administrativa.  

SEGUNDO: La cuestión que, en definitiva, plantea el expediente, tal como resumió el Tribunal Regional en la resolución impugnada, consiste en determinar si son o no fiscalmente deducibles determinados gastos, necesarios para el desarrollo de la actividad económica desplegada por el sujeto pasivo (un árbitro de baloncesto), debidamente justificados y devengados, pero no registrados en los libros registros que preceptivamente, y conforme a su régimen fiscal específico, está obligado a llevar el sujeto pasivo.  

TERCERO: Son cuestiones que resultan del expediente y sobre los que no se plantea controversia alguna son las siguientes:

- La actividad principal del sujeto pasivo es la de árbitro de ..., de alta en el epígrafe I.A.E. 048 ARBITROS DE ESPECTÁCULOS DEPORTIVOS, y ha venido declarando, en los ejercicios objeto de comprobación, en régimen de estimación directa simplificada, que le es aplicable a efectos de determinación de los rendimientos obtenidos, pues el sujeto pasivo cumple en 2003 los requisitos enumerados en el artículo 26 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no ha renunciado conforme al artículo 27 en consonancia con el artículo 25 de dicho cuerpo legal, así como de los artículos concordantes, para 2004, del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Al tratarse de un profesional, la obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio, queda suplida por la necesidad de cumplimentar una serie de libros registros, pues el artículo 65.5 del Real Decreto 214/1999 al regular las obligaciones formales, contables y registrales de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que:

"2. Los contribuyentes que  desarrollen actividades empresariales  cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del régimen de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes Libros registro: a) Libro registro de ventas e ingresos. b) Libro registro de compras y gastos. c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registro: a) Libro  registro de ingresos, b) Libro registro de gastos. c) Libro  registro de bienes de inversión. d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos".    

Por tanto, tratándose de un árbitro que ejerce actividad profesional, cuyo rendimiento se determina en régimen de estimación directa simplificada, no tiene la obligación de llevar contabilidad ajustada a las prescripciones del Código de comercio, aunque si los Libros registros enumerados en el precepto reproducido, respecto de los cuales, a diferencia de la regulación anterior, ni el Real Decreto 214/1999, ni el Real Decreto 1775/2004, en sus artículos 66 y 67, exigen la necesidad de diligenciado.

- El contribuyente no ha registrado determinados gastos en los libros correspondientes, lo que da lugar a la discrepancia acerca de la deducibilidad  fiscal de dichos gastos. Sí son admitidos por el Tribunal Regional en su resolución, que considera que "....condicionar la  deducibilidad de los gastos realmente soportados y que cumplen todos los requisitos  legales establecidos al efecto a su mero registro en unos libros cuyas formalidades son exiguas  y cuyo control administrativo inexistente conlleva alcanzar un resultado inicuo, que no podría justificarse mediante la posibilidad de  deducción en ejercicios futuros...."

Sin embargo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT discrepa de la resolución anterior y, apoyándose en los argumentos que expone, llega a la conclusión de que "para que los gastos sean deducibles  han de ser debidamente registrados en el correspondiente libro registro", por lo que la resolución que recurre quiebra con el asentado requisito de la contabilización previa de un gasto para ser admisible su deducción.

CUARTO: Una vez planteada la cuestión, este Tribunal debe comenzar por afirmar que comparte con el Tribunal de instancia la prudencia con la que ha de abordarse la recurrente cuestión de los efectos que para el ejercicio de los derechos de contenido material debe tener el incumplimiento de requisitos formales cuando está acreditada, o no se han discutido, la concurrencia del resto de condiciones. La cuestión, genéricamente enunciada, no admite una contestación única y global, sino que debe responderse tras analizar las peculiaridades de cada caso concreto, como, desde luego, ha hecho el Tribunal de instancia en su razonada Resolución aunque, como se dirá, este Tribunal Central no comparta sus conclusiones.

Ese análisis debe partir, como es obvio, del estudio de la regulación legal del requisito formal, para valorar, solo en ausencia de solución legal, otro tipo de razones que permitan sustentar la solución propuesta sobre los efectos que debe tener su incumplimiento.

En este caso partimos de la existencia de un requisito formal claramente exigido por los distintos reglamentos del IRPF, la llevanza de libros registro de gastos si se realiza una actividad profesional cuyo rendimiento neto se determinará en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, y se trata de determinar las consecuencias en la determinación de dicho rendimiento neto de su incumplimiento. El Reglamento establece el requisito formal pero nada dice sobre las consecuencias de su incumplimiento.

Si acudimos a la norma legal encontramos el artículo 26.1 de la  ;ley 40/1998, y, en el mismo sentido, el artículo 26.1 del  Real Decreto Legislativo 3/2004, que establecen una regla general para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas obtenidas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de  las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva".

Se trata de la solución tradicional, indiscutida e indiscutible, que evita, por evidentes razones de coherencia normativa, tener dos regulaciones diferentes de la medición de hechos imponibles coincidentes como son, en esencia, la obtención de renta por la realización de una actividad económica por personas físicas o por personas jurídicas, acudiendo a la norma que lo regula con mas detalle y reservándose la posibilidad de mantener soluciones divergentes en cuestiones concretas, soluciones concretas que, ya lo avanzamos, no existen, para el caso que nos ocupa, ni en los citados artículos 28 y 29 ni en otra normativa específica del IRPF.

Y es una solución común para todas las actividades económicas realizadas por las personas físicas, siempre que se va a determinar la base imponible en estimación directa, tanto actividades empresariales como profesionales. El precepto no distingue, en modo alguno, al remitir a las normas del Impuesto sobre Sociedades, entre rentas de origen empresarial y profesional, y utiliza la expresión "actividades económicas" que, desde la Ley 40/1998, sustituye a la habitual mención conjunta a las "actividades empresariales y profesionales" de las leyes anteriores. Así, la redacción análoga del precedente normativo inmediato, el artículo 42 de la Ley 18/1991, contenía exactamente la misma redacción remitiendo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades expresamente la determinación del rendimiento neto de las "actividades empresariales y profesionales" .

Al entrar en la regulación establecida para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades encontramos, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, y en el artículo 10. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004: "En el régimen de estimación directa, la base imponible  se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación  de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado  de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas  a dicha determinación  y en las disposiciones que  se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Desde 1996, por análogas razones de coherencia y sencillez normativa que las vistas antes, la Ley del Impuesto de Sociedades renuncia, para medir la renta obtenida por una sociedad, a regular su propio catálogo ingresos y gastos para remitir en bloque, salvo las excepciones que expresamente se reserva, a los ingresos y gastos definidos y medidos por otro cuerpo normativo más especializado, las reglas mercantiles de la contabilidad, apoyándose, además, en el resultado de sus libros y registros. Esta solución legal también sirve para los sujetos pasivos del IRPF, ya que todos los que realicen actividades económicas y determinen su base imponible por el método de estimación directa, asumen obligaciones contables, como expresamente las denomina, a todas, el artículo 65.3 del RD 214/1998, sean estas las previstas por la norma mercantil o sean las específicas, mucho menos exigentes, concretadas para las actividades empresariales sin carácter mercantil o cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa y para las actividades profesionales por los sucesivos reglamentos del IRPF.

No obstante, si debe constatarse que a partir de este ejercicio pudo haber surgido alguna duda con la determinación de la base imponible de los sujetos pasivos del IRPF que no están obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, ya que ahora la remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades es una remisión al resultado contable, un resultado que no están obligados a determinar, y a un elenco de ingresos y gastos definidos y medidos por una normativa que, en puridad, no deben aplicar. Ante ello cabían varias soluciones, en síntesis, eliminar la remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades (remisión indirecta a las reglas de una contabilidad que no aplican), o mantenerla y aplicarla mutatis mutandi, entendiendo que las referencias hechas a la contabilidad por la normativa del Impuesto sobre Sociedades están hechas a las obligaciones contables que cada uno de los destinatarios de ella estén obligados a cumplir.

Parece evidente que la solución adoptada ha sido la segunda, porque el legislador del IRPF mantiene la remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin excepciones adicionales, también para las actividades económicas para las que no exige la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio.

QUINTO: Pues bien, en la normativa del Impuesto sobre Sociedades encontramos el artículo 19.3, que dispone que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente  en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto  respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Es criterio unánimemente admitido que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad fiscal de un gasto viene condicionada por el cumplimiento de una serie de requisitos como son: realidad y justificación del mismo, su correlación con los ingresos, imputación temporal y sujeción al principio de inscripción contable, enunciado legalmente por el precepto trascrito.

La cuestión nuclear consiste en determinar si el principio de inscripción contable, como presupuesto condicionante de la deducibilidad fiscal del gasto, vincula exclusivamente  a los sujetos obligados a llevar la contabilidad exigida por el Código de Comercio o si alcanza, también, a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, como en el presente caso, por ejercer actividades profesionales cuyo rendimiento se determina en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades, aunque no estén obligados a llevar contabilidad ajustada a las prescripciones del Código de Comercio, si tienen la obligación de llevar los libros registros enumerados en el artículo 65.5 del Real Decreto 214/1999 y respecto de los cuales la normativa actual a diferencia de la anterior no exige la necesidad de diligenciado.

La conclusión, a juicio de este Tribunal, es clara y deriva de la propia dicción literal de la norma, que en el artículo 26.1 de la Ley de Renta de las Personas Físicas, al establecer las reglas generales del cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas de los sujetos pasivos del Impuesto, se remite, como ya hemos visto, para su determinación, al Impuesto sobre Sociedades, sin hacer distinciones ni exclusiones que dependan del régimen de obligaciones formales, contables y registrales del sujeto pasivo concretadas en el artículo 65 del Real Decreto 214/1999, remisión que obliga, como ya hemos dicho, a adaptar las distintas menciones a la contabilidad de la norma de Sociedades a la concreta contabilidad exigida a cada contribuyente. En el caso de las personas físicas que realizan actividades profesionales, a sus libros registro obligatorios.

         Así pues, la contabilización de un gasto, o su registro previo en los libros registro de gastos, es un requisito formal considerado necesario por la regulación legal que le es aplicable para ser tenido en cuenta en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, tanto profesionales como empresariales, realizadas por una persona física que determina su base imponible en cualquiera de las modalidades de estimación directa.

Ante la claridad con la que la literalidad de las normas aplicables, interpretadas de modo obvio y necesariamente sistemático para dar sentido a la coordinación entre las normas de dos impuestos que se ha descrito, no pueden oponerse, a juicio de este Tribunal, la concreta regulación de los efectos del incumplimiento de llevanza de libros registro que exista en la normativa de otro impuesto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni los argumentos expuestos por la Resolución recurrida sobre la mayor o menor utilidad de los libros registro exigidos, en lugar de la contabilidad, por la norma del IRPF. Estos libros cumplen una función claramente sustitutiva de la contabilidad mercantil, y la norma al sustituir, para ciertos contribuyentes, la exigencia de llevanza de la contabilidad del Código de Comercio por la de los libros registros, pretende aliviar su carga de obligaciones formales, pero no privar de valor y eficacia a los libros registro. Lo mismo puede decirse de la supresión del trámite del diligenciado de los citados libros, medida que supone un distinto modo de controlar su llevanza pero no su eliminación.

Por otro lado, el gasto que no se pueda deducir por no haber sido incluido en el libro registro registrado no se pierde, ya que se podrá imputar fiscalmente en el ejercicio posterior en que produzca su registro, como resuelve el propio artículo 19.3 de la ley 43/1995 y del Real Decreto Legislativo  4/2004, al disponer que "(...) Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que  proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados  anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación de unos y otros se imputará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".  

SEXTO En tal sentido se ha pronunciado, tal como señala el Director del Departamento, la consulta vinculante 1140-05 de la Dirección General de Tributos, de en contestación a un consultante que "desarrolla la actividad profesional de economista, determinando su rendimiento por el método de estimación directa simplificada en el IRPF" y pregunta sobre los requisitos de deducibilidad en el IRPF de una serie de gastos incurridos en su actividad: "(...)

La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registros que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen  actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas  en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades".

En el mismo sentido se pronunció el mismo Centro Directivo en la consulta vinculante 1280-07, de 18-06-2007,en la que la consultante, una comunidad de bienes, realizaba una actividad económica determinando el rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada y viene anotando en sus libros registros de compras y gastos las compras efectivamente realizadas en el ejercicio, preguntaba si debía anotar de alguna manera en sus libros la variación de existencias del ejercicio, para computar como gasto deducible las compras consumidas, a lo que se le contesta que

        "Por su parte, el artículo 68.4 del Reglamento del Impuesto señala que los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificad del método de estimación directa estarán obligados al llevar los siguientes libros:

- Libro registro de ventas en ingresos

- Libro registro de compras y gastos.

- Libro registro de bienes de inversión.

En consecuencia, la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta deberá recoger en sus libros-registro obligatorios los ingresos y gastos

        La misma opinión había mostrado también este Tribunal Central, en Resolución de fecha 07-06-2002, relativa a liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que no aceptó un gasto por amortización de un profesional por adolecer sus libros registros de anomalías sustanciales, en criterio ratificado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 24 julio 2003, que concluye que:

"Ocurre, sin embargo, que el recurrente no cumplimentó, aun desde su perspectiva de persona física profesional, los mas mínimos requisitos precisos para poder proceder a la revalorización de las amortizaciones. La simple lectura del Acta resulta bien expresiva al señalar "que aporta libros-registros sin diligenciar, en los que se observan anomalías sustanciales".

        El criterio expresado es conforme con el ya sostenido por este  Tribunal Central, que en resolución de 6 de mayo de 2005 (R.G. 3940/2002), invocada por el recurrente aunque referida a una persona física que realiza la actividad de consignatario de buques, señalaba que:

"El artículo 42 de la Ley Reguladora del IRPF en la redacción vigente en los ejercicios comprobados prevé que en la determinación del rendimiento neto de actividades empresariales o profesionales serán de aplicación las normas del Impuesto de Sociedades con unas particularidades recogidas en el propio artículo (...) y el apartado 3 del mismo artículo establece de forma clara el requisito de la contabilización de los gastos para que sea admisible su deducción (...) La norma contable es estricta en cuanto a la exigencia de registrar contablemente un gasto para que el mismo se  pueda deducir de los ingresos a los efectos de determinar el rendimiento neto, permitiendo que en aquellos casos en los que el gasto no se haya contabilizado se pueda deducir en otro ejercicio previa contabilización del mismo y siempre cuando no se derive una menor tributación".  

        Es, pues, a juicio de este Tribunal, ajustada a Derecho la pretensión del Director del Departamento de Inspección, de modo que para aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

POR LO EXPUESTO

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: Estimar el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Unificación de Criterio con los efectos previstos en el artículo 242 de la LGT.