Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/823/2007 de 12 de Junio de 2008

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los acuerdos de liquidación de fecha 21 de diciembre de 2006, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003-2004, por importe, respectivamente de 743.307,17 euros; y de 3.021.465,80 euros; así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de esta última liquidación por importe de 4.359.117,42 euros.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2002, 2003 y 2004, y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 10 de octubre de 2006, de sendas Actas de disconformidad, modelo A02, números ... (ejercicio 2002) y ... (ejercicios 2003 y 2004), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en fecha 26 de noviembre de 2006, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los respectivos Acuerdos de liquidación, el día 21 de diciembre de 2006, que fueron notificados a la obligada tributaria el 12 de enero de 2007.

Las liquidaciones dictadas determinaban unas deudas tributarias a ingresar por importe, respectivamente, de 743.307,17 euros; y de 3.021.465,80  euros, que presentaban el siguiente desglose:

EJERCICIO 2002                                               EUROS

        CUOTA                                                                637.222,69

        RECARGOS                                                                   0,00

        INTERESES DE DEMORA                               106.084,48

        DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER         743.307,17

EJERCICIOS 2003 Y 2004                                EUROS

        CUOTA                                                            2.715.234,84

        RECARGOS                                                                  0,00

        INTERESES DE DEMORA                               306.230,96

        DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER      3.021.465,80

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 12 de abril de 2006, teniendo las mismas carácter parcial en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2004, limitándose a la comprobación de la "ganancia de patrimonio en régimen especial de sociedad patrimonial. Analizar dichas ganancias y la concurrencia de los requisitos para la aplicación del mencionado régimen. Comprobar la deducción por reinversión beneficios extraordinarios ejercicio 2002".

2. La sociedad, durante los ejercicios objeto de comprobación, se encuentra dada de alta en el Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 833.1: Promoción inmobiliaria de terrenos.

3. Según consta en la escritura de constitución de fecha 2 de julio de 1988, X, S.A. tiene por objeto social: "La promoción inmobiliaria en el más amplio sentido, comprendiendo la compra, venta, alquiler y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, ya sean solares, viviendas o locales de negocios, la construcción y rehabilitación, por cuenta propia o de terceros, y cualquier otra que sea presupuesto o consecuencia de las anteriores, y cualquier otra de lícito comercio que así acuerde emprender la Junta General".

4. En relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en el ejercicio 2002 por la entidad, la misma tiene su origen en la venta de:

1) Parcela ... del ...

La entidad vendió una participación del 18,129% sobre dicha finca, que había sido adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución ... "Ampliación ..." con fecha 27 de febrero de 1998. La venta se produjo por un importe de 2.199.764,40 euros y el beneficio declarado en dicha venta asciende a 1.990.055,47 euros.

2) Parcela ... en ...

La entidad vendió una participación del 92,047073% sobre dicha finca, que había sido adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución nº ... del ... de ..., aprobado definitivamente por el Ayuntamiento en fecha 12 de abril de 2002. La venta se produjo por un importe de 3.468.042,82 euros y el beneficio declarado correspondiente a dicha venta asciende a 2.949.687,24 euros.

3) Parcela ... en ...

La entidad vendió dicha finca, que había adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución nº ... del ... de ..., aprobado definitivamente por el Ayuntamiento con fecha 12 de abril de 2002. El importe de la venta de dicha parcela fue de 6.611.133,15 euros y el beneficio declarado correspondiente a dicha venta asciende a 5.769.882,19 euros.

Así, señala en Acuerdo de liquidación que "En resumen, la venta de las tres parcelas se efectuó por un precio total de 12.278.940,37 € y supuso un beneficio de 10.709.624,902 €. No obstante, en los ajustes al resultado contable que figuran en la declaración del IS de ese año se incluyó una disminución del resultado por importe de 1.096.847,09 € por operaciones a plazo, que procede de la cantidad diferida en la transmisión de la parcela ... en ... a las que antes se hizo referencia".

Se han aportado por parte de los representantes del obligado tributario facturas de venta y escrituras de compra y de venta de cada una de las parcelas relacionadas en los párrafos anteriores.

"De acuerdo con las manifestaciones y documentos aportados por el representante de la entidad la reinversión exigida se materializó en la adquisición de dos locales comerciales, varias parcelas, participaciones en el capital de entidades (Y, S.A.) y otros bienes y equipos contabilizados en el inmovilizado, ascendiendo la reinversión total a 5.681.607,21 €".

"No obstante, el importe de la deducción practicado fue de 637.222,69 €, equivalente al 17% de una base de 3.748.368,76 €".

4. En relación a los ejercicios 2003 y 2004, en los que X, S.A. tributó por el Impuesto sobre Sociedades, en régimen especial de sociedades patrimoniales, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección fueron los siguientes:

- La entidad vendió en 2003 dos parcelas procedentes de adjudicaciones de Juntas de Compensación, cuyo importe total de venta fue 16.049.076,30 euros, lo que determinó un beneficio de 12.958.447,80 euros.

- En 2004 se declara la parte imputable en dicho ejercicio de la venta de un terreno efectuada en 2002 que se acogió al criterio de imputación de operaciones a plazo, importe que asciende a 1.096.847,09 euros.

- Dado que la entidad realizó una actividad de promoción inmobiliaria de terrenos según reconoce en sus propios estatutos y en el epígrafe correspondiente del I.A.E. en que está dado de alta, esta actividad se considera en todo caso una actividad económica, por lo que sus rendimientos tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas y no ganancias patrimoniales.

- Conforme a su estructura patrimonial, la sociedad no puede tener la consideración de sociedad patrimonial a efectos fiscales.

5. En relación a la deducción por reinversión aplicada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2002, la Inspección acordó que la venta de los terrenos y de la participación en los terrenos por parte de X, S.A., a la que la entidad aplicó la deducción prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, debe ser calificada como venta de existencias y, en consecuencia, no procede el acogimiento a la deducción mencionada, ya que ésta presupone que los bienes vendidos forman parte del inmovilizado.

Señala la Inspección, de conformidad con la normativa mercantil y contable, y en particular, las normas de adaptación del PGC para las empresas inmobiliarias, que "un inmueble (en este caso una participación en un terreno), que no ha sido utilizado por la empresa para uso propio o que no ha estado arrendado se califica, en el momento de su venta, como existencia y el resultado obtenido como beneficio o pérdida de explotación. Se niega, por tanto, la condición de inmovilizado material".

"En el caso que estamos analizando, X, S.A. no ha acreditado que el destino de los derechos que poseía sobre los terrenos que fue objeto de transmisión hubiera sido el uso propio (por ejemplo para construir el edificio donde se ubicase su sede social) o su explotación en arrendamiento. El representante de la entidad indicó respecto al destino dado al elemento que "la parcela situada en ... no tuvo ningún uso específico hasta su venta; las situadas en ... se cedieron en contrato privado para depósito de maquinaria de un empresario que realiza la actividad en un lugar cercano". Sin embargo, únicamente aportó recibos de alquiler del terreno para depósito de maquinaria por una cantidad exigua, 60.000 pesetas semestrales (menos de 360 €), sin que aportara contrato u otro medio de probar la realidad del alquiler. Además resulta paradójico tratase de justificar aquel que dijo inicialmente que no había tenido uso y no los que había indicado que sí tenían tal uso".

"Además de la falta de contrato, hay otros elementos que hacen dudar de la realidad de tal ingreso, como que el recibo figurara en pesetas (60.000), cuando ya era operativo el euro y que los justificantes enviados, referidos al alquiler desde 1998 a 2002, fuesen todos iguales y tuviesen la misma firma. Además hay que indicar que de lo que era titular X, S.A. era de una participación de solo el 18% sobre la finca y el recibo se emite por entero a X, S.A. Si fuese este el único recibo, le correspondería solo el 18%. Por último, en cualquier caso la entidad tendría que demostrar que esos ingresos han sido contabilizados y han tenido entrada en su tesorería".

"En cualquier caso, admitiendo como hipótesis el uso mencionado, esto no equivale a haberlo explotado realmente, ya que en todo caso habría que considerarla irrelevante pues una cantidad de 700 euros anuales es insignificante respecto del valor del bien, no llega a representar el 0,05%".

6. En relación a los ejercicios 2003 y 2004, la regularización inspectora plantea dos cuestiones fundamentales:

En primer lugar, en relación con los beneficios derivados de las ventas de terrenos, y su calificación como ganancias patrimoniales o rendimientos de actividades económicas, señala la Inspección que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que se remite el artículo 75 de la LIS, y el 61 del TRLIS, determina que, en principio, las ventas de bienes producirán ganancias o pérdidas patrimoniales, con la salvedad, muy importante, de que, la misma legislación del IRPF las califique como rendimientos de otro tipo, y en particular en nuestro caso, como rendimientos de actividades económicas.

La Inspección considera en su acuerdo, que la entidad no realiza una simple actividad de compraventa de inmuebles, sino una actividad distinta: la promoción inmobiliaria de terrenos, lo cual queda, a su juicio confirmado por las siguientes circunstancias:

- Porque así lo reconoce la entidad en su propio objeto social.

- Porque también lo reconoce la entidad al figurar dada de alta en el epígrafe 833.1 del IAE.

- Porque su actividad principal no se limita a comprar y vender terrenos en el mismo estado en el que los adquirió, sin añadir nada, sino que interviene de forma activa en el proceso de urbanización y transformación de los terrenos; pues los que vende proceden de procesos de actuación urbanística. La entidad aportó terrenos de su propiedad sitos en ... y ... a las Juntas de Compensación respectivas y una vez llevadas a cabo las obras de urbanización pertinentes, le fueron adjudicados por la Junta los solares correspondientes, solares que fueron transmitidos y que generaron las plusvalías que se someten a tributación.

La promoción de terrenos representa una etapa inicial del proceso de promoción inmobiliaria que conduce a la venta de edificios y construcciones. Con frecuencia, la empresa que lleva a cabo la promoción para construir viviendas, naves industriales u otro tipo de edificaciones, interviene ya desde la compra y urbanización del terreno y después encarga la construcción de los edificios con destino a su venta. Pero, en otras ocasiones, en el proceso se separan ambas entidades, una empresa se encarga de la promoción del terreno y otra de la construcción y venta de las viviendas o edificaciones de otro tipo.

Así pues, la promoción inmobiliaria de terrenos constituye una pieza fundamental dentro de la actividad de promoción inmobiliaria, y como tal participa de las mismas características en cuanto ordenación por cuenta propia de los factores de producción para intervenir en la distribución de los bienes, que caracteriza la promoción inmobiliaria como actividad económica.

Por lo tanto, la actividad que lleva a cabo una entidad encargada de la promoción inmobiliaria de terrenos debe calificarse como actividad económica en el sentido del artículo 25 de la LIRPF, actividad distinta de la mera compraventa de inmuebles, sin que se requiera cumplir las condiciones de local y personal empleado que exige el apartado 2 del mismo artículo.

La segunda de las cuestiones planteadas, es relativa a la procedencia de la aplicación de régimen de sociedades patrimoniales, señalando la Inspección, que no cabe tal calificación ya que la entidad no cumple con el requisito exigido por el artículo 75 de la LIS y 61 del TRLIS, relativo a la necesidad de que más de la mitad del activo de la sociedad esté constituido por valores o por activo no afecto a actividades económicas.

Señala la Inspección, que deben ser considerados como elementos afectos a la actividad la totalidad de los terrenos (no sólo los destinados a la explotación agrícola), puesto que son "terrenos que según el representante de la entidad o habían tenido un uso de depósito o cesión espacio publicitario, pero que no había sido acreditado o no habían sido destinados a ningún fin y que, según reconocimiento del mismo representante "se pretende construir unas naves para alquilar ... el proyecto es construir naves industriales", lo que denota que su destino era la promoción inmobiliaria".

Admite la falta de afectación de las construcciones, al dedicarse las mismas al alquiler, y no cumplir los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la LIRPF, para considerar la existencia de actividad económica.

También se considera afectos a la actividad de promoción los créditos por deudores ya que los mismos derivan de las operaciones de venta realizadas por la empresa, que de acuerdo con lo manifestado por la Inspección, se realizaron en el ámbito de la actividad de promoción inmobiliaria.

En cuanto al resto de los bienes, inversiones financieras, y tesorería, si bien, son elementos no afectos a la actividad económica, los mismos no deben computarse como tales, al no superar su valor de adquisición el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos en los ejercicios 2002 y 2003 derivados de actividades económicas.

Así, concluye la Inspección, que no procede la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003 y 2004, y que los beneficios derivados de las ventas efectuadas en tales periodos, deben ser consideradas como rendimientos de actividades empresariales, no pudiendo por ello acogerse tampoco la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 9 de febrero de 2007, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, sendas reclamaciones económico-administrativas objeto de la presente resolución, referenciadas con los números 823/07 y 824/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ambas reclamaciones fueron acumuladas por este Tribunal, en fecha 13 de marzo de 2007, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 28 de marzo de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 27 de abril de 2007 el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En relación a la regularización dictada por el ejercicio 2002, y en particular sobre la improcedencia de la deducción por reinversión aplicada por la obligada, considera ésta que los bienes transmitidos sí forman parte del inmovilizado de la empresa.

Así, señala que el artículo 36 ter de la LIS, no establece como condición para la aplicación de la deducción por reinversión la afectación a la actividad de la empresa de los elementos objeto de transmisión, sino únicamente que los mismos tengan la consideración de inmovilizado.

En el caso de la entidad reclamante, de acuerdo con su destino en la empresa, su contabilización como inmovilizado desde su adjudicación hasta su transmisión, así como por tratarse de inversiones a largo plazo, aún sin formar parte de la actividad de la empresa, debe entenderse que los elementos transmitidos son acreedores de la calificación de inmovilizado.

"Por ello, el hecho de que los inmuebles no se hallen afectos a una actividad económica no hace que éstos dejen de tener la consideración de "inmovilizado", sino más bien al contrario, si sirven de forma duradera a la Sociedad, haciendo aplicable la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la LIS, que pretende anular el Actuario".

"Así, los criterios expuestos implican que el hecho de que los bienes inmuebles no sean objeto de explotación por el obligado tributario durante todo el período en que permanecen en el patrimonio del mismo supone que los mismos tienen la consideración de bienes no afectos a la actividad de la empresa, pero no que los mismos deben ser calificados como existencias, sino como inmovilizado".

Finalmente señala la entidad que "Por todo lo anterior, cabe concluir que las parcelas transmitidas por X, S.A., durante el año 2002 tenían la calificación de "inmovilizado" y, por lo tanto, cumplen con el requisito necesario correspondiente a los elementos enajenados para la aplicación del régimen fiscal de la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la LIS".

          b) En segundo lugar y en relación a los ejercicios 2003 y 2004, y en concreto, sobre  la aplicabilidad del régimen de sociedades patrimoniales a X, S.A., alega la entidad que la misma no realizó durante tales periodos actividad económica ninguna, sin que pueda entenderse como tal, el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria en las actuaciones de ejecución de los planes urbanísticos por el sistema de compensación.

Se opone así a que, tal y como señala el Acuerdo inspector "la inclusión de los terrenos de nuestra representada en un plan de actuación urbanística, desarrollado a través de una Junta de Compensación, supone la actuación de mi representada en el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria".

"Así, la junta de compensación como bien es sabido, es un ente de naturaleza administrativa, colaborador de la Administración para el cumplimiento de la función pública de urbanización de los terrenos, que goza de personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines".

"De esta forma, los sujetos propietarios de los terrenos se encuentran sometidos a una obligada colaboración consistente tanto en la puesta a disposición de los terrenos a favor de la junta, sujeto con personalidad jurídica propia, como al pago de las derramas que se ocasionen, pudiendo ser expropiados sus terrenos en caso de no atender a dichas obligaciones".

"Resulta así evidente, que no puede apreciarse la más mínima connotación de actividad económica, por naturaleza en el ámbito del derecho privado, en la actuación propia de las juntas de Compensación".

          Así, considera la reclamante que "no puede sostenerse la realización de una actividad empresarial de PROMOCIÓN por simple derivación de la actividad de la Junta de Compensación, ni siquiera asimilándolo a un supuesto de contratación con un tercero".

          Finalmente señala que, de rechazarse la tesis de que la entidad realiza una actividad de promoción inmobiliaria como consecuencia de haber aportado terrenos a una Junta de Compensación, ya podría entenderse que se dan las circunstancias necesarias para aplicar a la reclamante el régimen de sociedades patrimoniales, al no estar afecto a actividad económica alguna más de la mitad de su activo, durante los periodos 2003 y 2004.

Por todo lo anterior, solicita a este Tribunal que "estime íntegramente la presente reclamación y declare nulos de pleno derecho, y en su defecto anule, los Acuerdos de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, 2002, 2003 y 2004".

QUINTO: Por otra parte, con fecha 12 de enero de 2007, y previa autorización del Inspector Jefe de 7 de junio de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2003 y 2004. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por el concepto y ejercicios de referencia, calificándose la misma como grave, de acuerdo con el apartado tercero del mencionado artículo, notificándose la propuesta de sanción cuantificada en 1.891.976,64 euros, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar, en un 20 (ejercicio 2003) y un 15% (ejercicio 2004), por aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico (artículo 187.1.b) LGT).

En fecha 8 de marzo de 2007 se dictó, acuerdo por el que se modificaba la sanción propuesta, calificándose la misma como leve, en virtud del artículo 191.2 de la LGT, al no existir ocultación, y cuantificándose la misma en 1.359.117,42 euros, resultado de aplicar el 50% a las cantidades dejadas de ingresar.

El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la obligada tributaria el día 15 de marzo de 2007.

        SEXTO: Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 13 de abril de 2007, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa, objeto de la presente resolución, referenciada con el número 1470/07.

En fecha 25 de mayo de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el 25 de junio de 2007, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en los artículos 236.1 y 241.2 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En primer lugar, alega la interesada que se ha producido la nulidad de pleno derecho del Acuerdo sancionador por no haber sido comunicado al obligado tributario su derecho a renunciar al procedimiento separado.

          b) En segundo lugar, entiende la interesada que no se ha producido infracción tributaria alguna por su parte, habida cuenta de la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección.

          c) Asimismo, aduce la entidad que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta por ella desarrollada, ya que en todo caso la misma actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria.

En virtud de lo anterior, X, S.A., solicita a este Tribunal, que "acuerde declarar nulo de pleno derecho, y subsidiariamente anulable, el Acuerdo sancionador dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003-2004".

                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

          a) La calificación como inmovilizado o existencias de los terrenos transmitidos en 2002 y consecuentemente, la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36 ter de la LIS.

          b) La procedencia de la aplicación en los periodos 2003 y 2004 del régimen de sociedades patrimoniales regulado en el artículo 75 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del