Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/830/1998 de 10 de Septiembre de 1998

Resumen

Se plantea la posibilidad de si los Tribunales Economico-Administrativos pueden entrar a conocer de la nulidad de un acto basada en supuesta inconstitucionalidad de una norma.
Se plantea asimismo, a efectos de la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional de los intereses hay que tener como referencia la renta neta de los mismos, no incluyendo como parte del gasto la parte del impuesto imputado en España y pagado en el lugar de la Fuente.

Descripción

R.G. 7230/1996, R.B. 00/0830/1998

PRIMERO.- ... las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar: a) Si los Tribunales Económico-Administrativos pueden entrar a conocer de la nulidad de un acto basada en la supuesta inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma en la que aquél se fundamente; 2) Sobre la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional;
SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, hay que señalar que este Tribunal ha de declararse incompetente para conocer de la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas aplicadas, ya que, es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal que el ámbito de la vía económico-administrativa no alcanza a la ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas reguladoras de los tributos, materias estas reservadas a nuestro Ordenamiento Jurídico a los órganos de la Jurisdicción contencioso-administrativa y al propio Tribunal Constitucional.
TERCERO.- La segunda de las cuestiones a resolver hace referencia a la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional. Al respecto, hay que señalar que cuando el ámbito de aplicación del Impuesto sobre Sociedades se define en función de la residencia del sujeto pasivo, con independencia del lugar en que haya sido obtenida la renta¸ puede producirse el fenómeno de la doble imposición internacional si todo o parte de esta renta ha sido obtenida en un país extranjero que también la ha sometido a gravamen. Esta doble imposición, llamada jurídica, puede eliminarse a través de medidas tomadas por el Derecho interno, o, a través de tratados o convenios para evitar la doble imposición. Los métodos utilizados en la práctica con mas frecuencia para evitar la doble imposición jurídica internacional se reducen a dos: el método de exención  y el de la imputación. Por el método de exención, cada estado define la renta sometida a tributación declarando exentas las obtenidas fuera de su territorio, renunciando a gravarlas; este método puede adoptar la forma de exención integral o de exención con progresividad, según que el estado de residencia, prescinda totalmente de la renta procedente del extranjero y no la tenga en cuenta a ningún efecto, o que la tenga en cuenta a efectos de calcular el tipo medio de gravamen aplicable a las rentas obtenidas en el territorio nacional. En el método de imputación, ninguno de los dos estados renuncia, en principio, al gravamen de la renta, pero el estado de residencia deduce del impuesto sobre la renta global la totalidad o una parte del impuesto extranjero, sin limitación alguna (imputación integra), o con un limite, el impuesto que proporcionalmente corresponde en dicho estado a la porción de renta procedente del extranjero (imputación ordinaria). Nuestra legislación interna del Impuesto sobre Sociedades ha optado por el método de imputación ordinaria, si bien, en los convenios suscritos por España para evitar la doble imposición se sigue a veces el método de exención con progresividad...
CUARTO.- El artículo 24-4 de la invocada Ley 61/1978, establece que: "En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figure rendimientos obtenidos o gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero ... b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar.... En los mismos términos lo regula el artículo 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ...; señalando el artículo 176 del mencionado texto reglamentario que: "1. La base para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional se determinará incrementando el importe neto del ingreso computado en la cuantía del gravamen efectivamente satisfecho de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. 2. La base para la aplicación de la deducción ... y la deducción se computarán en modo individualizado por cada operación...". De los preceptos transcritos se deduce que la deducción por doble imposición internacional se calcula en función del rendimiento obtenido en el extranjero,  el rendimiento obtenidos en el extranjero, debiendo entenderse como tal el rendimiento neto obtenido por dicho concepto, es decir, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención, según lo establecido por los artículos 3 y 11 de la mencionada Ley 61/1978;
QUINTO.- Lo expuesto en el Fundamento de Derecho procedente es aplicable a los supuestos en los que el rendimiento extranjero se haya obtenido en un país con el que España no tenga suscrito convenio ...., los obtenidos en Brasil y Japón, ... sí tienen suscrito con España convenio internacional; ello nos remite a lo establecido por los respectivos convenios ... Al respecto hay que señalar: 1º.- Convenio Hispano-Brasileño: Dispone en el artículo 11 ..., el artículo 23, sobre "métodos para evitar la doble imposición", ...... De la normativa transcrita se deduce que, los intereses que la entidad reclamante ha obtenido en Brasil pueden ser gravados en España, y que, el Convenio de referencia adopta como método para evitar la doble imposición el denominado de "imputación ordinaria". 2º.- Convenio Hispano-Japonés: En su artículo 23.3 adopta también el citado método de "imputación ordinaria". Por otro lado, hay que señalar que, tanto el Convenio Hispano-Brasileño, como el Convenio Hispano-Japonés, se refieren al término "rentas" cuando establecen  el método para evitar la doble imposición y su limitación cuantitativa, por lo que, por lo razonado en el Fundamento de Derecho precedente, a los efectos de la base de cálculo de la deducción de que se trata, por los intereses obtenidos en Brasil y Japón también habrá que tomar como referencia la renta neta obtenida en dichos países por los controvertidos intereses, es decir, deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para su obtención.
SEXTO.- En el supuesto examinado ...  al examinar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sociedades del referido ejercicio: A) Para calcular la base imponible, efectuó un ajuste extracontable positivo por el importe del impuesto pagado en el extranjero, y, B) Se dedujo de la cuota íntegra, en concepto de deducción por doble imposición internacional, el importe total del impuesto retenido en el extranjero, por entender que era el menor de los dos comprables según el articulo 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, al haber estimado como base de calculo el rendimiento íntegro extranjero. ... 3º.- Que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, en su acuerdo liquidatorio, confirmó el criterio de los inspectores actuarios en lo relativo a que debía tomarse como base para el cálculo de la deducción controvertida la renta neta extranjera, y no la renta íntegra, pero no admitió como fiscalmente deducible de la base imponible la parte del impuesto pagado en el extranjero que no se ha deducido de la cuota por ser menor el impuesto que se pagaría en España. ...Lo expuesto anteriormente pone de manifiesto que, como entendió el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, por lo razonado en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, a efectos de determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los controvertidos intereses obtenidos en el extranjero, hay que tomar como referencia la renta neta de los aludidos intereses, a la que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos, sin que entre los aludidos gastos se pueda incluir el impuesto satisfecho en el extranjero. Por todo ello, procede confirmar el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, y, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada en este punto.