Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/849/2003 de 04 de Junio de 2003

Resumen

El hecho imponible y, consecuentemente, el devengo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se producen en la fecha de fallecimiento del causante, en aplicación del artículo 24.1 de la Ley 29/1987, con independencia del trámite formal de protocolización del testamento ológrafo. Por ello, no es aplicable la reducción de la base imponible del 95 % del valor de la empresa individual del causante a favor de un sobrino, ya que el causante falleció en el año 1997 y en dicho año estaba vigente la reducción dada al artículo 20.1.c) de la Ley 29/1987 por la Ley 14/1996, que sólo abarcaba a los cónyuges, descendientes o adoptados.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 4 de junio de 2003 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D. ... en nombre y representación de D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 31 de octubre de 2.002, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.               

                                   ANTECEDENTES DE HECHO
        
        PRIMERO.- El ... de 1.997, falleció D. ..., habiendo nombrado, mediante testamento ológrafo, único heredero a su sobrino D.  ... Una vez protocolizado el testamento mediante auto de veinte de enero de 1.998, del Juzgado de Primera Instancia número ... de ..., se presentó el 17 de abril de 1.998, en la Oficina Liquidadora de ... de la Consejería de Economía y Hacienda de ..., la documentación necesaria a efectos de la liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, solicitando la reducción en la base imponible, prevista en el artículo 20 apartado 5 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, modificado por el R-D Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la actividad económica, a su vez modificado por la Ley 66/97, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social. La Oficina Liquidadora, el 17 de diciembre de 1.999, giró liquidación provisional sobre valores declarados, con una base imponible de 1.622.202,25 € (269.911.744 pesetas) y una deuda tributaria de 761.877,14 € (126.765.690 pesetas), lo que fue notificado al interesado, comunicándole la improcedencia de aplicar el  beneficio fiscal invocado.

        SEGUNDO.- El 27 de enero de 2.000, se interpuso recurso de reposición contra la mencionada liquidación. Ante la desestimación presunta del mismo, D. ..., interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de ... y  asimismo, el 25 de mayo de 2.001 promovió reclamación económico administrativa  alegando, en síntesis, tener derecho a la reducción del 95 por ciento del valor de la empresa agrícola propiedad del causante, conforme al artículo 20 de la Ley 29/1987, en su redacción dada por la Ley 66/1997, de entrada en vigor a partir de 1.998,  que extiende el beneficio fiscal hasta los colaterales de tercer grado y entiende también aplicable, el artículo 9 de la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, que determina una reducción del 90 por ciento del valor de la explotación agrícola transmitida. Consta que al tiempo de la reclamación, la liquidación se hallaba suspendida. El Tribunal Regional de ..., en resolución de 31 de octubre de 2.002, desestimó la reclamación al entender que en el caso que se analiza, no concurrían los requisitos previstos en las normas  invocadas, necesarios  para poder aplicar los beneficios fiscales en ellas recogidos. El fallo fue notificado el 10 de diciembre de 2.002.

        TERCERO.- El día 27 de diciembre siguiente, D. ... presentó recurso de alzada contra la anterior resolución insistiendo en las alegaciones relativas al derecho a la reducción en la base imponibles de un porcentaje del valor de la finca agrícola transmitida, amparando su derecho en los mismos preceptos invocados en primera instancia y destacando la distinción entre el momento de la realización del hecho imponible y del devengo del Impuesto.

                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, que versa sobre la reducción en la base imponible del 95 por ciento del valor de una empresa individual, conforme al artículo 20 de la Ley 29/1987, o subsidiariamente, el beneficio fiscal recogido en la Ley 19/1995, de Modernización de Explotaciones Agrarias.

        SEGUNDO.- En opinión del interesado resulta aplicable el beneficio fiscal previsto en el artículo 20.2 c) de  la Ley 29/1987, consistente en la reducción en la base imponible del 95 por ciento del valor de una empresa individual del causante, en este caso de tipo agrícola, cuando es transmitida, a falta de descendientes y adoptados, a favor de colaterales, hasta el tercer grado. Dicha redacción fue introducida por la Ley 66/97, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, con vigencia a partir de 1.998 y justifica la aplicación de esta norma al suponer disociado el momento del devengo del impuesto y el del hecho imponible, situando este último en el año 1.998, ejercicio en el que se produce la protocolización del testamento ológrafo del causante, entendiendo que no se ha producido la transmisión hasta este momento.  El artículo 28.1 de la Ley General Tributaria dice, que "El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria". En el caso del Impuesto sobre Sucesiones, el hecho imponible consiste, conforme al artículo 3 de la Ley, en "La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Puesto que las leyes de los distintos tributos asocian el nacimiento de la obligación tributaria a la realización del hecho imponible, es imprescindible que la propia ley fije en qué momento se produce el devengo del tributo, es decir, el momento en que por entenderse realizado el presupuesto de hecho, se considera nacida la obligación tributaria, con la secuela fundamental de hacer aplicable la ley entonces vigente. Aún cuando el devengo no está definido en la Ley General Tributaria, sí lo contemplan las leyes reguladoras de cada tributo y lo identifican con el nacimiento de la obligación tributaria, situándolo al realizarse el hecho imponible. Este criterio también es sostenido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como puede verse en sus sentencias de 16 de diciembre de 1.983 y 9 de octubre de 1.989. Si en los tributos periódicos resulta inevitable que sus leyes reguladoras determinen el momento del devengo, por cuanto lo que existe es un período impositivo, en los  tributos instantáneos, como el que ahora nos ocupa, es posible identificar el instante concreto en que el hecho imponible se realiza y por tanto, se devenga el Impuesto. No obstante, para disipar cualquier duda al respecto, el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, sitúa el momento del devengo en el día del fallecimiento del causante. Es doctrina aceptada que, como regla general en las transmisiones mortis causa, el devengo del Impuesto se produce el día del fallecimiento del causante con independencia de cuando se verifique la aceptación de la herencia por los herederos. Por ello, a diferencia de lo que pueda ocurrir en el ámbito civil en el que se sostiene  el llamado sistema romano de aceptación necesaria, en el ámbito fiscal rige el sistema germánico de adquisición automática por la muerte del causante. Tanto es así, que el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto, frente a la regla general, indica expresamente por excepcionales, aquellos supuestos en los que debe entenderse que la adquisición no se produce el día de la muerte del causante, sino otro distinto según los casos,  diciendo literalmente que "toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso, o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen". En el presente caso, no se da ninguna de las circunstancias descritas, ya que entre las mismas no puede incluirse la protocolización de un testamento ológrafo, como pretende el interesado, porque no ha sido contemplado por el legislador y porque solo supone un trámite  de carácter formal, encaminado a verificar la autenticidad del escrito en que se expresa la última voluntad del fallecido, pero no implica propiamente una limitación de la transmisión, que debe entenderse realizada el día  del fallecimiento de D. ... En consecuencia, producido el hecho imponible el día 18 de octubre de 1.997, y por ende, el devengo del Impuesto, habrá que estar a la normativa vigente a dicha fecha.

        TERCERO.- La bonificación en la base imponible cuya aplicación se pretende, en su primera configuración, según redacción dada por la  Ley 14/1996, y vigente hasta finales del ejercicio 1.997, sólo alcanzaba a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida y es partir de 1.998, con la nueva redacción del artículo 20 de la Ley 29/1987, cuando el beneficio fiscal se extiende a los colaterales, hasta de tercer grado, lo que nos lleva a concluir que en el caso que se analiza, dada la fecha del hecho imponible y el parentesco entre el recurrente y el causante, resulta imposible la aplicación del beneficio fiscal invocado.

        CUARTO.- Subsidiariamente, el recurrente entiende aplicable el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, que establece un beneficio fiscal en las transmisiones de explotaciones agrarias en los siguientes términos: "La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, "intervivos" o "mortis causa", del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad, a favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición, gozará de una reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición de la explotación o de sus elementos integrantes, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente. La transmisión de la explotación deberá realizarse en escritura pública. La reducción se elevará al 100 por 100 en caso de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite. A los efectos indicados en el párrafo anterior, se entenderá que hay transmisión de una explotación agraria en su integridad, aún cuando se excluya la vivienda. Para que se proceda a dicha reducción, se hará constar en la escritura pública de adquisición, y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes, deberá justificarse previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y de los intereses de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza mayor". Si bien consta un certificado de 14 de junio de 2.000, de la Consejería de Agricultura y Pesca de ... en la que se califica la  explotación agrícola, incluidas las fincas heredadas, de la que es titular D. ..., como explotación prioritaria, tampoco resulta aplicable el beneficio fiscal recogido en el artículo 9 de la Ley 19/1999, antes citado, al faltar uno de los requisitos reseñados en el precepto. Así se desprende del expediente en el que consta una escritura de venta de 20 de diciembre de 1.999, por la que el interesado transmite la finca heredada sita en ..., incumpliéndose, pues, el plazo de permanencia de cinco años en el patrimonio del adquirente, tal como exige la Ley.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, el recurso de alzada promovido por D. ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 31 de octubre de 2.002, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.