Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/887/2003 de 18 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/887/2003

Resumen

No se admiten las pérdidas relativas a bienes adjudicados en pago de créditos pues no se justifica la pérdida de valor ni la consideración como gasto de promoción. No se admiten como gastos de promoción las comisiones por cancelación anticipada de depósitos a plazo fijo que se condonan a determinados clientes, ya que no se justifica ningún criterio que apoye que se trate de tales gastos. Es procedente la regularización del exceso sobre el 25% del fondo de saneamiento de activos adjudicados a que se refiere la circular 4/1991 del Banco de España, en la nueva redacción dada por la Circular 11/1993, para los ejercicios posteriores a 1996 pues ha de considerarse el mínimo obligatorio a que hace alusión el artículo 7 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 537/1997). No se admite la deducibilidad fiscal de pérdidas correspondientes a recibos domiciliados impagados, ya que no existe una justificación suficiente de la entidad respecto a las dificultades para localizar a quienes corresponden u otras razones que apoyen su deducibilidad.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, con CIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., contra acuerdos de liquidación, dictados por el Inspector Jefe Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., de fecha 3 de febrero de 2003, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por importes de 514.113,34 €, 655.144,59 €, 1.425.779,19 € y 1.884.966,32 € y contra los acuerdos de imposición de sanción asociados, correspondientes al mismo concepto y ejercicios y cuantías de 186.875,08 euros, 258.696,78 euros, 211.250,54 euros y  23.412,70 euros, respectivamente.
                                           
ANTECEDENTES DE HECHO
          
        PRIMERO: Con fecha 2 de mayo de 2002, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad cuatro Actas A02 (de disconformidad), por el concepto y ejercicios de referencia. En ellas se señala, en síntesis:

A) Acta ..., relativa al Ejercicio 1996:

La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 548.631.236 pts (3.297.340,14 €). El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. Los ajustes a los que la obligado tributario no presta conformidad son: Incremento de la base imponible en 181.723.826 pts (1.092.182,19 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 513.914,37 €, integrada de cuota e intereses de demora.

B) Acta ..., relativa al Ejercicio 1997:

La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 548.631.236 pts (3.297.340,14 €). El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. Los ajustes a los que la obligado tributario no presta conformidad son: I) Incremento de la base imponible en 410.427.051 pts (2.466.716,26 €), en concepto de diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, resultantes de las enajenaciones de inmuebles adjudicados por impago de deudas, considerando la Inspección que el artículo 21 de la Ley del Impuesto 43/1995 exige que se trate de elementos de inmovilizado material,  requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio. II) Incremento de la base imponible en 54.207.914 pts (325.796,12 €), por el concepto de corrección monetaria a que hace referencia el artículo 15.11, correspondiente igualmente a inmuebles adjudicados por impago de deudas. III) 20.860.090 pts (125.371,67 €), importe de pérdidas contabilizadas con motivo de la baja de elementos de activos procedentes de regularización de créditos, según detalle pormenorizado en diligencia nº 20, de 4/12/2001, que no han quedado justificadas al no haberse presentado la documentación acreditativa de la operación. IV) 44.751.455 pts (268.961,66 €), importe de un cargo que figura en la cuenta 6.08.07.00 "Pérdidas de ejercicios anteriores" bajo el concepto de "regularización cuenta 8006, periodificación de penalización". Dicho importe corresponde a comisiones por cancelaciones anticipadas de Imposiciones a Plazo Fijo, que tenía derecho a percibir de los depositantes, renunciando no obstante, a este derecho de cobro, partida no deducible por tratarse de una liberalidad. V) 223.101.928 pts (1.340.869,59 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 1.884.659,23 €, integrada de cuota e intereses de demora.

C) Acta ..., relativa al Ejercicio 1998:

La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 548.631.236 pts (3.297.340,14 €). El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. Los ajustes a los que la obligado tributario no presta conformidad son: I) Incremento de la base imponible en 262.087.555 pts (1.575.177,93 €), importe del ajuste extracontable  negativo efectuado por la entidad al acogerse al diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, resultantes de las enajenaciones de inmuebles adjudicados por impago de deudas, considerando la Inspección que el artículo 21 de la Ley del Impuesto 43/1995 exige que se trate de elementos de inmovilizado material, requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio. II) Incremento de la base imponible en 38.239.923 pts (229.826,57 €), importe del ajuste extracontable  negativo efectuado por la entidad al computarse el importe de la depreciación monetaria a que hace referencia el artículo 15.11. III) 10.430.045 pts (62.685,83 €) importe de pérdidas contabilizadas con motivo de la baja de elementos de activos procedentes de regularización de créditos, según detalle pormenorizado en diligencia nº 20, de 4/12/2001, que no han quedado justificadas al no haberse presentado la documentación acreditativa de la operación. IV) 128.091.707 pts (769.846,66 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero. V) 109.617.810 pts (658.816,31 €) importe de los intereses de demora devengadas hasta el 31 de diciembre de 1995, incorporados a las actas de Inspección formalizadas en julio de 1998, que no son deducibles. VI) 191.128.475 pts (1.148.705,27 €), importe de parte de la provisión para inmovilizado que procede de traspasos de los fondos constituidos en relación con los inmuebles adjudicados procedentes de regulación de créditos. VII) 17.597.283 pts (105.761,8 €), que figuran en la cuenta 6.08.08.06 y que responde a la condonación como un "resultado ajeno y extraordinario", según figura en la diligencia nº 42 de 8.5.2002. VIII) 9.938.683 pts (59.732,69 €), que corresponde a un viaje realizado a ... por personal de la entidad y acompañantes según detalle de diligencia nº 46, de 30.7.2002 y nº 50, de 5.9.2002, viaje realizado bajo el concepto de "programa de formación corporativa"; en este acta se regulariza la parte del gasto que corresponde al personal de la entidad, mientras que en acta A01 de esta misma fecha se regulariza la parte del gasto que corresponde a los acompañantes.

En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 1.450.634,84 €, integrada de cuota e intereses de demora.

D) Acta ..., relativa al Ejercicio 1999:

La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 533.374.862 pts (3.205.647,48 €). El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. Los ajustes a los que la obligado tributario no presta conformidad son: I) Incremento de la base imponible en 224.122.280 pts (1.347.002,03 €), importe del ajuste extracontable  negativo efectuado por la entidad al acogerse al diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, resultantes de las enajenaciones de inmuebles adjudicados por impago de deudas, considerando la Inspección que el artículo 21 de la Ley del Impuesto 43/1995 exige que se trate de elementos de inmovilizado material, requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio. II) Incremento de la base imponible en 33.105.557 pts (198.968,4 €), importe del ajuste extracontable  negativo efectuado por la entidad al computarse el importe de la depreciación monetaria a que hace referencia el artículo 15. 11. III) 113.717.320 pts (769.846,66 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero. IV) 11.978.846 pts (71.994,31 €), que corresponde a un viaje realizado a ... por personal de la entidad y acompañantes según detalle de diligencia nº 46, de 30.7.2002 y nº 50, de 5.9.2002, viaje realizado bajo el concepto de "programa de formación corporativa"; en este acta se regulariza la parte del gasto que corresponde al personal de la entidad, mientras que en acta A01 de esta misma fecha se regulariza la parte del gasto que corresponde a los acompañantes. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 683.939,71 €, integrada de cuota e intereses de demora.

SEGUNDO: Emitidos por el actuario los preceptivos informes complementarios de las actas incoadas y presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto - Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I. dictó cuatro acuerdos de liquidación tributaria el 3 de febrero de 2003, por los que confirmó las respectivas propuestas de regularización contenidas en las actas. No obstante, en las correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, modifica ligeramente el importe de los intereses de demora, por lo que las deudas tributarias ascienden a: 514.113,34 € en 1996 y 1.884.966,32 € en 1997. Y en las correspondientes a 1998 y 1999, modifica la propuesta del actuario en el sentido de no admitir el ajuste propuesto por el mismo en relación con los gastos por desplazamiento, alojamiento y manutención del personal en los viajes a ... y ...; en consecuencia, las deudas tributarias ascienden a 425.779,19 € en 1998 y 655.144,59 € en 1999. Los acuerdos se notificaron  el 5 de febrero de 2003.

TERCERO: Contra los acuerdos aludidos se interpuso por la entidad, el 21 de febrero de 2003, en el TEAR de ..., reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando alegaciones en el mismo escrito de interposición , en las que, en esencia, manifiesta: 1) En cuanto al diferimiento por reinversión en la transmisión de inmuebles adjudicados y la aplicación de la corrección monetaria, que de la mera lectura de los artículos 15.11 y 21 de la LIS resulta que en los mismos no se define qué debe entenderse por elementos patrimoniales del inmovilizado. Tanto teniendo en cuenta la normativa contable específica de las entidades de crédito, así como la normativa contable de aplicación general, en contra del criterio sostenido por la Inspección, los inmuebles adjudicados en pago de deudas son elementos patrimoniales que deben ser calificados como elementos del inmovilizado material. Y dado que los inmuebles adjudicados forman parte del inmovilizado material de la entidad, las rentas positivas generadas en su transmisión son susceptibles de la aplicación de los beneficios de la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión. Sin que se establezca ningún requisito acerca de su origen o procedencia ni de afectación para calificar un bien como inmovilizado, por lo que no puede admitirse la exigencia del término funcional.

2) Respecto a las pérdidas no justificadas relativas a bienes adjudicados en pago de créditos ("..."), que la justificación documental ha quedado suficientemente probada con la documentación adjuntada al escrito de alegaciones donde constan todos los asientos realizados que afectan al concepto y un resumen que totaliza el importe; que no le parece correcta la consideración de liberalidad por cuanto dado el nulo valor de tales ... se acordó regalarlos a determinados clientes, dado que, además de no poderse vender, tampoco por esa misma razón podían entregarse como mayor retribución de pasivo.

3) Respecto al cargo por el concepto "regularización cuenta 8006, periodificación de penalización, por comisiones de cancelación anticipada, que es correcto el ajuste que se hizo de la cuenta periodificadora con cargo a resultados de ejercicios anteriores por cuanto corresponde al descuadre detectado en 1997 y que se produjo entre 1994 y 1997; ese descuadre procede de que, en determinados supuestos, atendiendo a la personalidad de los clientes, las Oficinas procedían a cancelar al cliente tal comisión pero el sistema contable no detectaba esta situación porque aunque se contabilizaba dicha cancelación contra la cuenta periodificadora, el sistema informático seguía dando como ingreso periodificado unos importes que habían sido anulados.

4) En relación con el ingreso computado por la Inspección del exceso sobre el 25 % de los fondos de insolvencias por inmuebles adjudicados, considera correcta su postura ya que queda establecida por la norma contable sin que exista dentro de la LIS ni en su Reglamento ninguna limitación u obligatoriedad de reconocer como ingreso ese exceso, en que, a diferencia de lo que ocurría en la legislación anterior, no existe ninguna orden ministerial que convalide las normas contables del Banco de España, citando en su apoyo la resolución de este Tribunal Central, de 23 de febrero de 2001.

5) Respecto de los intereses de demora de actas de inspección generados hasta 31-12-95, considera que el criterio mantenido por la Inspección no se ajusta a Derecho, en primer lugar, porque la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora (que es indiscutible al amparo de la doctrina del Tribunal Constitucional) avala precisamente su deducibilidad fiscal y, en segundo lugar, porque expresamente la Ley del I.S. aplicable contemplaba la deducibilidad fiscal de los intereses de demora. La argumentación de la Inspección respecto a la deducibilidad sólo de los intereses devengados a partir del 1-1-96 no es admisible porque la Ley 61/1978 y su normativa de desarrollo estaba derogada y no era aplicable al caso examinado, pero además, los intereses de demora eran fiscalmente deducibles al amparo de la Ley 61/1978 y normativa de desarrollo; cita asimismo en su apoyo diversas resoluciones de este Tribunal Central.

6) En relación con los inmuebles adjudicados en pago de créditos traspasados a inmuebles en renta, reitera lo expuesto en referencia al punto 4 anterior.

7) Respecto a las pérdidas correspondientes a recibos domiciliados, indica que la imposibilidad de cobro de dichos clientes que fue provocada por las incidencias acaecidas en la puesta en marcha del nuevo sistema informático y que el coste que le supondría las averiguaciones necesarias para cargar a cada cliente su importe supondrían un gasto deducible y su condonación en forma de anulación de impagados  para evitar la mala imagen de X ha de considerarse como gastos de promoción o de imagen.

Finaliza sus alegaciones solicitando que se anulen los acuerdos liquidatorios impugnados.

Notificado a la interesada el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la misma remite, el 28 de octubre de 2003, escrito en el que ratifica las alegaciones efectuadas en el escrito de interposición  y añade: En relación con la alegación del punto 1), cita en apoyo de su tesis la resolución de este Tribunal Central de 7 de marzo de 2003. En relación con la alegación del punto 5, hace constar asimismo que la resolución de este Tribunal Central, de 24 de enero de 2003, da la razón al contribuyente en un caso análogo al aquí planteado.

CUARTO: Del examen del expediente se desprende que se hallan suspendidas las ejecuciones de los actos administrativos que se reclaman, mediante acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación de fecha 24 de junio de 2003, con efectos desde la fecha de la solicitud, el 25 de febrero de 2003.

QUINTO: Conferidas las correspondientes autorizaciones con fecha 2 de octubre de 2001, el 28 de febrero de 2003 se procedió a la apertura de cuatro expedientes sancionadores, tramitándose por el procedimiento abreviado y notificándose el 3 de marzo siguiente al obligado tributario los acuerdos de inicio y correspondientes propuestas de resolución.

Emitidos informes por el Instructor del expediente y formuladas alegaciones por la entidad el 17 de marzo de 2003, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó cuatro acuerdos de imposición de sanción, en los siguientes términos:

Acuerdo sancionador correspondiente a 1996: se considera sancionable la conducta consistente en que al producirse la adjudicación de activos como consecuencia de créditos impagados, la entidad ha mantenido saldos de provisiones de insolvencias por importe superior al mínimo establecido en la norma tercera, apartado A 6 de la Circular 4/91 del Banco de España.

No se aplica ningún criterio de graduación, por lo que el porcentaje de sanción aplicable es el mínimo.

Así, computada la sanción correspondiente al acta A01, con la reducción del 30 % y la correspondiente al acta A02, resulta una sanción final a imponer de 186.875,08 euros.

Acuerdo sancionador correspondiente a 1997: se consideran sancionables las conductas consistentes en: 1) dotaciones al Fondo de Inmovilizado procedente de adjudicación de activos como consecuencia de créditos impagados, en que la entidad ha mantenido saldos de provisiones de insolvencias por importe superior al mínimo establecido en la norma tercera, apartado A 6 de la Circular 4/91 del Banco de España; 2) Pérdidas contabilizadas con motivo de la baja de elementos de activos procedentes de regularización de créditos; y 3) comisiones por cancelaciones anticipadas de Imposiciones a Plazo Fijo, que tenía derecho a percibir de los depositantes, renunciando a este derecho de cobro.

No se aplica ningún criterio de

Obligado tributario
Intereses de demora
Deuda tributaria
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Comisiones
Diferimiento
Inmovilizado material
Ajuste extracontable
Beneficios extraordinarios
Banco de España
Gastos de publicidad y promoción
Impuesto sobre sociedades
Depósito a plazo fijo
Ejercicio posterior
Depreciación monetaria
Periodificaciones
Imposiciones a plazo fijo
Depositante
Acta de inspección
Condonación
Elementos patrimoniales
Insolvencia
Liquidaciones tributarias
Transmisión de inmuebles
Entidades de crédito
Rentas positivas
Resultados de ejercicios anteriores
Intereses devengados
Gastos deducibles
Expediente sancionador
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