Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/904/2004 de 19 de Abril de 2006

Resumen

No interrumpen la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos las diligencias extendidas en procedimientos de investigación y comprobación que meramente informan a los contribuyentes de los derechos o ejercicios de acciones que pudieran entablar respecto de períodos distintos de los comprobados.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa promovida por Don ..., en nombre y representación de la sociedad mercantil ..., S.A., con C.I.F: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente al mes de septiembre de 1999 y solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de los meses de julio y agosto del mismo año, formuladas ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El sujeto pasivo aquí reclamante fue objeto de una actuación de comprobación e investigación iniciada el día 5 de julio de 2000, circunscribiéndose al concepto IVA y a los periodos mayo de 1996 a mayo de 1999. Estas actuaciones tuvieron carácter general y determinaron la incoación de Actas de fecha 16 de julio de 2004, entre otras, dos de disconformidad por concepto IVA atinentes a los siguientes periodos: A02 ..., periodos de junio de 1996 a diciembre de 1997; A02 ..., de enero de 1998 a mayo de 1999.

Como consecuencia de estas actuaciones se puso de manifiesto que la entidad tenía por actividad la de construcción. Se constató que la mercantil aquí reclamante había declarado el IVA repercutido correspondiente a determinadas certificaciones de obra expedidas siguiendo el criterio del pago efectivo de la factura. Las obras fueron ejecutadas en trabajos realizados para Administraciones Públicas.

El actuario entendió que debía ser de aplicación la doctrina expresada en sus sentencias por el Tribunal Supremo, de manera que la liquidación de las cuotas repercutidas se efectuara en el momento en que las certificaciones de obra se expidieran o emitieran, y no cuando se abonaran.

El Acuerdo de liquidación de 3 de septiembre de 2004 confirmó la propuesta de regularización elaborada por el actuario, por considerar que las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001 y 27 de enero de 2003 fijaban la doctrina aplicable al caso. Este Acuerdo se dictó respecto del Acta de disconformidad nº ... (enero de 1998 a mayo de 1999).

Segundo.- No obstante, en el curso de las actuaciones de comprobación a que nos hemos referido en el Antecedente anterior, en concreto, el 22 de septiembre de 2003, el aquí reclamante presentó ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección escrito por el que solicitaba la devolución de ingresos indebidos correspondiente al mes de septiembre de 1999 y solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de los meses de julio y agosto del mismo año. Entendía el sujeto que por este acto quedaba interrumpido el plazo de prescripción de su derecho a la obtención de los ingresos efectuados indebidamente en su declaración del mes de septiembre de 1999 y para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por los meses de julio y agosto del mismo año.

El Acuerdo de la Unidad Central mencionada fue desestimatorio de la pretensión esgrimida, por entender el Órgano competente que de acuerdo con la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, la solicitud de rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación y antes de haber practicado la Administración liquidación definitiva o en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

Se entendió que había trascurrido el plazo de prescripción, pues desde el fin del periodo voluntario de liquidación de los meses de julio y agosto de 1999 (20/09/1999) y el momento de presentación de la solicitud de rectificación (22/09/2003) habían mediado más de cuatro años.

Respecto del mes de septiembre de 1999, se rechaza la devolución solicitada no por ser formulada respecto de un periodo prescrito, sino por su improcedencia, por provenir el exceso de ingreso pretendido, del incremento en la autoliquidación de IVA del periodo de 9/99 de la cuota a compensar procedente de los periodos anteriores (julio y agosto), periodos firmes por el trascurso del plazo de prescripción y por ello inmodificables.

Tercero.- Contra este acto se formuló por el sujeto recurso de reposición, en el que se desestimaron las pretensiones del recurrente con la siguiente fundamentación:

"En el recurso de reposición, la entidad manifiesta que el acuerdo desestimatorio parece que ha interpretado que la solicitud de devolución de ingresos indebidos (de IVA periodo 9/1999) deviene de la rectificación de los periodos de julio y agosto, y que en realidad los importes están pendientes de determinar.

Efectivamente, el acuerdo de la Administración eso interpreta porque precisamente eso es lo que se afirma en la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada el 22/09/2003 a la que se acompañan liquidaciones rectificadas correspondientes a IVA de los períodos 7/1999, 8/1999 y 9/1999, sin que en ningún momento se manifieste que las cifras están pendientes de determinar, sino muy al contrario se concretan en unas autoliquidaciones rectificadas.

El recurso de reposición tiene por objeto impugnar un acto de la Administración, en este caso el acuerdo desestimatorio de una solicitud de ingresos indebidos.

Por tanto, si lo que se pretende es una devolución de ingresos indebidos por motivo distinto al planteado en su inicial solicitud, el recurso de reposición no es el procedimiento para ello, de acuerdo con el Art. 8.2 del Real Decreto 1163/1990, podrá realizar una nueva solicitud.

"...Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aun instar la restitución de lo indebidamente ingresado con motivo de su declaración- liquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquellas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario".

Procede adoptar el siguiente acuerdo:

DESESTIMAR el presente RECURSO DE REPOSICIÓN confirmando el acto administrativo objeto de impugnación, por el concepto impositivo IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO referencia ... (...)".

Cuarto.- Disconforme con este Acuerdo, el interesado procedió a interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central el 6 de febrero de 2004.

Quinto.- Habiéndosele puesto de manifiesto el expediente al interesado a fin de que alegara lo que a su Derecho conviniera, éste  formuló las siguientes alegaciones:

- Interrupción de la prescripción de los periodos de julio y agosto de 1999 por el escrito de solicitud de ingresos indebidos presentado en fecha 22 de septiembre de 2003. Ello por entender que:

O si bien la presentación se hizo el día 22, el sábado 20 y el domingo 21 de septiembre de 2003 fueron considerados inhábiles para la presentación de declaraciones por la propia Administración Tributaria, como se deduciría, según el recurrente, de una resolución interna de la Agencia Tributaria que dispuso que la sección de registros de las diferentes Administraciones permaneciera cerrada los sábados.

O el plazo de presentación de las declaraciones correspondientes a julio y agosto de 2003 fue ampliado ese año hasta el lunes 22 de septiembre.

- Virtualidad de interrupción de la diligencia número 66 de 18 de septiembre de 2003. Considera el reclamante que la propia Administración interrumpió la prescripción de los periodos considerados por la indicación expresada en la citada diligencia. En ella se hizo constar lo siguiente: "Debido a la eventual regularización que pudiera practicar la Inspección en relación a los puntos 6, 7 y 8 de la diligencia 65 (Diferencias temporales de IVA), se recuerda a la sociedad que el día 20 de septiembre de 2003 prescriben los derechos y acciones previstos en el artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, respecto de los períodos de julio y de agosto del IVA".

- Enriquecimiento injusto de la Administración. De la negativa por parte de la Administración se deriva un enriquecimiento por la doble tributación que supone. Se vulneraría el principio de neutralidad del IVA.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de uno de marzo, que resulta de aplicación al supuesto planteado.

La única cuestión a resolver es la siguiente: el examen de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y la posibilidad de interrupción del plazo de prescripción de tal derecho por las manifestaciones vertidas en diligencia.

Segundo.- El derecho a la devolución de ingresos indebidos es reconocido por el artículo 10 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes:

"10. Devolución de ingresos indebidos.

Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General tributaria".

No obstante, la posibilidad de obtener tal devolución queda sujeta al instituto de la prescripción de derechos y acciones, en lo que resulta una expresión de efectividad del elemental principio de seguridad jurídica. De acuerdo con esta configuración, el trascurso de un determinado periodo de tiempo sin que sea ejercido un derecho puede determinar que decaiga la posibilidad de esgrimir tal posición jurídica frente a terceros, es decir, puede impedir que el derecho inicialmente poseído despliegue su eficacia.

La LGT de 1963 establece en su artículo 64 que:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias.

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

La expresión del artículo 64 es concluyente, de tal modo que el derecho a la devolución queda sometido a plazo en cuanto a su ejercicio, en concreto, al plazo de prescripción de cuatro años. La determinación del plazo como de prescripción conlleva la posibilidad de rehabilitación o reconstitución de su cómputo, si bien sólo determinados actos o eventos supondrán que se entienda producida tal rehabilitación.

En cuanto al inicio del cómputo de la prescripción, el artículo 65 de la LGT toma como fecha determinante "el día en que se realizó el ingreso indebido".

En un nuevo desarrollo del principio de seguridad jurídica, la LGT pretende preceptuar en qué situaciones se interrumpirá la prescripción. Es necesario detenerse  por un momento en que tanto la ausencia de una relación limitativa de casos, como la existencia de una lista excesivamente amplia, podría desvirtuar la propia figura prescriptiva.

A tal efecto, el artículo 66.2 de la LGT indica que:

"El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del artículo 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia".

Por ello, presupuesto para la existencia del derecho a la devolución de ingresos indebidos es que tal ingreso se haya practicado.

En nuestro caso se plantean dos cuestiones:

- Por una parte, la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas, correspondientes a los periodos de julio y agosto de 1999.

- Por otra, la solicitud de devolución de las cantidades que fueron objeto de ingreso indebido como consecuencia de la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo por el mes de septiembre del mismo año.

El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos. En particular, su Disposición Adicional Tercera establece la posibilidad de rectificación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas. No obstante, sólo se podrá solicitar tal rectificación antes de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por ello, la regulación de las solicitudes de devoluciones por ingresos indebidos pretendidas por la vía de la rectificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas, hace que aquéllas queden sometidas al plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Ello resulta lógico si lo contemplamos desde el punto de vista de que en estos casos se desconoce si se ha practicado un ingreso indebido. En su caso, el reconocimiento del ingreso sólo se producirá tras el análisis de las autoliquidaciones presentadas, y consecuencia de este análisis será, si procede, el ejercicio de las funciones de liquidación por parte de la Administración. La Administración no siempre ha de concluir sus actuaciones respecto de la situación fiscal del sujeto con la práctica de liquidación, pero siempre que exista tal liquidación, es requisito la actividad de análisis, aun en un estadio primario o de menor intensidad, pues lo contrario sería dar carta de naturaleza a las liquidaciones infundadas.

El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación también es de cuatro años, si bien su fecha inicial se establece por el artículo 65 en el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.

En el caso analizado el plazo inicial del cómputo será, conforme al artículo 71.4 segundo párrafo del Reglamento de la Ley del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el día 20 del mes de septiembre de 1999:

"4.- La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.  

Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan: 
 
        1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.

2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática".

El día final del cómputo será el 20 de septiembre del año 2003, pues en los plazos fijados por meses o años, de conformidad con la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y el Código civil (artículos 48.2 y 5.1, respectivamente) el cómputo se realizará de fecha a fecha, sin que por lo demás el sábado pueda ser considerado inhábil.

Tercero.- El siguiente paso que debemos dar en la resolución de la controversia planteada nos lleva a examinar la trascendencia que debemos otorgar a las manifestaciones del actuario mediante diligencia practicada en el curso de las actuaciones de comprobación.

Para el alegante, la trascendencia es clara y máxima: la formulación del actuario supone un acto que procede de la Oficina Nacional de Inspección como órgano de la Administración tributaria, en que se reconoce la existencia de un derecho a la devolución de ciertos importes que pueden devenir ingresados indebidamente.

La diligencia de fecha 18 de septiembre de 2003 vendría a interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por lo que podría conocerse de las autoliquidaciones presentadas, con la finalidad, si procediera, de devolver las cuotas que hubieran resultado, de acuerdo con la dinámica del impuesto, indebidamente ingresadas en periodos posteriores

El plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar se interrumpirá de acuerdo con el artículo 66.1 de la LGT:

"Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Así mismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda (...)".

Será preciso examinar las manifestaciones del actuario desde el prisma de las letras a) a c) del artículo arriba citado. Las menciones incluidas en el apartado primero (reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible) pretenden obrar en una determinada dirección: la de dotar de eficacia al mandato legal de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Estas acciones de interrupción se encaminan ora a la comprobación de los hechos imponibles, ora a la fijación de la cuantía del tributo debido; bien a ofrecer garantías de su pago, o bien al cobro del mismo.

El propio Tribunal Supremo ha abordado en ocasiones en sus pronunciamientos el carácter que deben tener los actos para que de ellos pueda predicarse la naturaleza de interrupción que aquí analizamos.

Así, podemos mencionar la Sentencia de 17 de mayo de 2005, Fundamento de Derecho Sexto, del que extraemos las siguientes consideraciones:

"El primer tema de debate es el de si había prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación en el año 1988, con arreglo a la normativa general contenida en los art. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria y, por tanto, sin acudir a lo dispuesto en el Real Decreto 939/86, de 25 de Abril.

El art. 66 de la referida Ley General Tributaria establece que la prescripción puede interrumpirse: a) Por cualquier actuación administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible; b) Por la interposición de reclamación o recursos de cualquier clase; c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

Esta Sala del Tribunal Supremo ha dejado sentado con reiteración que del texto del art. 66.1.a) de la LGT se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación.

Por lo que respecta a las causas de interrupción que tienen origen en actuaciones realizadas por el obligado tributario, no suscita dudas la que se produce como consecuencia de la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, exigiéndose para la interrupción que cualquier otra actuación del sujeto pasivo sea conducente al pago o liquidación de la deuda tributaria.

En el supuesto examinado hay que reconocer que entre la fecha en que se levantó el acta, 31 de Marzo de 1982, y la notificación del acuerdo liquidatorio, el 27 de Abril de 1988, ha transcurrido el plazo de cinco años, por lo que resulta determinante comprobar si durante ese periodo existieron actuaciones por parte de la Administración o de la propia entidad interesada susceptibles de interrumpir la prescripción.

Aunque el supuesto analizado es distinto, sí se hace patente la doctrina del Supremo al considerar que sólo los (actos) tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que contribuyan efectivamente a la liquidación van a determinar el efecto de interrupción de los plazos de prescripción.

Debemos conceder que el vehículo de la manifestación del actuario aquí analizada, la diligencia, tiene, en general, virtualidad de interrupción respecto del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Sin embargo, es difícil atribuir este carácter a la referencia a los periodos de julio y agosto de 1999. Conceder esta naturaleza a la expresión incluida en tal diligencia sólo cabría si la expresión en cuestión pudiera identificarse como el contenido sustancial y propio de ésta.

Sin embargo, el carácter de las diligencias resulta de los primeros apartados del artículo 46 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, según los cuales:

"Artículo 46. Diligencias.

1. Son diligencias los documentos que extiende la Inspección de los Tributos, en el curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el servicio se produzcan en aquél, así como las manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la Inspección.

2. Las diligencias no contienen propuestas de liquidaciones tributarias y pueden bien ser documentos preparatorios de las actas previas o definitivas o bien servir para constancia de aquellos hechos o circunstancias determinantes de la iniciación de un procedimiento diferente del propiamente inspector, incorporándose en documento independiente la mera propuesta de la Inspección con este fin".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo expresado, la indicación del actuario en ningún caso puede insertarse en el desarrollo del procedimiento de comprobación discutido, pues se refirió a periodos respecto de los cuales no se habían iniciado actuaciones inspectoras.

La indicación expresada en diligencia no parece que se pueda incluir entre la acciones administrativas con el trascendente efecto de interrupción. El reconocimiento de este efecto perjudicaría sobremanera la seguridad jurídica de los contribuyentes, al otorgar a la Inspección una herramienta de gran magnitud, por poder interrumpir la prescripción de periodos por meras referencias sin trascendencia en cuanto al avance o impulso del procedimiento. Esta interpretación parece inadmisible, no ya desde la lógica, sino desde la propia regulación y desde la interpretación que de ésta ha realizado la Jurisprudencia.

Si bien puede ponerse en cuestión la procedencia de la inclusión en diligencia de manifestaciones de este género, ya que por su propia naturaleza las diligencias no pueden acoger locuciones de carácter admonitorio o didáctico, también es cierto que por prevalecer este carácter en la expresión del actuario, y por verse por ello privada tal expresión de trascendencia en el curso del procedimiento, debe denegársele el ansiado efecto de interrupción.

En cuanto al examen de la conformidad o no a Derecho de los referidos actos administrativos, brevemente indicar que en el actual contexto de cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante el sistema de autoliquidaciones corresponde al sujeto pasivo el presentarlas, así como el efectuar la rectificación de las mismas una vez presentadas. Por tanto, y considerando que los actos examinados responden a la correcta aplicación de las normas examinadas en el Fundamento de Derecho anterior, no queda sino desestimar también esta alegación.

Por lo expuesto,

El Tribunal EconÓMico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa promovida por Don ..., con NIF, en nombre y representación de la sociedad mercantil ..., S.A., contra el Acuerdo de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente al mes de septiembre de 1999 y solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de los meses de julio y agosto del mismo año, formuladas ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; ACUERDA: desestimarla confirmando el acuerdo impugnado.