Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/904/2006 de 14 de Febrero de 2007

Resumen

Un contrato de opción de compra tiene la consideración a efectos de IVA de prestación de servicios. En el caso concreto, se pretende que el contrato celebrado es una venta celebrada a término, pero las cláusulas del mismo no lo permiten. Las partes pudieron, en virtud del principio de libertad de pactos previsto en el artículo 1255 del Código Civil, fijar las estipulaciones que entendieran más adecuadas para reflejar sus respectivos intereses económicos en el negocio que concertaron, pero la fórmula jurídica constituye un contrato de opción de compra.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de febrero de 2007 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución de 31 de octubre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., que desestima recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al ejercicio 2003, por la que no se reconoce el derecho a la devolución solicitada por un importe de 8.770,57 euros, resultando una cuota a ingresar de 193.495,40 euros más 4.054,13 euros de intereses de demora.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad recurrente tiene como objeto social la producción, compraventa, comercialización de ...

Con fecha 22 de abril de 2003, otorga escritura pública de opción de compra sobre una serie de fincas rústicas a favor de la mercantil Y, S.L., siendo la prima o precio de la opción de 1.246.689 euros, de los que 1.172.797 euros se imputarán al precio de la compraventa, y el plazo para su ejercicio el de quince días a contar desde el 15 de octubre de 2003, plazo susceptible de prorroga de común acuerdo entre las partes, disponiéndose, asimismo, que si finalmente no se ejercitara el derecho de opción de compra, éste quedará extinguido y la mercantil optante perderá la total cantidad pactada como precio o prima de la opción.

En dicha escritura pública, las partes hacen constar que la operación de opción de compra está exenta por aplicación del artículo 20.1, apartados 20, 21 y 22 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que reuniendo los requisitos previstos para la renuncia a la exención, en el artículo 20.2 de la citada Ley del IVA deciden no renunciar a dicha exención, y, como consecuencia de ello y de conformidad con lo establecido en el Art. ... de la Ley ..., de ..., de ..., solicitan de la Comunidad Autónoma de ..., la aplicación, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del tipo ...

El ejercicio de la opción de compra tuvo lugar el día 30 de octubre de 2003 mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa por un precio de 9.242.301,67 euros.

SEGUNDO.- Con fecha 28 de abril de 2004 se le notificó requerimiento por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ... para que, en relación con su declaración resumen anual correspondiente al IVA del ejercicio 2003 presentara:

           - Libro Registro de Facturas Emitidas. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro.

- Libro Registro de Facturas Recibidas. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro.

- Libro Registro de Bienes de Inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro.

Realizadas las comprobaciones correspondientes, el 20 de julio de 2004 se notifica la liquidación provisional en la que se contienen las siguientes regularizaciones:

           - Se considera que la operación de opción de compra descrita en el primer antecedente de hecho debe calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta a efectos del IVA, por lo que se practica liquidación por el importe de 199.470,24 euros, esto es, el 16 por ciento de 1.246.689 euros que era el importe de la prima pactada

- Se minoran las cuotas de IVA deducibles, en concepto de regularización de bienes de inversión, por un importe de 2.795,73 euros, como consecuencia de la entrega en el ejercicio 2003 de vehículos adquiridos en el ejercicio 2001, por aplicación del Art. 110 de la Ley 37/1992.

TERCERO.- La interesada interpuso recurso de reposición en el que alegaba, por un lado, que la operación de opción de compra está sujeta al IVA pero exenta puesto que dicha operación es en realidad una venta sujeta a término. Por otro lado, sostenía que, por lo que se refiere a la regularización de los bienes de inversión, no era procedente dado que se trataba de un supuesto de inutilización de los bienes de inversión al haberse vendido todo el patrimonio de la sociedad y por tanto su inmovilizado. Además, sostiene el recurrente, que se transmitió la totalidad del patrimonio empresarial a un sólo adquirente, el cual, continuó en el desarrollo de la misma actividad empresarial, quedando, por tanto, en base al Art. 7.1, apartado a) de la Ley 37/1992, toda la transmisión y venta exenta del IVA.

El recurso de reposición, por lo que respecta al primer motivo de regularización fue desestimado por acuerdo de 24 de septiembre de 2004, que fue impugnado ante el Tribunal Regional de ...

CUARTO.- El TEAR de ... conoció en primera instancia de la reclamación económico-administrativa interpuesta y dictó resolución en fecha 31 de octubre de 2005 en la que fallaba estimar en parte la reclamación. Por un lado, desestimaba las alegaciones referidas al contrato de opción de compra confirmando la liquidación provisional en este extremos. Por otro lado, acordaba remitir el expediente al órgano gestor para que se contestara de forma razonada y fundada a la cuestión relativa a la aplicación del supuesto de no sujeción por la transmisión de la totalidad del patrimonio.

Notificada esta resolución el 15 de noviembre de 2005, la interesada interpuso recurso de alzada frente a la misma, acompañado de las correspondientes alegaciones en las que, de forma similar a lo expuesto ante el TEAR de ..., sostiene que la operación documentada en la escritura pública de 22 de abril de 2003 es en realidad una venta sujeta a término ya que esa era la intención real de las partes y por parte de la compradora existe una voluntad real e inequívoca de adquirir el bien y por lo tanto un compromiso indudable para la compra, entendiendo que ello queda adverado por varias circunstancias entre las que destacamos las siguientes:

           - La voluntad de la parte compradora era comprar y tomar posesión de la finca en el mismo momento en que se formaliza la escritura opción de compra (abril de 2003), pero ello no era posible, puesto que la vendedora había realizado las labores de cultivo durante todo el año y estaban pendientes de recoger ..., por lo que se acordó diferir la entrega de la misma.

             - La prima de opción que se fija en la escritura es de 1.246.689 euros y dicha cantidad, en su mayor parte, era imputable al precio de venta de la finca, por lo que en realidad se configura como un pago a cuenta del precio de venta.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

SEGUNDO.- La cuestión que debe dilucidarse en el presente recurso es la sujeción al IVA y la calificación a efectos de este Impuesto de un contrato de opción compra sobre una finca agrícola.

TERCERO.- En primer lugar debemos dejar sentado que un contrato de opción de compra debe calificarse a efectos del IVA como una prestación de servicios. En efecto, el contrato de opción de compra se caracteriza porque una de las partes (concedente) otorga a la otra (optante), a cambio de un precio denominado prima, el derecho unilateral para acordar en una fecha o durante un periodo determinado la compra de un determinado bien sobre el que recae esta opción y cuyo precio aparece determinado o determinable de forma cierta en el momento en que se celebra el contrato de opción de compra. Este es por tanto un contrato oneroso, en los que, de acuerdo con el artículo 1274 del Código Civil se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte. Es decir, el optante ve acrecer su patrimonio por la facultad de decidir la celebración de otro contrato; por su parte, el concedente ingresa el importe de la contraprestación, por lo que ambas partes experimentan un mutuo y recíproco sacrificio, y a la vez una ventaja correlativa; hay pues, una doble atribución patrimonial, aunque el sacrificio asumido por el optante se compute en parte en el precio de compra del bien objeto de la opción.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al IVA que no tenga la consideración de entrega de bienes. Por consiguiente, la cesión de un derecho de opción de compra sobre un bien del que se es propietario, si este es sujeto pasivo del IVA y realiza dicha operación en el marco de sus actividades empresariales o profesionales, al no calificarse como entrega de bienes, debe ser considerada una prestación de servicios.

La celebración de un contrato de opción de compra se configura como un hecho imponible distinto del que se producirá, en su caso, cuando la parte optante ejerza su derecho de opción y se produzca entonces la compraventa del bien que se trate, en cuyo caso sí se trata ya de una entrega de bienes. Así se ha entendido en varios pronunciamientos judiciales, como la Sentencia de 22 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional, que señala que "la resolución de la compraventa en nada afecta al IVA devengado con motivo de la previa y distinta operación de concesión de opción de compra, pues una cosa es el impuesto devengado con motivo del otorgamiento de la opción, y que no queda sin efecto con motivo de la resolución del contrato de compraventa, y otro distinto el que afecta a esta última y, en concreto, a la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de precio y de IVA repercutido hasta dicha resolución del contrato".

CUARTO.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales ...", y en particular, "las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva". La parte recurrente ha sostenido que nos encontramos ante un contrato que en realidad, es decir, bajo la apariencia de otra cosa distinta -una opción de compra- trata de una venta sujeta a término. Para realizar esta calificación -que se produce una entrega de bienes y no una prestación de servicios, con la consiguiente aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992- la parte recurrente debería justificar que se cumple el requisito general previsto en el artículo 8 de la Ley 37/1992, a saber, que se ha producido la transmisión del poder de disposición sobre las fincas agrícolas.

En los contratos de venta con condición suspensiva ocurre que, a efectos civiles, la transmisión de la propiedad no se perfecciona hasta que la condición no se entiende cumplida pero puede producirse un desplazamiento de la posesión del bien, o al menos, de las facultades de uso y disfrute del mismo. Ello supone que, a efectos del IVA se entenderá producido el hecho imponible de la entrega de bienes no sólo cuando se produce la transmisión de la propiedad sino con la mera puesta a disposición de los bienes, siendo característica consecuencia de la configuración del hecho imponible realizada en la Sexta Directiva (Artículo 14 de la actualmente vigente Directiva 2006/112, "se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario") y de la interpretación que del mismo ha hecho el TJCE (Sentencia de 8 de febrero de 1990: "debe considerarse "entrega de un bien" la transmisión de un poder de disposición sobre un bien equivalente al del propietario, aunque no se haya efectuado la transmisión de la titularidad jurídica sobre el mismo").

Pero este desplazamiento posesorio no se produce en el presente caso en el que el contrato de opción de compra no contiene ninguna cláusula que permita a la parte optante disponer de las fincas agrícolas en un concepto "equivalente" al de propietario.

El contrato que se eleva a escritura pública el 22 de abril de 2003 -bajo la rúbrica de "Opción de compra"- define unas prestaciones a cargo de las partes que no permiten su "recalificación" como un contrato de venta sujeta a término, como es intención de la recurrente: así, en la primera estipulación se constituye un derecho real de opción de compra sobre las fincas descritas en la parte expositiva; en la segunda, se fija la prima que debe pagar la parte optante por el derecho que se le concede, precisando que, en caso de que no se ejercitara la opción, la parte optante perdería la cantidad total pagada como prima; en la quinta, se fija el precio de la venta futura, el que deberá satisfacer la parte optante si ejerce su opción de compra; en la séptima se establece el plazo cierto durante el que puede ejercitarse la opción; y en la octava, se establece que, caso de no ejercerse el derecho de opción, éste caducará y la propietaria podrá solicitar la cancelación de la anotación registral que se haya efectuado de dicho derecho.

Por todo ello, dicho contrato no puede considerarse más que como un contrato de opción de compra, que, a efectos del IVA y, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, debe calificarse como una prestación de servicios, totalmente independiente de cómo se califique la operación que posteriormente, y cuando se ejerza la opción de compra, se efectúe. Las partes pudieron, en virtud del principio de libertad de pactos que consagra nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 1255 del Código Civil, fijar las estipulaciones que entendieran más adecuadas para reflejar sus respectivos intereses económicos en el negocio que concertaron, pero, lo cierto es que la fórmula jurídica escogida, el contrato de opción de compra, tiene como efectos fiscales su sujeción al IVA en los términos que ya hemos referido; y por consiguiente, la liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria debe entenderse ajustada a derecho.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 31 de octubre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., que desestima recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al ejercicio 2003, por la que no se reconoce el derecho a la devolución solicitada por un importe de 8.770,57 euros, resultando una cuota a ingresar de 193.495,40 euros más 4.054,13 euros de intereses de demora ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.