Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/921/2006 de 27 de Septiembre de 2006

Resumen

Resulta aplicable el tipo superreducido del IVA del 4% contemplado en el artículo 91.Dos. de la Ley 37/1992 a las importaciones de trigo duro a granel, pues el trigo está relacionado expresamente en el epígrafe 3.17.02 del Código Alimentario como cereal y los cereales tienen la condición de productos naturales, según la normativa del IVA y del Código Alimentario, aunque no sean aptos para la alimentación humana y con independencia de cuál sea el destino que les dará el adquirente o importador de los mismos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2006 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, Avenida del Llano Castellano, número 17, contra el fallo en única instancia del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 25 de Octubre de 2.005, recaído en la reclamación número ..., interpuesta por la entidad ..., S.L., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: En fecha 10 de Octubre de 2.002 la entidad ..., S.L. presentó en la Aduana de ... la declaración, modelo DUA, ..., solicitando la importación con exención de Derechos Arancel CEE, de 2.869,447 mts de trigo procedentes de ..., consignando como código de la mercancía ... El valor en aduanas asciende a 220.407,88 € y la base imponible declarada a efectos del IVA importa de 314.204,45 € aplicando el tipo de gravamen del 4%. La declaración fué admitida y el levante autorizado en esa misma fecha.

SEGUNDO: La Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... de la A.E.A.T. a la vista de la declaración de importación y de la documentación presentadas, previa cumplimentación del trámite de audiencia requerido por el artículo 123 de la LGT, dictó en fecha 16 de Junio de 2.004 acuerdo practicando liquidación provisional número ... por importe de 10.646,08 €, de los que 9.818,68 € corresponden a IVA a la importación y 827,40 € a intereses de demora. Razona en dicho acuerdo la Administración que el tipo de gravamen del IVA a la importación es el 7% y no el reducido ya que se trata de alimentos para animales. Dicho acuerdo fue notificado a la interesada en fecha 23 de Junio de 2.004.

TERCERO: Contra el citado acuerdo la entidad interpuso, en fecha 5 de Julio de 2.004, reclamación económico-administrativa ante la Sala Desconcentrada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., solicitándose la anulación de la liquidación. Posteriormente y al evacuar el trámite de puesta de manifiesto la entidad alegó, que el tipo aplicable a la importación trigo es el 4% por resultar de aplicación el artículo 91.Dos.1.1 letra f), al tener el trigo adquirido la condición de producto natural de acuerdo con el Código Alimentario Español, siendo indiferente el uso al que se destine, tal y como la Dirección General de Tributos había indicado en resoluciones 2/1998, 376/98, 377/98 y 379/98. Dicho Tribunal en su sesión de fecha 25 de Octubre de 2.005 acordó estimar la reclamación anulando la liquidación impugnada.

CUARTO: Contra la mencionada resolución de la Sala Desconcentrada de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y haciendo constar que le había sido comunicada en fecha 4 de Noviembre de 2.005, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en uso de la legitimación reconocida en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, promovió, en fecha 30 de Enero de 2.006, el presente recurso de alzada para la unificación de criterio poniendo de manifiesto que es doctrina no pacífica la suscitada acerca de la aplicación del tipo del 4% a que se refiere el artículo 91. Dos 1. 1º f) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que en primer lugar el Código Alimentario no define los productos naturales, como ha reconocido la propia Dirección General de Tributos, y, por otra parte, la remisión al Código Alimentario implica que ha de tratarse de productos para el consumo humano, por lo que consecuentemente debe plantearse si debe liquidarse al 4% un producto, el trigo en el presente caso, que no es apto para el consumo humano conforme a las disposiciones del Código Alimentario porque precisa antes una serie de transformaciones o por el contrario, es mas acorde con la Ley aplicarle el 7% como corresponde a los productos que habitual e idóneamente son utilizados en la obtención de alimentos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91. Uno. 1. 2º de la citada Ley.

QUINTO: En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 61.2 del Reglamento de Revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo, se dio traslado, en fecha 4 de Abril de 2.006, a la entidad "..., S.L." del recurso extraordinario de alzada interpuesto por el Director del Departamento, para que en el plazo de un mes pudiera formular cuantas alegaciones considerara convenientes en defensa de su derecho, sin que la misma hiciera uso del mismo.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo exigidos por el artículo 242.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de Diciembre, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Siendo preciso significar que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo, la resolución que se adopta ha de respetar en todo caso la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio se centra en determinar cual es el tipo impositivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación de trigo duro a granel. A este respecto es preciso hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en su apartado Uno 1. que establece lo siguiente: "Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas. Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico. A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación. 2.° Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto. Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.", como en su apartado Dos 1. que dispone en su número 1.°, conforme a la modificación establecida por el artículo 68 de la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1.998, mediante la que se dio la siguiente redacción: "Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adjudicaciones, operaciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1° Los siguientes productos: ..... f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".

TERCERO.- Pues bien, la procedencia de la aplicación de uno u otro apartado del artículo 91 y consiguientemente la aplicación del tipo reducido del 7% o del superreducido del 4% ha sido objeto de numerosas consultas a la Dirección General de Tributos, la cual mediante Resolución 2/1998, de 14 de Mayo, pronunciándose sobre la aplicación del tipo impositivo superreducido del 4% en relación con determinados productos alimenticios, declaró lo siguiente: "La aplicación de este precepto originó numerosas consultas para aclarar el alcance del tipo impositivo regulado en el mismo, a cuyo efecto se dictó la Resolución 2/1993, de 18 de febrero ("Boletín Oficial del Estado de" 4 de marzo), de este Centro Directivo, para unificar los criterios en su aplicación. Posteriormente, dicho precepto ha sufrido algunas modificaciones, que han generado nuevas consultas y han determinado la necesidad de dictar una nueva Resolución que actualice los criterios de la anterior. De las modificaciones producidas en el texto primitivo de la Ley 37/1992, deben destacarse la elevación al 4 por 100 del tipo impositivo aplicable a las operaciones indicadas, y la derivada de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.998, que ha suprimido en el texto la expresión "aptos para la alimentación humana", con lo que la aplicación del tipo reducido procederá siempre que, por sus características y de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias que sean aplicables, los productos respondan a las denominaciones contenidas en la Ley aunque, objetivamente considerados, no sean aptos para la alimentación humana y con independencia de cuál sea el destino que les dará el adquirente o importador de los mismos.

En la interpretación de este precepto, además del texto del mismo, habrán de considerarse también las disposiciones contenidas en el Código Alimentario, aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre ("Boletín Oficial del Estado" de 17 de octubre), y en las reglamentaciones técnico-sanitarias dictadas en su desarrollo, que constituyen la normativa básica en orden a las definiciones y clasificaciones de los citados productos y por la expresa referencia a dicho Código contenida en el propio precepto.

En consecuencia, en relación con el citado artículo 91.dos.1.1.° de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su actual redacción dada por el artículo 68. tercero. uno de la Ley 65/1997, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.998, esta Dirección General considera ajustados a Derecho los siguientes criterios respecto de la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos comprendidos en el mismo: ....... f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales, de acuerdo con el código alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4 por 100 es que dichos productos tengan la condición de naturales. La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto. Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados. Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) Para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana". También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones: "Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): Es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, fisicas y especialmente las térmicas), transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable". "Conservas (epígrafe 3.26.01): Productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación". "Semiconservas (epígrafe 3.26.01): Son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".

De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4 por 100.

Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación. No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales. A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "Los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".

De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización. En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra F), resulta lo siguiente: ....... 5) Cereales. El epígrafe 3.17.01 del mismo Código Alimentario establece que "se entenderá bajo la denominación de cereal a las plantas gramíneas y a sus frutos maduros enteros, sanos y secos. También se considerará en este epígrafe el alforfón o trigo sarraceno, de la familia de las Poligonáceas". Según el epígrafe 3.17.02 del citado Código se comprenden bajo esta denominación de cereales los siguientes productos: El alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno.

Consecuentemente, considerando el texto del precepto indicado de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el contenido de las referidas normas alimentarias, tienen la condición de productos naturales y quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación del tipo reducido del 4 por 100 los cereales relacionados anteriormente, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos".

CUARTO.- De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, y teniendo en cuenta que en el presente caso el producto importado es trigo duro a granel, resultando de la Resolución transcrita el criterio inequívoco de la Dirección General de Tributos, seguido en numerosas consultas entre las que cabe mencionar las de 12 de Marzo de 1.998, y 9 de Febrero y 30 de Noviembre de 2.004, al haberse suprimido del texto la expresión "aptos para la alimentación humana", que la aplicación del tipo reducido del 4% recogido en el apartado Dos del artículo 91 procederá siempre que, por sus características y de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias que sean aplicables, los productos respondan a las denominaciones contenidas en la Ley aunque, objetivamente considerados, no sean aptos para la alimentación humana y con independencia de cuál sea el destino que les dará el adquirente o importador de los mismos, y resultando que el trigo está relacionado expresamente en el epígrafe 3.17.02 del Código Alimentario bajo la denominación de cereal, y considerando que  el texto del precepto indicado de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del contenido de las referidas normas alimentarias, los cereales tienen la condición de productos naturales y quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación del tipo reducido del 4 por 100, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos, no cabe sino llegar a la conclusión de la improcedencia de la pretensión del recurrente.

Por lo expuesto,

Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra el fallo en única instancia del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., Sala Desconcentrada de ..., de fecha 25 de Octubre de 2.005, recaído en la reclamación número ..., interpuesta por la entidad "..., S.L.", por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación; ACUERDA: Desestimar dicho recurso.