Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/922/2006 de 08 de Noviembre de 2007

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2007, se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. (sucesora de Y, S.A.) con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., de 17 de febrero de 2006, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, con deuda tributaria de 267.460,37 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 27-10-05 se incoa Acta A-02 nº ... por el impuesto y ejercicio señalado a Y, S.A. con NIF ... Se hace constar que la actuación inspectora tuvo alcance limitado a la comprobación de los ajustes al resultado contable para la determinación de la base imponible hechos en la declaración del impuesto.

Constan en el acta, y aparecen documentados en el expediente, los siguientes hechos determinantes de la regularización practicada:

        - Y, S.A. era propietaria de una fábrica de ... ubicada en ... Por Decreto de la Alcaldía de ... de ...-1978 se inició el expediente de expropiación de la citada fábrica y el solar en que se alzaba.

- El Jurado Provincial de Expropiación fijó por resolución del 12-9-84 un justiprecio de 189.803.365 pts., solicitándose por la expropiada, con fecha 18-5-90, la fijación de un nuevo justiprecio.

- El 14-2-95 se extiende el acta de consignación del precio y ocupación. Previamente, en enero de 1995 el Ayuntamiento había depositado el antes citado precio (189,8 millones pts.) en la Caja General de Depósitos ante la negativa de la expropiada a recibirlo.

Solicitado en junio de 1995 el levantamiento del depósito del precio, éste es pagado a la expropiada el 18-12-95.

        - El 25-3-96 se resuelve el nuevo expediente de justiprecio iniciado en 1990, fijándose éste en 400.370.215 pts. por el Jurado Provincial de Expropiación. El Ayuntamiento de ... recurrió este nuevo justiprecio ante el Tribunal Superior de Justicia de ... mediante el oportuno recurso contencioso-administrativo, recurso que se resuelve por sentencia desestimatoria de ...-00, no recurrida con posterioridad por lo que es firme.

Con fecha 20-11-02 se paga por el Ayuntamiento de ... a la expropiada la cantidad de 210.566.850 pts, importe de la diferencia entre el definitivo justiprecio y el previamente pagado en 1995.

        - En la declaración por el impuesto de 1995, se declara una plusvalía por el importe de la diferencia entre el pago del justiprecio recibido en tal ejercicio (189.803.365pts.) (el sujeto pasivo desconocía en dicho momento si el importe del justiprecio iba a ser incrementado y, en su caso, en qué cuantía) y el valor neto contable de los bienes expropiados (85.781.486 pts.) acogiéndola a la exención por reinversión del art. 15.8 de la Ley 61/1978.

- El 17-12-96, estando en litigio la fijación del justiprecio ante el TSJ de ..., Y, S.A. (Y en adelante) presenta, ante la AEAT y para su aprobación por ésta, un Plan Reinversión de la total plusvalía que resultara de la expropiación a los efectos de la exención por reinversión del art. 15.8 de la Ley 61/1978. El plan no se refería únicamente a la plusvalía determinada por la diferencia entre el justiprecio cobrado y el valor neto contable de lo expropiado, sino que se solicitaba la exención de la total plusvalía que en definitiva resultara una vez concluido el litigio en curso sobre el justiprecio.

El Plan de Reinversión cuya aprobación se solicitaba (que consta en el expediente) determinaba una total inversión estimada de 948.742.837 pts. para una nueva fábrica en ..., desglosada en 185.251.337 pts. para obra civil y 763.491.500 pts. para maquinaria e instalaciones.

        - Por resolución de 25-2-97 la Inspección denegó la solicitud de aprobación del Plan de Reinversión por no haberse presentado ésta junto con la declaración del impuesto del ejercicio en que se produjo el incremento patrimonial, 1995, como exigía el art. 149.3 del R.D. 2631/82. La sociedad había presentado la declaración del impuesto, ejercicio 1995, el 5-7-96 y la solicitud de aprobación del plan se presentó el 17-12-96.

- Contra tal resolución denegatoria se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... el 13-3-97 alegando la vulneración del principio de proporcionalidad que supone la denegación del plan de reinversión por el incumplimiento de un requisito formal reglamentario.

Por resolución de 5-5-99 el TEAR de ... estima la reclamación acordando, literalmente: "anular el acuerdo denegatorio de solicitud del Plan de Reinversión, sin perjuicio de la comprobación, en su caso, de la exactitud de los datos suministrados al efecto." Resolución que es ejecutada por la Inspección.

        - En la declaración impositiva del ejercicio 2000 Y ajusta negativamente el resultado contable en 210.566.850 pts. (1.265.532,26 €), importe incluido en la cuenta de pérdidas y ganancias como "ingresos y beneficios de otros ejercicios" y que constituye la diferencia entre el definitivo justiprecio y el inicialmente fijado y cobrado.

A la vista de estos hechos entiende la Inspección que el devengo del impuesto respecto de esta diferencia de justiprecios declarada en el ejercicio 2000 se produce en tal ejercicio, ejercicio en el que, vigente la Ley 43/95, ha desaparecido la exención por reinversión de la derogada Ley 61/78, por lo que el importe de 210,5 millones pts. "no debió declararse como exento sino que su tributación debió quedar diferida por aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995".

Continúa el acta diciendo: "El artículo 21 de la Ley 43/1995, ........., fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, con efectos a partir de 1 de enero de 2002. La Ley 24/2001 introdujo en la Ley 43/1995 el artículo 36 ter, regulador de la deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios. ......................................

En la Disposición Transitoria Tercera. Tres de la Ley 24/2001, se establece la posibilidad de que el obligado tributario incluya las rentas pendientes, total o parcialmente, en la base imponible de la primera declaración por el Impuesto sobre Sociedades que se presente a partir del 1 de enero de 2002, aplicándose asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 por tales rentas integradas en la base imponible.

Puestas de manifiesto al obligado tributario esta posibilidades para el importe que  el mismo tenía pendiente de integrar, como consecuencia del devengo de 1.265.532,26 € en 2000, el mismo manifestó en diligencia, ........................................., su opción por la integración total en la forma prevista en la Disposición Transitoria Tercera.Tres de la Ley 24/2001, lo cual ha dado lugar a la propuesta de liquidación que se formula en la presente acta.

Por tanto, procede incrementar la base imponible del año 2001 en 1.265.532,26 euros y aumentar la deducción en cuota en 215.140,48 euros".

Se determina así una cuota tributaria de 227.795,81 € e intereses de demora por 39.664.56 €.

SEGUNDO: Por acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de 17-2-06 se ratifica la propuesta de liquidación contenida en el acta.

TERCERO: Notificada dicha liquidación el 20-2-06, con fecha 2-3-06 se interpone la presente reclamación económico-administrativa. El 28-6-06, previa puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, se presentan éstas sosteniendo en síntesis:

        - La Inspección no ha tenido en cuenta en absoluto dos factores importantes: La disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/95 y la Resolución del TEAR de ..., de 5-5-99, que anuló el acuerdo denegatorio del plan de reinversión de la plusvalía.

- De acuerdo con la citada disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/95, los incrementos de patrimonio imputados en periodos impositivos en los que estuvo vigente la Ley 61/78 acogidos a la exención por reinversión regulada por el art. 15.8 de la misma, se regirán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión tenga lugar con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995.

- El TEAR de ..., en su resolución de 5-5-99 "consideró admitido el Plan de reinversión de los incrementos de patrimonio, sólo autorizando la comprobación de la "exactitud de los datos" suministrados al efecto; ..................... sin que pudiera denegarse por vía de comprobación inspectora el contenido del Plan de reinversión, que es lo que a la postre ha ocurrido por la Resolución del .............. de 17-2-06".

La resolución del TEAR supuso la aprobación del plan de reinversión, plan que afectaba a la total plusvalía derivada de la expropiación, esto es, justiprecio definitivo menos valor neto contable de lo expropiado.

        - Dada la claridad del pronunciamiento del TEAR de ... de 5-5-99 y de los términos de la disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/95 "ha de entenderse que el citado plan de Reinversión permitió dar cobijo a la total plusvalía puesta de manifiesto en el activo de mi representada,  con motivo de la expropiación..............".

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, siendo la única cuestión planteada la eventual procedencia de la regularización practicada.

SEGUNDO: La cuestión planteada es en definitiva un tema de imputación temporal del incremento de patrimonio generado por la expropiación de la fábrica de ... sita en ...; esto es, determinar cuándo debe entenderse producido a efectos fiscales el incremento de patrimonio, o renta en los términos de la Ley 43/95, generado por la expropiación.

La cuestión es crucial si se tiene en cuenta que la Ley 61/78 regulaba en su art. 15.8 la exención de plusvalías por reinversión, exención que desaparece con la entrada en vigor, el 1-1-96, de la Ley 43/95.

Por lo que aquí interesa, el primer párrafo del art. 15.8 de la Ley 61/1978, en su redacción aplicable a las plusvalías producidas a partir del 8-6-91 como es el caso, establecía:

"No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta una plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

Entiende la Inspección que en el presente caso se han producido dos rentas diferenciadas, cada una de ellas generada por cada pago del justiprecio. La primera vendría determinada por diferencia entre el pago inicial del justiprecio en 1995 y el valor neto contable de los bienes expropiados, y la segunda por la diferencia de justiprecios reconocida judicialmente en el 2000 y pagada en 2002. Al respecto, dice el acuerdo de liquidación:

"Volviendo a la cuestión del momento en que se entienden devengadas las dos rentas, es necesario diferenciar:

        - Respecto de la primera renta que surge como consecuencia del pago provisional del justiprecio, resulta indubitado, tanto por parte de la Administración tributaria como por parte del obligado tributario, que el devengo se produce con la fijación y pago del mismo, esto es, en 1995. Por ello, teniendo en cuenta la Resolución anteriormente mencionada del TEAR sobre el plan de reinversión, sí podría acogerse a la exención contemplada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, vigente en el ejercicio 1995.

- Respecto de la segunda renta, este órgano entiende que surge como consecuencia de la fijación definitiva del justiprecio, es decir, en el momento en que la determinación del mismo deviene firme en vía judicial, en el ejercicio 2000, siguiendo las tesis fijadas por el TEAC en su Resolución de 29 de octubre de 2004, así como por la DGT, en las consultas de fechas 19-12-2000, 20-9-2001 y 13-12-2004".

Frente a tal postura, este TEAC entiende que la expropiación da lugar a un único incremento de patrimonio o plusvalía, dado que el objeto de la expropiación fue único, la fábrica de ...

De acuerdo con el art. 15.1 de la Ley 61/1978, "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Es la transmisión de la propiedad de la fábrica al Ayuntamiento de ... el momento en que se produce la alteración patrimonial. Y tal transmisión en nuestro Derecho se produce, habiendo título bastante (el acuerdo de expropiación), con la ocupación de lo expropiado (tradición) lo que ocurre el 14-2-95 con la correspondiente acta de consignación del precio y ocupación.  

El art. 22.1 de la Ley 61/1978 sentaba como criterio general de imputación temporal de los ingresos el del devengo, diciendo:

"Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se  realicen los correspondientes cobros o pagos".

Claramente, si el sujeto pasivo opta por la aplicación de este criterio del devengo, la plusvalía generada por la expropiación debe imputarse al momento en que se produjo la transmisión de la propiedad de la fábrica con la ocupación, a 1995 en definitiva, siendo irrelevante cuándo haya tenido lugar el pago o pagos.

Es cierto que la recurrente podría haberse acogido al criterio de imputación temporal de las operaciones con precio aplazado, dado el lapso transcurrido desde la ocupación al total cobro del justiprecio. Criterio sentado por el art. 22.4 de la Ley 61/1978, a cuyo tenor: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".

De tal norma se deduce el derecho que tiene siempre el sujeto pasivo a seguir el criterio general de imputación aún en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado.

Además, del plan de reinversión de la total plusvalía presentado por la recurrente y finalmente aprobado resulta patente su intención de acogerse al criterio general del devengo en la imputación temporal de la plusvalía derivada de la expropiación. La solicitud presentada al efecto el 17-12-96 concluía diciendo:

"Que asimismo se SOLICITA que la plusvalía definitiva que surja de la expropiación cobrada provisionalmente en 1995 quede exonerada del impuesto sobre sociedades por aplicación de lo regulado en la anterior ley del Impuesto, Ley 61/1978 de 27 de diciembre, al tratarse de una demora en el cobro de una expropiación realizada durante la vigencia del anterior impuesto. Y que se aplique la reinversión realizada en los bienes contenidos en este Plan de Reinversión por las cantidades que excedan de 189.803.365 ptas. y hasta la cantidad de 400.370.215 que provisionalmente se ha fijado, o hasta la que definitivamente quede señalada en sentencia que sea firme".

A igual conclusión se llega si se analiza lo declarado por el sujeto pasivo en el ejercicio 2000, en el por que el incremento del importe del justiprecio reconocido por la sentencia judicial realiza un ajuste extracontable negativo por "ingresos y beneficios de otros ejercicios"

De otra parte, la disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/95, en vigor desde 1-1-96, establece:

"Los incrementos de patrimonio imputados en periodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley".

Y tal presupuesto de hecho es el del caso que nos ocupa. Estamos ante un incremento de patrimonio imputado al ejercicio 1995, año en que se consuma la transmisión de la propiedad y nace el derecho al ingreso (aunque se cobra una parte del justiprecio definitivo), si bien la inversión del importe de la enajenación tuvo lugar tras la entrada en vigor de la Ley 43/95. La Inspección, aunque no es litigioso, pudo comprobar que la reinversión de la plusvalía se produjo en plazo, reinversión (nueva fábrica en ...) que de acuerdo con el plan fue de importe muy superior (948 millones pts.) al total importe de la enajenación, el justiprecio definitivo (400,37 millones pts.).

En definitiva, debiendo imputarse la plusvalía derivada de la expropiación del caso al ejercicio 1995 conforme al criterio general de imputación temporal del art. 22.1 de la Ley 61/1978 y siendo de aplicación la disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/1995, deben acogerse las alegaciones de la recurrente y ordenar la anulación de la liquidación impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. (sucesora de Y, S.A.) contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., de 17 de febrero de 2006, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, con deuda tributaria de 267.460,37 €, en SALA ACUERDA: Estimarla, anulando la liquidación impugnada.