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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/931/2001 de 07 de Noviembre de 2003
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
Fecha: 07/11/2003
Num. Resolución: 00/931/2001
Resumen
La deducción por doble imposición de dividendos se calculará aplicando el tipo general del Impuesto sobre Sociedades del 35% y no el tipo del 56%, aunque se trate de una sociedad transparente, socia de otra transparente, que tributa en el Impuesto sobre Sociedades al tipo marginal máximo de la escala de IRPF, de acuerdo con el artículo 19.5 de laDescripción
En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por El DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes, nº 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de noviembre de 2000, recaída en la reclamación número ..., interpuesta por D. ... en nombre y representación de la entidad X, S. A., contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, y cuantía de 3.366.341,61 € (560.112.115 pesetas).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 12 de noviembre de 1997 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoaron a la entidad recurrente Acta A02 (de disconformidad), número 61962032, por el concepto impositivo y período de referencia. En ella, se hacía constar, entre otras consideraciones, lo siguiente: 1º) Que la actividad principal de la entidad es la administración de cartera de valores; 2º) Que en el ejercicio 1992 la entidad quedó excluida del régimen de transparencia fiscal, por participar al 100% en la mercantil Y, S. A., por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la
En consecuencia, se proponía la liquidación de una deuda tributaria por importe de 560.112.115 pesetas (3.366.341,61 €), que incluía una cuota de 295.787.495 pesetas (1.777.718,65 €), unos intereses de demora de 116.430.872 pesetas (699.763,63 €) y una sanción de 147.893.748 pesetas (888.859,33 €).
SEGUNDO: En el preceptivo informe ampliatorio al acta el Inspector actuario manifiesta lo siguiente: 1º) Que en el ejercicio 1992 la entidad ha quedado excluida del régimen de transparencia fiscal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19, apartado 5, de la
TERCERO: Una vez efectuadas alegaciones por la entidad interesada, el Inspector Jefe dictó, con fecha 27 de enero de 1998, acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 2 de febrero de 1998.
CUARTO: No conforme con dicha liquidación la entidad interesada interpuso con fecha 18 de febrero de 1998, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., registrada como ... Una vez puesto de manifiesto el expediente y presentado el escrito de alegaciones, el Tribunal Regional, en su sesión del día 21 de noviembre de 2000, dictó resolución en la que se estimaba en parte la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se aplique la deducción por doble imposición de dividendos, al tipo de gravamen del 56% sobre la base rectificada por la Inspección y anulando en consecuencia la parte de sanción derivada de la misma y confirmando el resto de la regularización efectuada por la Inspección en cuanto a los rendimientos presuntos de los préstamos concedidos y su correspondiente sanción. Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 29 de enero de 2001.
QUINTO: Con fecha 12 de febrero de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formuló recurso ordinario de alzada contra dicha resolución -que manifestaba haber recibido el anterior día 25 de enero- el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 931-01, solicitando la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y, el 9 de abril de 2001, las formalizó. En el escrito de alegaciones formuló las que se resumen seguidamente: 1º) Que la resolución del TEAR de ... confirma la interpretación literal del artículo 24 de la
SEXTO: Dado traslado al contribuyente del recurso interpuesto por el Director del Departamento, indicándole la posibilidad de formular alegaciones, el 1 de junio de 2001 fueron formalizadas éstas, siendo del siguiente tenor: 1º) Inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. La resolución del TEAR impugnada recae sobre una única cuestión: la aplicación e interpretación de la deducción por doble imposición de dividendos regulada en el artículo 24 de la
Posteriormente, en escrito presentado por la entidad interesada ante este Tribunal Central, con fecha 11 de junio de 2002, alega la inadmisibilidad de la formalización del recurso por extemporáneo y por vulnerar los principios del procedimiento, al amparo de los artículos 121 y siguientes del Reglamento de procedimiento de 1996. La resolución del TEAR de ... fue notificada al Director del Departamento de Inspección con anterioridad al 12 de febrero de 2001, fecha de presentación del escrito que ha de considerarse como un mero anuncio de la interposición del recurso ordinario de alzada por no contener las alegaciones correspondientes, y dicho recurso ha de entenderse promovido mediante el escrito presentado el 9 de abril de 2001, que sí recoge tales alegaciones, por lo que hay que concluir su extemporaneidad al haber transcurrido más de quince días. Confirma este criterio la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2001, emitida en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina es plenamente trasladable al presente supuesto, pese a que al caso en ella analizado le era aplicable el Reglamento de Procedimiento de 1981.
SÉPTIMO: Del examen del expediente se desprende que se encuentra suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde el 19 de febrero de 1998.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas:1º) Posible extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento; 2º) Si el Director del Departamento de Inspección está legitimado para interponer el recurso y, 3º) Si en el cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos procede aplicar el tipo del 35% o del 56%.
SEGUNDO: Por lo que se refiere a la pretensión, deducida por el reclamante, de inadmisibilidad del recurso ordinario de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, es preciso distinguir, con arreglo a la jurisprudencia de la Audiencia Nacional, contenida en Sentencias de 25 de septiembre de 2001 y 8 de julio de 2002, el planteamiento de dos cuestiones: a) La extemporaneidad del recurso, y b) La procedencia del trámite de puesta de manifiesto del expediente. En relación con la falta de constancia en el expediente administrativo de la justificación de las fechas de notificación de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional al Director del Departamento de la Agencia Tributaria recurrente, dice el Fundamento de Derecho 3º de las Sentencias citadas: «...debe hacerse notar la imposibilidad de que la impugnación jurisdiccional discurra en términos de abstracción y desconexión de las circunstancias fácticas concurrentes en cada caso. Contrariamente, el éxito de este primer motivo impugnatorio pasaba por el despliegue de una diligencia procesal superior, por la que se hubiera intentado justificar, a través de la oportuna prueba, la efectividad de la realización o no de notificación al Departamento de Recaudación y su data. Pero al no haberse hecho así es claro que el Tribunal no puede construir su anulación sobre razonamientos meramente conjetúrales, lo que lleva a desestimar el motivo». Por lo que se refiere al trámite de puesta de manifiesto del expediente, continúa el Fundamento de Derecho 4º: «El segundo de los reproches de legalidad se refiere a la ilegalidad del traslado dado para alegaciones al Director del Departamento de Recaudación en trámite de alzada. Tampoco, sin embargo, este motivo recursal se verá favorecido por el éxito, ya que la regulación de la alzada aparece diferente cuando se interpone por un particular y cuando se hace por los Directores Generales del Ministerio de Economía, lo que desde luego halla justificación en la disponibilidad del expediente y los antecedentes en cada caso. Por ello, establece el art. 122.2 del
TERCERO: En relación con la falta de legitimación del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para actuar interponiendo recurso de alzada contra la resolución del TEAR de ...
De conformidad con el artículo 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por
CUARTO: En relación con la cuestión de fondo planteada hay que comenzar exponiendo el sentido y funcionamiento de la deducción por la doble imposición sobre dividendos. En general, existe un amplio acuerdo en que la integración de los dividendos percibidos por una persona jurídica o física en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, respectivamente, da lugar a una doble imposición no deseable. Los dividendos se gravarían una primera vez al generarse los beneficios que los origina y, una segunda, como consecuencia de su integración en la base imponible del impuesto personal de quien los percibe. Por este motivo en la práctica totalidad de los sistemas fiscales avanzados se establecen métodos para evitarla o, al menos, paliarla. La regulación del Impuesto sobre Sociedades contenida en la
En este sentido, el artículo 24.1 de la
1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo 5.º de esta Ley".
En el número 2 de este precepto se señala que "con los requisitos expresados", se eleva al 100 por 100 dicha deducción para, entre otros, el supuesto de que los dividendos procedan de una sociedad dominada en más de un 25 por 100 por la quien los percibe.
Por su parte el artículo 174.2 del Reglamento del Impuesto precisa cómo se delimita la base imponible derivada de los dividendos.
En definitiva, resulta evidente que con esta regulación se busca evitar el perjuicio de la doble imposición que se produce en estos casos, pero se excluyen de la misma los supuestos de exención, es decir, se aplica lógicamente siempre y cuando la doble imposición se produzca de manera efectiva y real.
QUINTO: La deducción por doble imposición intersocietaria tiene por finalidad atenuar la doble imposición de beneficios. A la vista de la normativa expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, para poder aplicar dicha deducción se requiere:
a) Que se distribuya el beneficio, de forma que se genere un flujo entre las sociedades.
b) Que dicho beneficio haya tributado, total o parcialmente, en la sociedad que lo distribuye, y
c) Que el beneficio distribuido se integre en la base imponible del impuesto de la sociedad perceptora y por tanto se grave en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la misma.
Si se incumple alguno de dichos requisitos, resulta improcedente la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria, ya que no tiene lugar dicha doble imposición.
SEXTO: En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente quedó excluida en el ejercicio 1992 del régimen de transparencia fiscal por participar al 100% en la mercantil Y, S. A., por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la
SÉPTIMO: El artículo 19.5 de la
Es decir, las sociedades que reúnen las circunstancia para ser consideradas transparentes y que son, a su vez, socios de otra sometida también a transparencia están excluidas del régimen de transparencia fiscal y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La tributación de estas sociedades en el IS se realiza de acuerdo con la normativa común del impuesto, pero aplicando un tipo de gravamen igual al máximo marginal de la escala del IRPF- para 1992 el 56%-. Este tipo grava la totalidad de la base que obtenga la entidad, con independencia del grado en que participe en la sociedad transparente y de los resultados de ésta última.
Con esta regulación se trataba de evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a anular la tributación personal de rendimientos profesionales o de capital.
OCTAVO: Por lo que se refiere a la deducción por doble imposición de dividendos, el invocado artículo 24 de la
En el presente caso la entidad recurrente tributa al 56%, tipo marginal máximo del IRPF en 1992, es el tipo de tributación especial que tienen estas sociedades excluidas del régimen de transparencia fiscal, por lo que no parece lógico que la penalización que supone este tipo especial se eludiera totalmente, si se les obliga a tributar al 56% pero se permite deducir todo lo tributado también al 56%, siendo el efecto, nulo y, por tanto, la norma quedaría inservible. La aplicación de la deducción por dividendos al 56% supondría que dichas rentas quedarían en la sociedad con una menor tributación, con lo que perdería el sentido de lo pretendido por el legislador con la reforma del sistema de la transparencia. Hay que tener en cuenta tanto el contexto como los antecedentes históricos y legislativos y, especialmente el espíritu y finalidad, donde se aplican las normas aludidas, teniendo presente que conforme establece el artículo
Además, si se aceptase como tesis una interpretación literal de la norma, lo que el artículo 24.1 de la
En este sentido, la Dirección General de Tributos en Resolución de 25 de septiembre de 1992 determina que en el supuesto en que una sociedad deba tributar al tipo marginal máximo de la escala del IRPF, en ningún caso, la deducción puede ser superior a la cantidad resultante de aplicar el tipo general del Impuesto sobre Sociedades a la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos percibidos.
Así pues, aun cuando tribute por el IS al tipo marginal máximo de la escala del IRPF, la deducción por doble imposición a la que tenga derecho por recibir dividendos se calculará sobre la base de aplicar el tipo general del IS, por lo que hay que considerar correcto el cómputo realizado por la Inspección.
POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido, por El DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes, nº 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de noviembre de 2000, recaída en la reclamación número ..., interpuesta por D. ... en nombre y representación de la mercantil X, S. A. contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, ACUERDA: 1) Estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, y 2) Revocar la resolución impugnada.