Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/931/2001 de 07 de Noviembre de 2003

Descripción

              En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por El DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes, nº 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de noviembre de 2000, recaída en la reclamación número ..., interpuesta por D. ... en nombre y representación de la entidad X, S. A., contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, y cuantía de 3.366.341,61 € (560.112.115 pesetas).

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Con fecha 12 de noviembre de 1997 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoaron a la entidad recurrente Acta A02 (de disconformidad), número 61962032, por el concepto impositivo y período de referencia. En ella, se hacía constar, entre otras consideraciones, lo siguiente: 1º) Que la actividad principal de la entidad es la administración de cartera de valores; 2º) Que en el ejercicio 1992 la entidad quedó excluida del régimen de transparencia fiscal, por participar al 100% en la mercantil Y, S. A., por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, tributando en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 56% en ese momento, resultando una cuota íntegra previa de 865.078.392 pesetas (5.199.225,85 €), a la que se han aplicado unas deducciones intersocietarias al 50% de 311.429 pesetas (1.871,73 €) y al 100% de 923.762.828 pesetas (5.551.926,41 €). A la sociedad le ha sido devuelta la cantidad de 461.734.187 pesetas el 22 de abril de 1994, por corresponder a retenciones previamente ingresadas; 3º) Que procede modificar los ajustes efectuados (disminuciones) por la sociedad al resultado contable en la cuantía de 50.000.000 pesetas (300.506,05 €), por corresponder a rendimientos presuntos derivados de créditos a largo plazo efectuados por la sociedad a sus socios y administradores, en virtud de los dispuesto en el artículo 16 apartado 4 letra b) de la Ley 61/1978. Asimismo, procede rectificar la deducción por doble imposición societaria al 100%, siendo el importe de la misma de 596.979.468 pesetas (3.587.918,86 €), resultado de aplicar el tipo del 35% a los ingresos financieros (dividendos íntegros percibidos) menos los gastos correspondientes, según lo establecido en el artículo 174, apartado 2, letra A del RD 2631/1982, de 15 de octubre, y en la resolución de la D.G. de Tributos de 25 de septiembre de 1992; 4º) Que los hechos consignados constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave según lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, proponiéndose sanción del 50% (arts. 87.1 LGT) de la cantidad dejada de ingresar.

        En consecuencia, se proponía la liquidación de una deuda tributaria por importe de 560.112.115 pesetas (3.366.341,61 €), que incluía una cuota de 295.787.495 pesetas (1.777.718,65 €), unos intereses de demora de 116.430.872 pesetas (699.763,63 €) y una sanción de 147.893.748 pesetas (888.859,33 €).

        SEGUNDO: En el preceptivo informe ampliatorio al acta el Inspector actuario manifiesta lo siguiente: 1º) Que en el ejercicio 1992 la entidad ha quedado excluida del régimen de transparencia fiscal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19, apartado 5, de la Ley 61/1978. En consecuencia ha tributado al tipo del 56% (tipo marginal máximo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas); 2º) Que entre los ingresos de la entidad recurrente se han computado dividendos distribuidos por las sociedades Z, S. A. y W, S. A. siendo la participación de X, S. A. en las sociedades distribuidoras de los dividendos del 42,69% y del 42,14%, respectivamente. Sobre estas rentas, el sujeto pasivo aplicó una deducción por doble imposición de dividendos del 100%, al tipo del 56%, por haber tributado previamente dichas rentas al mismo tipo impositivo; 3º) Que el artículo 24 de la Ley 61/1978 y el artículo 173 del RD 2631/1982, admiten la deducción por doble imposición de dividendos, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones de beneficios de otras sociedades, y dicha deducción se establece en el 100% cuando los dividendos procedan de una sociedad dominada en más de un 25% por la sociedad perceptora de dichos rendimientos. Admitida la aplicación de tales normas al presente caso, la cuestión que se plantea es la de si el tipo a aplicar a tales rentas debe ser el 56% o el 35%; 4º) Que el régimen de deducción se configura como un sistema para evitar la doble imposición económica de unas rentas que ya han tributado anteriormente al 35%. Por ello, si se pretende con tal deducción evitar que unas mismas rentas tributen dos veces, en el que distribuye y en el que percibe, es un contrasentido que éste impute un impuesto que efectivamente no se ha pagado. Lo que se pretende deducir es el impuesto pagado, pero no una cantidad superior, por eso procede aplicar el tipo del 35% al ser éste el tipo aplicado a los beneficios de las sociedades distribuidoras de los dividendos. La Administración Tributaria ha resuelto este tema en el sentido indicado en la Resolución de 25 de septiembre de 1992, al señalar que "en ningún caso, la deducción puede ser superior a la cantidad resultante de aplicar el tipo general del Impuesto de Sociedades a la parte de base imponible correspondiente a los dividendos percibidos"; 5º) Que siendo la base de aplicación de la deducción de 1.705.655.624 pesetas (10.251.196,76 €), en vez de los 1.649.576.478 pesetas (9.914.154,3 €) declarados por la sociedad, resulta una deducción por doble imposición de dividendos al 100% de 596.979.468 pesetas (3.587.918,86 €).

        TERCERO: Una vez efectuadas alegaciones por la entidad interesada, el Inspector Jefe dictó, con fecha 27 de enero de 1998, acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 2 de febrero de 1998.

        CUARTO: No conforme con dicha liquidación la entidad interesada interpuso con fecha 18 de febrero de 1998, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., registrada como ... Una vez puesto de manifiesto el expediente y presentado el escrito de alegaciones, el Tribunal Regional, en su sesión del día 21 de noviembre de 2000, dictó resolución en la que se estimaba en parte la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se aplique la deducción por doble imposición de dividendos, al tipo de gravamen del 56% sobre la base rectificada por la Inspección y anulando en consecuencia la parte de sanción derivada de la misma y confirmando el resto de la regularización efectuada por la Inspección en cuanto a los rendimientos presuntos de los préstamos concedidos y su correspondiente sanción. Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 29 de enero de 2001.

        QUINTO: Con fecha 12 de febrero de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formuló recurso ordinario de alzada contra dicha resolución -que manifestaba haber recibido el anterior día 25 de enero- el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 931-01, solicitando la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y, el 9 de abril de 2001, las formalizó. En el escrito de alegaciones formuló las que se resumen seguidamente: 1º) Que la resolución del TEAR de ... confirma la interpretación literal del artículo 24 de la Ley 61/1978, olvidando que éste no es el único de los criterios de interpretación que consagra el Código Civil en el artículo 3.1 y, que son aplicables conforme los artículos 9.2 y 23.1 de la LGT; 2º) Que el uso que del sistema de la transparencia fiscal se hizo, mediante la interposición de más sociedades transparentes como socios de otras sociedades transparentes, obligó al legislador a intentar romper estas cadenas de transparentes regulando estos esquemas fiscales, obligando a tributar al tipo marginal máximo del IRPF (artículo 19.5 Ley 61/1978 redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991). Esta finalidad se elude si se obliga a tributar al 56% a estas sociedades pero se permite deducir todo lo tributado también al 56%; 3º) Que el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en su Resolución de 25 de septiembre de 1992 en relación con la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos de las entidades afectadas por el artículo 19.5 de la LIS establecía que: "...en ningún caso, la deducción puede ser superior a la cantidad resultante de aplicar el tipo general del Impuesto sobre Sociedades a la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos percibidos"; 4º) Que si se aceptase como tesis una interpretación literal de la norma, lo que el artículo 24.1 de la Ley 61/1978 establecía, era que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior, se deducirán....", y dicho artículo anterior, el artículo 23, se refería al tipo de aplicación general del 35%, pero en ningún caso al 56%, con lo que sólo podrían deducirse por doble imposición las cantidades correspondientes después de aplicar los tipos del artículo 23, en el cual no aparece recogido, en ningún caso, el tipo del 56%: De hecho, el tipo del 56% aparece recogido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 5º) Que la aplicación de las normas debe respetar el principio de especialidad, así, en el caso que nos ocupa, de existir colisión entre dos normas: la que regula el régimen de transparencia fiscal y la norma que regula la deducción por doble imposición de dividendos, deberá primar aquella más especial y que regula un caso concreto. No obstante, si se acude a una interpretación sistemática y finalista de la norma no se produce tal conflicto en su aplicación.

        SEXTO: Dado traslado al contribuyente del recurso interpuesto por el Director del Departamento, indicándole la posibilidad de formular alegaciones, el 1 de junio de 2001 fueron formalizadas éstas, siendo del siguiente tenor: 1º) Inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. La resolución del TEAR impugnada recae sobre una única cuestión: la aplicación e interpretación de la deducción por doble imposición de dividendos regulada en el artículo 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Al ser ésta la única cuestión objeto de discusión, el órgano competente para la interposición del recurso es el Director General de Tributos, de conformidad con lo establecido en la letra d) del artículo 11.1 del Real Decreto Legislativo 2785/1980, de 12 de diciembre por el que se articula la Ley de Bases sobre Procedimiento económico-administrativo; 2º) Procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos. El artículo 24 de la Ley 61/1978 establece de modo claro un sistema para la eliminación total o parcial de la doble imposición económica intersocietaria, y éste ha de ser acatado y aplicado con rigor tanto por la Administración Tributaria como por los contribuyentes, y ello, por aplicación del principio de legalidad y de seguridad jurídica. Que un análisis gramatical del citado artículo conduce a aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria en función del tipo impositivo utilizado por la sociedad receptora de los dividendos y no como pretende el Director del Departamento de Inspección en función del tipo impositivo aplicado por la sociedad que reparte los dividendos, pues la norma en ningún momento se refiere a la cuota o base imponible de la sociedad generadora de los dividendos y sí a las de la sociedad receptora de los dividendos. Que no es coherente la interpretación conjunta que se hace de los artículos 19.5 y 24 de la LIS, ya que acude a la literalidad estricta de la norma en el artículo 19.5, y entiende que el tipo del 56% afecta a toda la base imponible y no sólo a los dividendos, en cambio, con respecto al articulo 24 elude la literalidad y realiza una interpretación contraria a la misma. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de marzo de 2000, señala que la interpretación finalista como la que pretende el Director del Departamento de Inspección tiene un límite: la literalidad de la norma y ello por la vigencia de los principios de legalidad y de seguridad jurídica protegidos por el artículo 9 de nuestra Constitución. Por último, que para la aplicación del principio de especialidad sería necesario que existiese una incompatibilidad entre los artículos 19.5 y 24, cosa que no ocurre, ya que no sólo son plenamente compatibles sino que el legislador textualmente ha querido la aplicación conjunta de ambos.

        Posteriormente, en escrito presentado por la entidad interesada ante este Tribunal Central, con fecha 11 de junio de 2002, alega la inadmisibilidad de la formalización del recurso por extemporáneo y por vulnerar los principios del procedimiento, al amparo de los artículos 121 y siguientes del Reglamento de procedimiento de 1996. La resolución del TEAR de ... fue notificada al Director del Departamento de Inspección con anterioridad al 12 de febrero de 2001, fecha de presentación del escrito que ha de considerarse como un mero anuncio de la interposición del recurso ordinario de alzada por no contener las alegaciones correspondientes, y dicho recurso ha de entenderse promovido mediante el escrito presentado el 9 de abril de 2001, que sí recoge tales alegaciones, por lo que hay que concluir su extemporaneidad al haber transcurrido más de quince días. Confirma este criterio la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2001, emitida en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina es plenamente trasladable al presente supuesto, pese a que al caso en ella analizado le era aplicable el Reglamento de Procedimiento de 1981.

        SÉPTIMO: Del examen del expediente se desprende que se encuentra suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde el 19 de febrero de 1998.

                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas:1º) Posible extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento; 2º) Si el Director del Departamento de Inspección está legitimado para interponer el recurso y, 3º) Si en el cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos procede aplicar el tipo del 35% o del 56%.

          SEGUNDO: Por lo que se refiere a la pretensión, deducida por el reclamante, de inadmisibilidad del recurso ordinario de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, es preciso distinguir, con arreglo a la jurisprudencia de la Audiencia Nacional, contenida en Sentencias de 25 de septiembre de 2001 y 8 de julio de 2002, el planteamiento de dos cuestiones: a) La extemporaneidad del recurso, y b) La procedencia del trámite de puesta de manifiesto del expediente. En relación con la falta de constancia en el expediente administrativo de la justificación de las fechas de notificación de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional al Director del Departamento de la Agencia Tributaria recurrente, dice el Fundamento de Derecho 3º de las Sentencias citadas: «...debe hacerse notar la imposibilidad de que la impugnación jurisdiccional discurra en términos de abstracción y desconexión de las circunstancias fácticas concurrentes en cada caso. Contrariamente, el éxito de este primer motivo impugnatorio pasaba por el despliegue de una diligencia procesal superior, por la que se hubiera intentado justificar, a través de la oportuna prueba, la efectividad de la realización o no de notificación al Departamento de Recaudación y su data. Pero al no haberse hecho así es claro que el Tribunal no puede construir su anulación sobre razonamientos meramente conjetúrales, lo que lleva a desestimar el motivo». Por lo que se refiere al trámite de puesta de manifiesto del expediente, continúa el Fundamento de Derecho 4º: «El segundo de los reproches de legalidad se refiere a la ilegalidad del traslado dado para alegaciones al Director del Departamento de Recaudación en trámite de alzada. Tampoco, sin embargo, este motivo recursal se verá favorecido por el éxito, ya que la regulación de la alzada aparece diferente cuando se interpone por un particular y cuando se hace por los Directores Generales del Ministerio de Economía, lo que desde luego halla justificación en la disponibilidad del expediente y los antecedentes en cada caso. Por ello, establece el art. 122.2 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, que "cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se dé vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas". Pues bien, dicho apartado y precepto se refiere a los casos en los que el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. En suma, no se revela infracción procedimental alguna en este ámbito». Esta doctrina favorable al trámite de alegaciones, justificando el traslado por la falta de disponibilidad del expediente y antecedentes del caso, se completa con la de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2001, cuyo fundamento de Derecho 4º, distinguiendo sobre la diversa regulación al efecto del derogado Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981, establece que en los artículos 121, 122 y 123 del RD 391/1996 «ya se establece, "ad futurum", matizando lo indicado en los artículos 131 y 133 del RD 1999/1981 que, si bien, según el art. 123.1, "En el escrito de interposición de la alzada deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del artículo anterior...", sin embargo, a tenor del comentado art. 122,2, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento del Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se dé vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas». Como consecuencia de la línea jurisprudencial expuesta, este Tribunal Central considera procedente la admisibilidad del recurso ordinario de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

        TERCERO: En relación con la falta de legitimación del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para actuar interponiendo recurso de alzada contra la resolución del TEAR de ...  

          De conformidad con el artículo 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, en cuanto a la legitimación para recurrir en alzada dispone que: "Estarán legitimados para recurrir en alzada los interesados, los Directores generales del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de quienes dependa orgánica o funcionalmente la oficina que haya dictado el acto recurrido en primera instancia, o a quienes corresponda la interpretación administrativa de las normas aplicables, y los Interventores territoriales de la Administración del Estado". En este artículo aparece expresa y especifica mención de "los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria", por tanto, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT tiene atribuida la legitimación para interponer recursos de alzada relativos a resoluciones de las Dependencias de Inspección impugnadas en primera instancia.

        CUARTO: En relación con la cuestión de fondo planteada hay que comenzar exponiendo el sentido y funcionamiento de la deducción por la doble imposición sobre dividendos. En general, existe un amplio acuerdo en que la integración de los dividendos percibidos por una persona jurídica o física en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, respectivamente, da lugar a una doble imposición no deseable. Los dividendos se gravarían una primera vez al generarse los beneficios que los origina y, una segunda, como consecuencia de su integración en la base imponible del impuesto personal de quien los percibe. Por este motivo en la práctica totalidad de los sistemas fiscales avanzados se establecen métodos para evitarla o, al menos, paliarla. La regulación del Impuesto sobre Sociedades contenida en la Ley 61/1978, no es insensible al problema de la doble imputación y establece distintas técnicas para su solución, que son: a) El régimen tributario del Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades. b) El régimen de Transparencia Fiscal y c) La deducción específica por doble imposición de dividendos que se regula en el artículo 24 de la Ley y desarrollada en los artículos 173 y 174 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

          En este sentido, el artículo 24.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en la redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone que: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

          1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo 5.º de esta Ley".

         En el número 2 de este precepto se señala que "con los requisitos expresados", se eleva al 100 por 100 dicha deducción para, entre otros, el supuesto de que los dividendos procedan de una sociedad dominada en más de un 25 por 100 por la quien los percibe.

         Por su parte el artículo 174.2 del Reglamento del Impuesto precisa cómo se delimita la base imponible derivada de los dividendos.

          En definitiva, resulta evidente que con esta regulación se busca evitar el perjuicio de la doble imposición que se produce en estos casos, pero se excluyen de la misma los supuestos de exención, es decir, se aplica lógicamente siempre y cuando la doble imposición se produzca de manera efectiva y real.

        QUINTO: La deducción por doble imposición intersocietaria tiene por finalidad atenuar la doble imposición de beneficios. A la vista de la normativa expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, para poder aplicar dicha deducción se requiere:

        a) Que se distribuya el beneficio, de forma que se genere un flujo entre las sociedades.

        b) Que dicho beneficio haya tributado, total o parcialmente, en la sociedad que lo distribuye, y

        c) Que el beneficio distribuido se integre en la base imponible del impuesto de la sociedad perceptora y por tanto se grave en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la misma.

           Si se incumple alguno de dichos requisitos, resulta improcedente la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria, ya que no tiene lugar dicha doble imposición.

        SEXTO: En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente quedó excluida en el ejercicio 1992 del régimen de transparencia fiscal por participar al 100% en la mercantil Y, S. A., por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, según redacción dada por Ley 18/1991, tributando en el Impuesto sobre Sociedades, al tipo marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 56% en ese momento. Al mismo tiempo, durante los ejercicios 1991 y 1992, X, S. A. participa en el 42,69% y 42,14% del capital social de las sociedades Z, S. A. y W, S. A., respectivamente, sociedades distribuidoras de los dividendos. La sociedad perceptora de tales dividendos X, S. A., aplicó la deducción por doble imposición de dividendos del 100%, al tipo del 56%, por haber tributado previamente dichas rentas al mismo tipo impositivo, sin embargo, la Inspección considera que si lo que se pretende con la deducción es evitar que unas mismas rentas tributen dos veces, en el que distribuye y percibe, sería un contrasentido que este último imputase un impuesto que efectivamente no se ha pagado, por lo que procede la deducción del 100% pero el tipo a aplicar a esas rentas debe ser el general del 35%. Por tanto, admitida la deducción al 100%, la cuestión que se plantea en el presente expediente es la de si el tipo a aplicar a tales rentas debe ser el 56% o el 35%.

        SÉPTIMO: El artículo 19.5 de la Ley 61/1978 establece que " Las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen, quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". En el mismo sentido, el artículo 52.5 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, excluye del régimen de transparencia a las sociedades transparentes socios de otras sociedades transparentes.

        Es decir, las sociedades que reúnen las circunstancia para ser consideradas transparentes y que son, a su vez, socios de otra sometida también a transparencia están excluidas del régimen de transparencia fiscal y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

         La tributación de estas sociedades en el IS se realiza de acuerdo con la normativa común del impuesto, pero aplicando un tipo de gravamen igual al máximo marginal de la escala del IRPF- para 1992 el 56%-. Este tipo grava la totalidad de la base que obtenga la entidad, con independencia del grado en que participe en la sociedad transparente y de los resultados de ésta última.

         Con esta regulación se trataba de evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a anular la tributación personal de rendimientos profesionales o de capital.

        OCTAVO: Por lo que se refiere a la deducción por doble imposición de dividendos, el invocado artículo 24 de la Ley 61/1978 establece, con carácter genérico, las deducciones en la cuota del Impuesto; el citado precepto introduce una primera acotación del beneficio a aplicar cuando concreta que el porcentaje de la deducción habrá que practicarlo sobre la parte proporcional de la cuota que corresponda "a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones".

         En el presente caso la entidad recurrente tributa al 56%, tipo marginal máximo del IRPF en 1992, es el tipo de tributación especial que tienen estas sociedades excluidas del régimen de transparencia fiscal, por lo que no parece lógico que la penalización que supone este tipo especial se eludiera totalmente, si se les obliga a tributar al 56% pero se permite deducir todo lo tributado también al 56%, siendo el efecto, nulo y, por tanto, la norma quedaría inservible. La aplicación de la deducción por dividendos al 56% supondría que dichas rentas quedarían en la sociedad con una menor tributación, con lo que perdería el sentido de lo pretendido por el legislador con la reforma del sistema de la transparencia. Hay que tener en cuenta tanto el contexto como los antecedentes históricos y legislativos y, especialmente el espíritu y finalidad, donde se aplican las normas aludidas, teniendo presente que conforme establece el artículo 3 del Código Civil, las normas deben ser interpretadas según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto. Respecto a la interpretación de la materia tributaria hay que señalar que viene regulada en el artículo 23 de la Ley General Tributaria que dispone: "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho". Por tanto, es de aplicación lo dispuesto en el número 1 del artículo 3 del Código Civil, que dispone: "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas", con la consecuencia de poder utilizar cualquiera de los criterios interpretativos admitidos en Derecho.

        Además, si se aceptase como tesis una interpretación literal de la norma, lo que el artículo 24.1 de la Ley 61/1978 establecía, era que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior, se deducirán....", y dicho artículo anterior, el artículo 23, se refería a los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sociedades, entre otros, al tipo general del 35% pero, en ningún caso, hacía referencia al tipo del 56%, con lo que sólo podrían deducirse por doble imposición las cantidades correspondientes después de aplicar los tipos del artículo 23, en el cual no aparece recogido, en ningún caso, el tipo del 56%. De hecho, el tipo del 56% aparece recogido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

        En este sentido, la Dirección General de Tributos en Resolución de 25 de septiembre de 1992 determina que en el supuesto en que una sociedad deba tributar al tipo marginal máximo de la escala del IRPF, en ningún caso, la deducción puede ser superior a la cantidad resultante de aplicar el tipo general del Impuesto sobre Sociedades a la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos percibidos.

         Así pues, aun cuando tribute por el IS al tipo marginal máximo de la escala del IRPF, la deducción por doble imposición a la que tenga derecho por recibir dividendos se calculará sobre la base de aplicar el tipo general del IS, por lo que hay que considerar correcto el cómputo realizado por la Inspección.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido, por El DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes, nº 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de noviembre de 2000, recaída en la reclamación número ..., interpuesta por D. ... en nombre y representación de la mercantil X, S. A. contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, ACUERDA: 1) Estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, y 2) Revocar la resolución impugnada.