Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/980/2009 de 20 de Enero de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Enero de 2010
  • Núm. Resolución: 00/980/2009

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/01/2010), en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A, con NIF ... y D. B, con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 24 de octubre de 2008 (reclamación económico-administrativa nº ..., por el concepto Liquidación provisional IRPF 1999.

Cuantía: 716.732,68 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Habiéndose presentado los sujetos pasivos declaración-liquidación del IRPF del periodo 1999 acogiéndose a la forma de tributación conjunta y tras la instrucción del correspondiente procedimiento de comprobación e investigación, se formalizó por la Inspección de la AEAT Acta de Inspección nº A02 ... por tal periodo y concepto, firmada en disconformidad por la representación de los sujetos pasivos, de la que se deriva una propuesta de liquidación que asciende a 716.705,25 €, de los que 572.094,62 € se corresponden con la cuota y 144.610,63 € con los intereses de demora.

En dicha Acta, así como en el preceptivo Informe ampliatorio (artículo 48.2 del Real Decreto 939/1986), se dice lo siguiente:

                D. A se incorporó al X, S.A.. el 14 de febrero de 1991 como Presidente del Consejo de Distribución de ..., prestando sus servicios en dicho grupo hasta el 15 de diciembre de 1999 fecha ésta en la que, de mutuo acuerdo, cesó la relación laboral de Alta Dirección. En aquel ejercicio de 1999 D. A percibió unas retribuciones dinerarias integras del trabajo de 1.784.481.695 Ptas (10.724.950,99 €), sobre las que le fueron retenidas 622.224.776 Ptas (3.739.646,22 €).  

                De acuerdo con las actuaciones seguidas por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT frente a X, S.A. se concluyó que el cálculo de las retenciones practicado por aquélla resultó erróneo, por cuanto X, S.A. consideró que del importe satisfecho, 1.611.817.168 Ptas (322.500.000 Ptas de indemnización y 1.289.317.168 Ptas correspondientes a la liquidación del sistema de retribución referenciado a la acción de X, S.A. denominado PLAN RISE, del que D. A era beneficiario), habían sido generados en un plazo superior a 2 años por lo que resultaba de aplicación lo previsto en el art 17.2.a de la Ley 40/1998, del IRPF y el art. 10.1 f del RD 214/1999 de su Reglamento. Por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT se consideró que, si bien  el tratamiento como renta irregular de la indemnización era ajustado a derecho, no tenía, en su totalidad, tal consideración la cantidad percibida por la liquidación del Plan de Opciones sobre las acciones de X, S.A. ya que la relación laboral se extingue de mutuo acuerdo mediante contrato realizado el 15/12/1999; en la cláusula SÉPTIMA del mismo se considera que por la liquidación del programa de opciones del que es titular el sujeto pasivo, éste tenia derecho al abono de 1.289.317.168 Ptas. De acuerdo con los Boletines de Adhesión del PLAN RISE, atendido el importe satisfecho de 191.663,02 Ptas por título, resulta el siguiente detalle:

                   Nº de acciones             Fecha de Adhesión             Importe (Ptas)

Boletín 1      1834                            29.09.1997                       351.482.580

Boletín 2     3.108                            21.04.1998                       595.715.966

Boletín 3     1.785                            04.05.1998                       342.118.622

Totales        6.727                                                                  1.289.317.168

Luego, al tiempo de extinguirse la relación laboral el 15 de diciembre de 1999, y liquidarse el PLAN RISE, de la cantidad percibida por el beneficiario sólo 351.482.580 Ptas tienen un periodo de generación superior a 2 años, siendo aplicable la reducción del 30% en la base de retención (105.444.774 Ptas) para la determinación del tipo aplicable, no procediendo aplicar dicha reducción al importe restante.

Ello dio lugar a la incoación de un Acta firmada en conformidad por X, S.A. requiriéndosele el ingreso de 135.095.137 Ptas que, sumadas a las 622.224.776 Ptas retenidas e ingresadas en su momento, suponen un total de retenciones e Ingresos a cuenta de 757.490.073 Ptas.

                Luego, fijadas así las cuantías que conforme al artículo 17 de la Ley 40/1998 debían ser consideradas como renta irregular (322.500.000 Ptas y 351.482.580 Ptas), calculadas las correspondientes retenciones deducibles y en aplicación de lo previsto en la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, administrativas y de Orden Social, que modificó el citado artículo 17 de la Ley del IRPF según su Disposición Transitoria Duodécima a los rendimientos devengados desde 1 de octubre de 1999, solo procede reducir 2.130.000 Ptas del importe percibido de la indemnización y 1.657.500 Ptas del importe percibido por liquidación del Plan RISE, por lo que, vista la autoliquidación presentada por los sujetos pasivos, procede incrementar la base imponible en 479.757.650 Ptas, aumentando asimismo el importe de las retenciones en 135.095.137 Ptas, según el siguiente detalle:

                Del importe de 322.500.000 Ptas percibido en concepto de indemnización:
        
        Plazo de generación: 2,84 años (14.02.97 a 15.12.99)
        2.500.000 x 2,84= 7.100.000 Ptas
        30% x 7.100.000= 2.130.000 Ptas

                Del importe de 351.482.580 Ptas percibido en concepto de liquidación PLAN RISE:

        Plazo de generación: 2,21 años (29.09.97 a 15.12.99)
        2.500.000 x 2,21 = 5.525.000 Ptas
        30% x 5.525.000 = 1.675.000 Ptas

                Finalmente se indica que, en tanto la autoliquidación se presentó ajustándose a la certificación emitida en su día por X, S.A. se considera que no se dan los supuestos necesarios para la imposición de sanciones.

SEGUNDO.-
Por la representación de los sujetos pasivos se presentaron alegaciones oponiéndose a lo prevenido por la nueva redacción dada al artículo 17.2 de la Ley del IRPF por la Ley 55/1999, en cuanto su aplicación a los rendimientos devengados desde el 1 de octubre de 1999 vulneraba el principio de seguridad jurídica.

En fecha 4 de abril de 2005 por el Inspector Jefe se dictó acuerdo confirmando la regularización de la cuota propuesta por el actuario, insistiendo en las argumentaciones ya vertidas por el actuario. Respecto a la alegada irretroactividad de la nueva redacción del artículo 17.2, se rechaza la misma argumentándose que tal cuestión excede del ámbito competencial de esa Inspección.

La deuda tributaria exigida se eleva a 716.732,68 €, de los que 144.638,06 € se corresponden con los intereses de demora.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 20 de abril de 2005.

TERCERO.-
Frente al mismo se presentó por los interesados en fecha 19 de mayo de 2005 escrito ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., solicitando se tuviera por interpuesta reclamación económico-administrativa contra aquel acuerdo. A dicha reclamación se le asignó el número de expediente ...

Notificándose a los interesados la puesta de manifiesto del expediente mediante providencia de fecha 20 de septiembre de 2005, mediante escrito presentado en fecha 10 de noviembre de 2005 se vino a articular alegaciones que sostenían:

                Deducción en la liquidación de la cantidad que debió ser retenida: La Inspección consideró que entre el primer boletín (20/09/97) y el cese de la relación laboral (15/12/99) habían transcurrido más de 2 años, mientras que al no haber transcurrido más de dos años entre los otros 2 boletines (21/4/98 y 4/5/98) y el cese en la compañía, solo podría acogerse a la reducción del 30% una parte de la retribución por el Plan Rise. Sin embargo, parece lógico pensar que si entre el primero de los tres boletines y el último transcurre un plazo no superior a dos años la retribución derivada del Plan Rise o bien se originó inicialmente en el momento del contrato (20/09/1997) o bien tuvo el carácter de periódica y recurrente, derivándose dos consecuencias distintas en cada caso:

Luego, si se considera, de acuerdo con el artículo 1.7.2.a) de la Ley 40/1998, que se han obtenido de forma periódica y recurrente, se debe considerar que ninguna renta correspondiente al Plan Rise puede acogerse a reducción del 30% y por tanto, deducirse de la cuota del Acta las cantidades que hubieran debido retenerse por causa imputable al retenedor (X, S.A.) y que ascienden no como se consigna en el acuerdo de liquidación, en el informe ampliatorio y en el Acta de inspección a 135.095.137 Ptas sino a 185.661.672 Ptas (artículo 82.5 de la Ley 40/1998).

                Prescripción del derecho a liquidar: Acogiéndose a lo recogido por la resolución de la Dirección General de Tributos de 25 de mayo de 1999 (nº 848-99), y argumentándose estar en presencia de opciones transmisibles, se dice que el rendimiento debe considerarse obtenido en el momento de la concesión de las opciones.

          Vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica: Se dice que si la seguridad jurídica supone la certeza en la aplicación de la norma del derecho, entonces el contribuyente debe saber de antemano, con un razonable nivel de certeza y seguridad, el coste tributario de una determinada actividad o decisión, atentando las normas tributarias retroactivas a tal principio y a la confianza de los ciudadanos cuando las disposiciones legales pretenden anular efectos o a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley. Y, aunque ciertamente la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita, sí puede tacharse de lesiva desde el punto de vista constitucional, cuando su articulación por el legislador vulnere alguno de los principios del artículo 9.3 CE, tanto más cuanto que el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles.

Tras citar la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 234/2001, de 13 de diciembre de 2001, se denuncia haberse menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos.

CUARTO.- Por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se dictó en fecha 24 de octubre de 2008 resolución desestimatoria, confirmando la liquidación provisional practicada por la Inspección.

Por lo que hace a la alegación formulada de deducción de las cantidades que debieron retenerse, al no proceder reducción alguna de sostenerse que aquellas retribuciones se habían obtenido de forma periódica y recurrente, la resolución ahora recurrida se remite en este punto a la liberalidad del Informe ampliatorio del Acta de disconformidad, para afirmar después que, en el presente caso, no se produce un supuesto de retención mal calculado, sino que al considerar la Inspección que a una parte de la indemnización no se le puede aplicar la reducción del 30%, lo que se hace es aumentar la base de la retención y así se calcula unas nuevas retenciones, "sin que sea posible plantear como hacen los reclamantes la "elevación al íntegro", porque por una parte tal como señala la S.T. de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2006 -que la "elevación al íntegro, no se puede aplicar cuando se conozca con certeza la retribución íntegra"- lo que sucede en el presente caso y, por otro lado se da la autonomía de la obligación de retener y el derecho a practicar la deducción, para ejercitar el derecho contemplado en el art. 101.5º del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la falta de retención debe ser por causa imputable al retenedor, cosa que en este caso tampoco se prueba, por lo que esta alegación también debe ser desestimada".

Por lo que hace al alegato de prescripción, al considerarse devengados los rendimientos al tiempo de concederse las opciones sobre acciones, con trascripción de la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 11 de abril de 2005 (nº V0606/2005), se rechaza aquella alegación.

Por último, en cuanto a la pretendida vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica, se dice que "no puede ser discutido dentro de los límites de una reclamación económico-administrativa, ya que afectan a la justicia y legalidad de la norma aplicada, ... , tal y como afirman resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, correspondiente a este Tribunal tan solo la tramitación de reclamaciones contra actos de las Administraciones Públicas que versen sobre las materias que configuran su competencia. En consecuencia, procede desestimar la reclamación".

Dicha resolución consta notificada en fecha 16 de diciembre de 2008.

QUINTO.- En fecha 15 de enero de 2009 los interesados interpusieron el presente RECURSO DE ALZADA frente a aquella resolución, siéndole asignado el número de expediente RG-980/09, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

                Por lo que hace a la antes alegada prescripción, se dice que la resolución recurrida trascribe íntegramente la citada resolución de la Dirección General de Tributos, pero no entra a analizar el caso aquí enjuiciado, esto es, el devengo de una retribución en especie consistente en la entrega de una opción. En ese sentido, los reclamantes diferencian entre la retribución en especie derivada de la concesión de la opción en los ejercicios de 1997 y 1998, del rendimiento que constituye la diferencia entre aquel importe y su valor de liquidación al ser rescatadas (si bien este último no podría ser objeto de regularización al haberse efectuado una comprobación parcial).

Insiste en la deducción de la cantidad que debió ser retenida, pues de no aceptarse las anteriores tesis, supondría que las retribuciones se han obtenido periódica y recurrentemente, lo que conllevaría la inaplicación de reducción alguna, elevándose el importe de las cantidades que debieron ser retenidas. Se niega, como sostiene la resolución recurrida, que se esté solicitando la 'elevación al íntegro'; únicamente se solicita la aplicación al caso de lo prevenido por el artículo 82.5 de la ley 40/1998.

En cuanto a la ya alegada vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica, se insiste nuevamente en las alegaciones ya formuladas ante el Tribunal de instancia, que huelga reiterar.

De acuerdo con ello se solicita la anulación de la liquidación impugnada ordenándose la devolución de las cantidades ingresadas y/o retenidas junto con los correspondientes intereses. Mediante Otrosí se solicita se ordene la rectificación de la autoliquidación para que se computen las cantidades que debieron ser retenidas, produciéndose la devolución del exceso en cuantía de 50.613.492 Ptas, junto con sus intereses.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que el recurso ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

        SEGUNDO.-
El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 24 de octubre de 2008 (reclamación ...), atendidas las alegaciones formuladas por el interesado en el seno del presente recurso de alzada.

TERCERO.- En cuanto a las denominadas 'stock options' o planes de opciones sobre acciones huelga comentar que se constituye en uno de los instrumentos de articular las retribuciones variables de altos directivos y empleados, con el fin de comprometer a estos en la buena marcha de la empresa.

Como dice la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (sentencia de 24 de octubre de 2001), "Normalmente y en general, podría decirse que las stock options en el ámbito laboral se configuran como un derecho que, de forma onerosa o gratuita, confiere la empresa al empleado para que éste, en un plazo determinado, pueda adquirir acciones de la propia compañía o de otra vinculada, estableciéndose para ello un precio, frecuentemente el valor de la acción en bolsa el día que se otorga el derecho, posibilitando que, tras el vencimiento del momento de ejercicio de la opción y una vez ejercitada, el trabajador pueda percibir, bien la diferencia de precio de mercado de las acciones entre ambos momentos (otorgamiento y ejercicio), bien las propias acciones al precio fijado en el momento del otorgamiento del derecho". Continúa afirmándose, para el caso analizado, que "El contrato de opción se perfecciona por el consentimiento y en el momento en que confluyen las voluntades de las partes que lo suscriben. La empresa queda obligada, vinculada desde ese instante a respetar el derecho de optar del empleado y éste tiene el derecho a ejercitar esa opción cuando llegue el momento .... El término o plazo para su ejercicio se configura así como el presupuesto o elemento esencial, como un requisito propio, típico e inseparable del negocio jurídico mismo de opción, sin el que no cabría conceptuarlo de tal".

En el presente caso D. A es contratado en fecha 3 de julio de 1997 por el Grupo X, S.A. como Consejero y Presidente Ejecutivo de ... Y, S.A. según contrato que obra en el expediente administrativo (folios nº 29 y ss). En esa calidad, suscribe inicialmente en fecha 29 de septiembre de 1997 Boletín de Adhesión al programa RISE por un número de acciones de 1.834, que después se amplía a 4.942 acciones (21 de abril de 1998) y a 6.727 acciones (4 de mayo de 1998).

Antes de que se hiciera efectiva aquella opción de compra del programa RISE, en fecha 15 de diciembre de 1999, la dirección de X, S.A. y el interesado acuerdan "la terminación de la totalidad de sus relaciones laborales y de cualquier otra índole", según acuerdo firmado en aquella fecha (folios nº 40 y ss del expediente). En la cláusula Séptima de dicho acuerdo se estipula que:

"por la liquidación del programa de opciones RISE, ... sobre el que D. A ha manifestado su intención de ejercer la opción de recibir anticipadamente la cantidad que pudiera corresponderle, éste tendrá derecho al abono de la cantidad de 1.289.317.168 ptas, a la que se le practicará la correspondiente retención del IRPF, resultando una cantidad neta de 857.009.121 ptas (tipo de retención del 33,53 €). Esta cantidad se le abonará a D. A el día 17 de diciembre de 1999".

En la última de las cláusulas, la Novena, se acuerda que.

"Para la determinación de las cantidades netas a abonar una vez practicada la oportuna retención por el IRPF, se han aplicado las disposiciones formativas en vigor, declarando D. A conocer esta circunstancia y asumir las consecuencias jurídicas que en orden al cumplimiento de sus obligaciones pudieran resultar".

Como ya se ha dicho en los anteriores Antecedentes, aquella liquidación de 1.289.317.168 Ptas se desglosó, por cada una de las adhesiones al Plan RISE en:

                   Nº de acciones             Fecha de Adhesión             Importe (Ptas)

Boletín 1      1834                            29.09.1997                       351.482.580

Boletín 2     3.108                            21.04.1998                       595.715.966

Boletín 3     1.785                            04.05.1998                       342.118.622

Totales        6.727                                                                  1.289.317.168

CUARTO.- Sostienen inicialmente los reclamantes la prescripción del derecho a practicar liquidaciones por los ejercicios 1997 y 1998, al entender que es a ellos a los que procede imputar la retribución en especie resultante de la concesión de aquellas opciones sobre acciones; en este sentido, los reclamantes diferencian entre la retribución en especie derivada de la concesión de la opción (en los ejercicios de 1997 y 1998), del rendimiento que constituye la diferencia entre aquel importe y su valor de liquidación al ser rescatadas, que sí procedería imputar al ejercicio 1999 si bien, no podría llevarse a la práctica ya que se efectuó una comprobación parcial de su situación tributaria, limitada a la liquidación de la indemnización y finiquito por su marcha de X, S.A.

Afirma el reclamante que las opciones sobre acciones del programa RISE eran transmisibles, hecho que no alegó en ningún momento ante la Inspección y que fundamenta ahora, exclusivamente, afirmando escuetamente que "prueba de ello es el rescate que se produce en el momento de la salida del trabajado de la empresa".

No figura en el expediente administrativo copia del programa RISE al que se adhirió el interesado en aquellas sucesivas ocasiones, pero sí figura el acuerdo de rescisión de la relación contractual de aquél con X, S.A. de 15 de diciembre de 1999, en el que se dice que "D. A ha manifestado su intención de ejercer la opción de recibir anticipadamente la cantidad que pudiera corresponderle, éste tendrá derecho al abono de la cantidad de 1.289.317.168 ptas"; es decir, las cantidades percibidas sobre las que aquí se discute traen causa del ejercicio anticipado de aquellas opciones de compra de acciones, de su ejercicio antes de que se cumpliera el plazo estipulado para proceder ya sea a la adquisición de las acciones al precio de adhesión, ya sea la liquidación en efectivo de la diferencia que resulte entre los valores de adhesión y de cotización. Por tanto, lo que se deduce de este recibo anticipado (al que el recurrente denomina rescate en sus alegaciones) es la necesidad de dicho anticipo para que el directivo que abandona la empresa reciba la remuneración esperada, esto es, la imposibilidad de que lo puede percibir transmitiendo la opción a terceros. A la vista de estas consideraciones, y ante la total ausencia de prueba de la condición de transmisibles a terceros de las opciones que ahora invoca el reclamante, debe partirse del hecho de que las opciones eran intransmisibles.

Dicho lo anterior, y por lo que hace a los discutidos periodos de 1997 y 1998 en los que se pretende se entienda devengados los rendimientos en especie derivados del Programa RISE, decir que el artículo 26 de la Ley 18/1991, del IRPF establece que "Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda", entre los que debemos situar los resultantes de programas de incentivos como el aquí tratado. En ese contexto, el artículo 56 del mismo texto legal, por lo que hace a la 'Imputación de ingresos y gastos', dispone que "Los ingresos ... que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado ..., con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros ...", precepto que encuentra su desarrollo reglamentario en el artículo 14.Dos del Real Decreto 1841/1991, donde se dispone que "se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que sean exigibles por su acreedor".

En este sentido es criterio consolidado de este Tribunal, coincidente con el reiteradamente expresado por la Dirección General de Tributos, el distinguir a los efectos de atender a la imputación temporal del rendimiento derivado de las opciones sobre acciones otorgadas por las empresas a sus empleados, entre aquellas opciones transmisibles de aquellas que no lo son, pudiendo anticipar que en caso de opciones transmisibles el rendimiento se entenderá devengado al tiempo de concederse aquéllas, en tanto que para las opciones sobre acciones intransmisibles, el rendimiento generado se devenga cuando el empleado ejerce dicha opción.

En el supuesto más habitual de concesión de opciones sobre acciones no transmisibles, dicho instrumento se configura ya no solo como una forma de retribuir los servicios que debe prestar el empleado en el futuro, sino también para posibilitar a éste el acceso a la propiedad de la empresa, implicando al nuevo accionista-empleado en la buena marcha de la sociedad. Esa retribución, por los servicios que debe prestar el empleado, no se devenga hasta que éste, una vez transcurrido el periodo que se haya considerado al otorgar las correspondientes opciones, ejerza su derecho a ejecutarlas, determinándose en ese instante la cuantía del rendimiento por diferencia entre el valor de cotización de la acción entregada en esa fecha y el desembolso que haya de efectuar el empleado.

Por el contrario, en el supuesto de opciones sobre acciones concedidas que sean susceptibles de transmisión, debemos situar el devengo del rendimiento correspondiente al tiempo de su concesión, toda vez que la concesión de las mismas no supone más que la entrega al empleado de un activo financiero, de manera gratuita o por precio inferior al de mercado, que éste podrá, bien transmitir a un tercero, bien ejecutar la opción de compra que el mismo constituye. En ese caso la cuantía del rendimiento se identifica con el valor de mercado de dicha opción en tanto que, transmisible, resulta perfectamente valuable. En la resolución de este Tribunal de fecha 20 de enero de 2005 (RG. 2398/2002), al analizar esta misma cuestión con relación a unas opciones sobre acciones que sí resultaban negociables para el empleado favorecido, se decía que "... el contribuyente puede exigir la liquidación de las opciones por un precio fijado de mutuo acuerdo o por un experto independiente. Es decir que la opción discutida (...) podía ser realizable en dinero con arreglo a las condiciones pactadas; no era, por tanto, un simple medio ordenado exclusivamente a la adquisición de acciones, sino que tenía valor en sí misma y por tanto, no le es de aplicación el criterio que sustentaron anteriores Resoluciones de este Tribunal. El que su transmisibilidad "ínter vivos" o su liquidación en efectivo sólo pudieran hacerse a partir del cuarto año, no empaña su carácter transmisible ni le hace perder su naturaleza de activo financiero liquidable en dinero y valuable en el momento de su entrega al empleado; (...) resulta que la opción recibida en 1996 constituyó un rendimiento del trabajo personal por parte del empleado en dicho ejercicio, por importe igual al valor de mercado de la opción en aquella fecha. Incorporado este activo en su patrimonio, con paralela tributación por el IRPF, las diferencias que su titular experimentase más tarde, al negociar esa opción o ejercitarla para adquirir acciones, constituirán ganancias o pérdidas patrimoniales y no rendimientos del trabajo". En el mismo sentido, ante similar supuesto de opciones sobre acciones transmisibles, puede citarse la resolución de este Tribunal de fecha 15 de febrero de 2007 (RG. 520/2005).

Lo anterior resulta coincidente con el parecer expresado reiteradamente por la Dirección General de Tributos en numerosas resoluciones. Por citar las más recientes, en las nº 1.524/2009, de 25 de junio, 1.336/2009, de 5 de junio o 998/2009, de 7 de mayo, se dice que "al tratarse de opciones de compra de acciones intransmisibles, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra", reconociéndose en las resoluciones 378/2007, de 26 de febrero y 132/2007, de 22 de enero, que "la contestación se formula bajo la hipótesis de que las mismas eran intransmisibles. En caso contrario el rendimiento del trabajo debería haberse imputado en el momento de la concesión de las opciones".

En el presente caso estamos ante opciones sobre compra de acciones no transmisibles, por lo que, argumentado lo anterior, corresponde imputar el rendimiento correspondiente en la fecha de ejercicio de las mismas, el 15 de diciembre de 1999. Hasta aquella fecha del 15 de diciembre de 1999 el beneficiario no ha devengado renta alguna, pues el impuesto no grava meras expectativas de rendimientos o ganancias, sino rendimientos realizados, "exigibles" para el acreedor.

En este sentido, véanse las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fechas 12 de mayo de 2005 (recurso 1171/02) y de 23 de junio de 2005 (recurso 1163/02), en el que se debate, para el mismo Programa RISE , el ejercicio de opciones materializadas en 1999 y 2000, respectivamente, confirmándose el criterio -no discutido- de imputación del rendimiento al ejercicio fiscal en que aquéllas se materializa, pues se confirman las resoluciones impugnadas.

A mayor abundamiento cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2009 (cuestión de ilegalidad nº 8/2008), en la que se declara ilegal el inciso del artículo 10.3 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, relativo a que las opciones de compra de acciones no se concedan anualmente. En la misma, analizándose un supuesto de opciones de compra sobre acciones "intransmisibles", se dice que, "una interpretación literal de la dicción del art. 10.3 del Reglamento podría llevar a entender que la renta se devenga y, en consecuencia, es imputable en el momento de la concesión, llevándonos al "absurdum", pues la Ley 40/98 no grava meras expectativas de derechos, sino rentas reales y efectivas ... De este modo el Reglamento parece olvidar que los rendimientos derivados del ejercicio de los "stock options" se devengan al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones pues es entonces cuando puede saberse si existe rendimiento y la cuantía exacta del mismo. El rendimiento en los "stock options" no es la concesión de la opción en sí mismo considerada (mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer aquélla efectiva. Este criterio es el que ha tenido una consolidación legal expresa a partir de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre . En consecuencia, si se otorgan o conceden las opciones en años sucesivos, pero se ejercitan o materializan de una sola vez, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad, sería aplicable la reducción del 30%".

QUINTO.-
Valga el anterior pronunciamiento del Tribunal Supremo para rechazar la siguiente de las alegaciones de los interesados, que pretendían unas mayores deducciones en concepto de retenciones no practicadas por el pagador, al sostener -de no admitirse la imputación del rendimiento al año de concesión-, que tales rendimientos se habrían obtenido periódica y recurrentemente.

Yerran los interesados en el supuesto de partida, en cuanto la norma del impuesto no imposibilita que aquellos rendimientos se beneficien de aquella reducción del 30 %. A este respecto debe recordarse lo dispuesto por el artículo 17.2 de la Ley 40/1998, del IRPF. Según su redacción originaria:

"Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:  

a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.  

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Reglamentariamente se dispuso en el artículo 10.3 del Real Decreto 214/1999 que:

"A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, (cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión), (si, además, no se conceden anualmente)". Incisos estos últimos declarados ilegales por sentencias del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2008 (cuestión de ilegalidad nº 5/2007) y la ya citada de 30 de abril de 2009 (cuestión de ilegalidad nº 8/2008).

Habiendo recaído el último de los pronunciamientos en los términos ya señalados, y por lo que aquí interesa, huelga discutir cualquier otra interpretación de aquel precepto que no sea la allí recogida, en el sentido que "si se otorgan o conceden las opciones en años sucesivos, pero se ejercitan o materializan de una sola vez, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad, sería aplicable la reducción del 30%". Tal interpretación, a falta de mayores pruebas aportadas por los interesados acerca del régimen de concesión y adhesión al Programa RISE, impone la desestimación de la que ahora se dice 'solicitud de rectificación', atendido lo dispuesto por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al disponer que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

SEXTO.- Por último, en cuanto a la ya alegada vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica, reiterar que la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, introdujo un inciso en la letra a) del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, según el cual:

"La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años".

Respecto a la entrada en vigor de dicha Ley 55/1999, recogía su Disposición Final Segunda que "La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero del año 2000", no obstante lo cual, en su Disposición Transitoria Duodécima, bajo el epígrafe 'Régimen transitorio de la modificación introducida en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias', se establecía que:

"La modificación introducida en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, por el artículo 1.º de esta Ley, será aplicable a los rendimientos devengados desde el día 1 de octubre de 1999.

A estos efectos, la cuantía del salario medio correspondiente a 1999 será 2.500.000 pesetas".

Sobre esta cuestión, y referido a un mismo supuesto de ejecución del Programa RISE, ya se pronunció este Tribunal en sesión de fecha 15 de octubre de 2004 (RG. ...), sosteniéndose que "La adecuación de ésta(Ley 55/1999) u otras leyes a la Constitución, es materia ajena a las competencias de los órganos económico-administrativos, por lo que no puede ser objeto de examen en esta vía, como tampoco lo es la pretendida falta de motivación de la cifra del salario medio que, para la aplicación de dicho artículo 17.2, establece el Reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 10. En consecuencia ha de desestimarse la presente reclamación".

SEPTIMO.- No obstante lo anterior, debe señalarse que la jurisdicción contencioso-administrativa ha tenido ocasión de manifestarse acerca de la pretendida inconstitucionalidad de dichas modificaciones legales. Así, frente a aquella resolución desestimatoria de este Tribunal, se interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, denunciando idénticos vicios de inconstitucionalidad. Tal recurso fue desestimado en extensa sentencia de fecha 12 de mayo de 2005 (que ha devenido firme, y que ha sido reiterada por otra de fecha 23 de junio de 2005), con los argumentos que, de manera sintética, se recogen a continuación:

"Fundamento de Derecho Séptimo.

Por lo que hace a la disposición transitoria duodécima, (...)        A propósito del primero de los párrafos [de dicha disposición], es común doctrina y acepta la demanda que, según la jurisprudencia reiterada del Tribunal Constitucional, la retroactividad de las normas fiscales no lleva de suyo a su inconstitucionalidad, salvo en determinados casos y circunstancias en que la aplicación retroactiva suponga la vulneración de otros principios y mandatos constitucionales, entre los que cabe destacar los que, a propósito del sistema tributario, estatuye el artículo 31.1 de la Carta Magna. (...).
Fundamento de Derecho Octavo.

(...) en el caso presente, no cabe deducir una eventual inconstitucional por infracción del principio de seguridad jurídica derivado de la falta de justificación de las razones determinantes de la retroactividad "débil" o impropia, es decir, la que se proyecta sobre hechos y efectos jurídicos aún no consumados pero derivados de situaciones jurídicas nacidas con anterioridad, algunas de cuyas consecuencias serían ya irreversibles, dada la estructura del impuesto y la naturaleza continuada y duradera del hecho imponible, discrecionalmente fraccionado por la ley.

Y no se puede compartir dicha tesis por las siguientes razones: a) en primer término, porque se hace hincapié, en dicho voto particular (STS 182/1997, de 28 de octubre), en las singularidades de cierre del período impositivo anteriores al 31 de diciembre del año que corresponda, supuestos que, una vez producida la fecha de cierre en un momento anterior a la entrada en vigor de la norma, determinarían una retroactividad de primer grado o absoluta, hipótesis que aquí no concurre puesto que, ceñidas las posibilidades de inconstitucionalidad de la norma a las que guarden relación con el sujeto pasivo, para éste la finalización del período impositivo coincidió con el año natural; b) en segundo término, porque, como hemos visto, la doctrina que se ha expuesto y que, en un plano conceptual, teórico o doctrinal, podría ser compartida y que, en cualquier caso, viene avalada por sólidas razones jurídicas, manifiesta una posición minoritaria en un recurso de inconstitucionalidad, que, si bien determinó la estimación del recurso y la nulidad, por inconstitucionalidad de la norma cuestionada, lo fue por razones diferentes de la vulneración de la seguridad jurídica asociada a la retroactividad que se aduce como causa motivadora de infracción del principio de seguridad jurídica, siendo así que, sin perjuicio de ello, analiza la sentencia y descarta que se hubiera producido esa vulneración en el caso debatido; c) en tercer lugar, porque la previsibilidad y certeza a que se anuda la seguridad jurídica dependerá, en cierto modo, del contenido material de la norma de que se trata y que reforme el régimen anterior, de manera que una modificación de las tarifas, que es generalizada, y era el "thema debati" del proceso constitucional referido puede determinar no sólo la incertidumbre cuando se produce corriendo el período impositivo y próximo a su término, sino también su irresistibilidad, en el sentido en que la propia índole y alcance de la norma impide o, al menos dificulta gravemente la autoorganización económica del ejercicio para el sujeto pasivo, circunstancia sustancialmente diferente del caso en que se encuentra el aquí recurrente, al que afecta una modificación legal limitada a un aspecto parcial y limitado de sus componentes de renta; y d) finalmente, es fundamental la consideración de que, al tratarse la opción ejercitada del derecho o facultad nacida de una relación contractual suscrita, como ya hemos señalado, pues el escrito de adhesión al contrato es de fecha 13 de mayo de 1997, tres ejercicios antes de la fecha prevista para su finalización, siendo así que cuando el contrato se suscribió ni siquiera regía la norma invocada aquí como procedente, sino la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, pues la propia duración del período contractual que media entre la suscripción del contrato y el ejercicio del derecho en él contenido disipa ampliamente, hasta hacer desaparecer prácticamente cualquier previsión, certeza o seguridad sobre el régimen jurídico bajo el que, finalmente, van a tributar las rentas procedentes de la opción, pues ni el contribuyente podría sustraerse a la eventual aparición de cambios normativos que empeorasen el tratamiento fiscal del rendimiento, ni podría alterar unilateralmente el régimen del contrato para mejorar con ello su posición ante la norma tributaria, ni tampoco pudo prever el alcance de las consecuencias fiscales al momento de firmarse el contrato. (...).

Fundamento de Derecho Decimoquinto.

(...) En atención a todo lo expuesto anteriormente, la Sala considera que no concurren las razones necesarias para plantear la cuestión de inconstitucionalidad que la parte recurrente pide como presupuesto necesario para el éxito de su pretensión de nulidad de los actos administrativos impugnados, al no albergar dudas razonables y sólidas sobre la constitucionalidad de los preceptos de la Ley 55/1999, respecto de los cuales versa dicha pretensión y se ha extendido la presente resolución".

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el referido recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada por resultar ajustada a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Seguridad jurídica
Liquidación provisional del impuesto
Rentas en especie
Opción de compra
Salario en especie
Intereses de demora
Renta irregular
Acta de inspección
Stock options
Ciudadanos
Huelga
Rendimientos del trabajo
Resolución recurrida
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Tributación conjunta
Alta dirección
Cálculo de retenciones
Retenciones e ingresos a cuenta
Deuda tributaria
Obligación de retener
Acta de disconformidad
Activos financieros
Alto directivo
Cuestión de ilegalidad
Revisión en vía administrativa
Salario variable
Valor de mercado
Precio de mercado
Negocio jurídico
Bolsa
Voluntad
Retenciones IRPF
Relación contractual
Finiquito
Imputación de ingresos y gastos
Imputación temporal
Ejercicio fiscal
Pérdidas patrimoniales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 55/1999 de 29 de Dic (Medidas fiscales, administrativas y del orden social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 30/12/1999 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2000 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 46/2002 de 18 de Dic (Reforma parcial del IRPF y modificación de las Leyes del IS y RNR) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 303 Fecha de Publicación: 19/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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