Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/983/2000 de 25 de Abril de 2003

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 25 de abril de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Infanta  Mercedes nº 37, contra la resolución del Tribunal Regional de ... en la reclamación nº ..., interpuesta por ..., S. A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y cuantía de 403.242,56 € (67.093.917 pesetas). 

                                     ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO: Con fecha 1 de agosto de 1997 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº 61705945 por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1991. En la citada acta se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado declaración con una base imponible de 12.642.448 ptas. (75.982,64 €), previa compensación de la pérdidas del ejercicio 1990 y una cuota diferencial de 901.029 ptas. (5.415,29 €). El sujeto pasivo declaró como actividad desarrollada la fabricación y manipulación de cartón pero de las actuaciones de comprobación se comprobó que la actividad principal desarrollada por el sujeto pasivo dentro del citado ejercicio es el arrendamiento de inmuebles a terceros sin organización empresarial, debiendo calificarse la sociedad como de mera tenencia de bienes y siéndole de aplicación obligatoriamente el régimen de transparencia fiscal. El resultado contable procede modificarlo en los siguientes extremos: 1) Incremento de ingresos por alquileres no facturados y no contabilizados derivados de la cesión de una nave industrial (5.000.000 ptas. (30.050,61 €)) 2) Resultados extraordinarios procedentes de la aportación no dineraria a la entidad ..., S. L. consistente en la cesión del derecho de arrendamiento financiero  sobre un local (306.813.020 ptas. (1.843.983,39 €)) 3) Se consideran como cantidades no deducibles como gastos, 4.000.000 ptas. (24.040,48 €) de la provisión por depreciación de acciones, 690.456 ptas. (4.149,72 €) por amortizaciones practicadas sobre el local con posterioridad a la cesión, 15.101.412 ptas. (90.761,31 €) de coste de personal no afecto a la actividad, 856.791 ptas. (5.149,42 €) por amortización de vehículos no afectos a la actividad y, 1.486.863 ptas. (8.936,23 €) por Impuesto sobre Sociedades. 4) En concepto de ingresos financieros por operaciones vinculadas 161.753 ptas. (972,16 €) correspondientes al préstamo concedido a ..., S. L. y 953.424 ptas. por el préstamo efectuado a un socio a sus hijos y al Administrador. 5) No procede la aplicación de los ajustes positivos, al haberse recogido en los ajustes de la Inspección y el ajuste negativo practicado por el sujeto pasivo hay que minorarlo en 2.577.278 ptas. (15.489,75 €) al corresponder a contratos de leasing de elementos no afectos a la actividad. Los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave en cuanto no se han declarado las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios, siendo la sanción del 20 % sobre 335.465.069 ptas. (2.016.185,67 €).

           SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 1 de agosto de 1997 y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 2 de octubre de 1997, el Inspector Jefe con fecha 21 de octubre de 1997 dictó Acuerdo confirmando la propuesta del acta de donde resultaba una cuota e intereses de demora a devolver por importe de 1.367.096 ptas. (8.216,41 €) y una cantidad a pagar en concepto de sanción de 67.093.013 ptas. (403.237,13 €). La deuda total a ingresar resultante ascendió a 65.725.917 ptas. (395.020,72 €). No consta de forma fehaciente la fecha de notificación del citado Acuerdo.

           TERCERO: Contra la liquidación anterior el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 21 de noviembre de 1997. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó que en cuanto al incremento por alquileres por la cesión de la nave industrial a una entidad vinculada, que es necesaria para el negocio arrendaticio y se enmarca dentro de una estrategia comercial, que la cesión no es gratuita, sino que la renta se va a cobrar poco a poco y que en el periodo de carencia del pago de la renta  la arrendataria procede a acondicionar la nave e instalaciones. Que en cuanto al incremento por la aportación no dineraria ha de estarse al Impuesto sobre el Patrimonio para valorar el derecho del arrendamiento financiero, que valora el bien aportado por su valor catastral. Respecto a la provisión por depreciación de acciones argumenta que la Inspección no ha desvirtuado su procedencia. Los gastos de personal los considera deducibles en cuanto son necesarios y justificados al igual que las amortizaciones y gastos de vehículos automóviles. Señala por último la no procedencia de la sanción. 

          CUARTO : El Tribunal Regional de ... en fecha 29 de diciembre de 1999 dicta resolución estimando parcialmente la reclamación en lo relativo a la aportación de capital consistente en un derecho de arrendamiento financiero, valorando, a efectos de determinar el incremento de patrimonio tal derecho por el valor catastral del inmueble sobre el que recae y respecto a la sanción admite que se califique el expediente como de rectificación sin sanción en los incrementos de base imponible derivados de la aplicación de la regla de preciso de mercado en operaciones vinculadas (estimación de alquileres, gastos de personal y vehículos de turismo utilizados por personas vinculadas), manteniéndose la sanción respecto de los restantes incrementos incluido en la aportación del derecho de arrendamiento financiero. Dicha resolución fue notificada  al interesado el 9 de febrero de 2000 y al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 2 de febrero de 2000.

          QUINTO : El 7 de febrero de 2000 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central  por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria alegando en escrito presentado el 13 de abril de 2000 que se confirme la liquidación practicada por el Inspector Jefe salvo en lo relativo a la sanción impuesta en relación con los incrementos derivados de  la aplicación de la norma de vinculación. O lo que es  lo mismo,  que en  el incremento de patrimonio producido como consecuencia de la aportación a la ampliación de capital de un derecho de arrendamiento financiero sobre un inmueble se aplique el valor de mercado al derecho transmitido y no el valor catastral propugnado por el Tribunal Regional en base a la argumentación de equiparar la transmisión de un derecho de arrendamiento financiero a la transmisión de la propiedad del inmueble o equiparar el derecho transmitido como un derecho real sobre un inmueble, ya que la regla general de valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio, a falta de criterio expresamente contemplado en la norma,  es el valor de mercado.

          SEXTO: Del recurso interpuesto se dio traslado a la otra parte reclamante, la cual manifestó en escrito presentado el 22 de junio de 2000 que la Dirección General incumple el plazo de quince días del que dispone para efectuar las alegaciones, lo que equivale a que deba tenerse por no interpuesta la alzada, que la cesión del derecho de arrendamiento financiero se asimila a la transmisión de dicho inmueble (y esa era la verdadera intención de las partes) y por tanto se toma como valor del mismo el valor catastral del citado inmueble, haciendo otra serie de consideraciones sobre la existencia de un derecho real de disfrute y rebatiendo la argumentación seguida por la recurrente apoyando la postura del Tribunal Regional.

                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si se han presentado en plazo hábil las alegaciones del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria  y las consecuencias en caso de no presentación en plazo hábil y 2) valoración de la cesión del derecho de arrendamiento financiero a efectos del cálculo del incremento patrimonial producido por la aportación de este derecho en la ampliación de capital.

        TERCERO: Por lo que respecta a la primera de las cuestiones el reclamante manifiesta que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria ha formulado las alegaciones al Tribunal Central en fecha 17 de abril de 2000 y la puesta de manifiesto se produjo el día 28 de marzo de 2000, con lo cual ha transcurrido en exceso el plazo de 15 días de que dispone para formular las alegaciones. Indica además que  no puede ser tenida en cuenta como fecha de presentación de alegaciones el 13 de abril de 2000, fecha de salida de las alegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y que las consecuencias del incumplimiento del plazo para alegaciones son las de considerar como no interpuesta la alzada.

          Analizado el expediente se observa que efectivamente el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria recibió los expedientes de gestión y reclamación a fin de que formulase las alegaciones pertinentes en plazo de 15 días el 28 de marzo de 2000. Ahora bien, tales alegaciones fueron efectuadas con fecha registro de salida el día 13 de abril de 2000, por tanto dentro del plazo de 15 días de que dispone el interesado para efectuarlas. La pretendida extemporaneidad alegada se basa en que el reclamante toma como fecha de alegaciones el de la recepción ante el Tribunal Regional (17 de abril de 2000), pero es criterio reiterado de este Tribunal Central, entre otras en la reciente resolución de 11 de octubre de 2001 R.G.1395-99, que en el caso de recursos interpuestos por los correspondientes Directores Generales del Ministerio que la fecha a computar es la del registro de salida del respectivo centro. En cualquier caso, la temporaneidad de las alegaciones es cuestión que no se relaciona con la temporaneidad del recurso. 

           CUARTO: Por lo que respecta a la cuestión de fondo planteada, la controversia se deriva del hecho que el Tribunal Regional ha considerado, accediendo a las peticiones del reclamante en primera instancia, que el valor de enajenación, en el momento de realizarse la aportación del derecho de arrendamiento financiero, a los efectos de calcular el incremento de patrimonio producido es el valor catastral del inmueble. El reclamante al igual que la Inspección consideró inicialmente, entiende que el valor aplicable es el valor de mercado, generándose un mayor importe del incremento patrimonial.

           Por tanto, la cuestión a analizar es la de determinar cual es el valor que debe computarse a efectos del cálculo del incremento patrimonial.

          Con fecha 29 de abril de 1991 la entidad ..., S. L. amplia su capital y la reclamante aporta a tal efecto un derecho de arrendamiento financiero de un local situado en la calle ... de ..., subrogándose la adquirente en la posición de la entidad cedente siendo a su cargo el pago de las mensualidades pendientes y del valor residual en caso de ejercitar la opción de compra.

          El artículo 15.7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al citado ejercicio, establece a efectos del cálculo del incremento patrimonial que "Cuando la alteración del Patrimonio proceda: ...c) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: 1º. El valor nominal de la aportación. 2º. El valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior. 3º. La valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto."

          Respecto a los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio el artículo 6 de la  de la Ley 50 /1977 dispone: "Los distintos componentes de la base serán valorados de la siguiente forma: a) Los bienes de naturaleza urbana se computarán por su valor catastral..... i) El valor de los demás bienes y derechos atribuibles al sujeto pasivo y no comprendidos explícitamente entre los anteriores será el de mercado... l) En los supuestos de propiedad dividida o existencia de derechos reales de disfrute la valoración de los derechos se realizará a partir del valor del bien, estimado conforme a las normas establecidas en otros apartados de este artículo, y con arreglo a las normas fijadas por la legislación de los Impuestos de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

          QUINTO: La cuestión suscitada tiene su origen en la asimilación entre la cesión del derecho de arrendamiento financiero y la transmisión del inmueble que constituye su objeto, habida cuenta que solo quedan tres cuotas de arrendamiento por satisfacer y el cesionario puede desde la cesión ejercitar el derecho de la opción. Tal asimilación conduce a aplicar las mismas reglas que para los inmuebles establece el Impuesto sobre el Patrimonio, en lugar de la regla general del valor de mercado. El Tribunal Regional justifica la aplicación del valor catastral en la paradoja que supondría aplicar a un derecho un valor superior al de la plena propiedad del inmueble y en una interpretación finalista de la norma.

          Sin embargo, este Tribunal considera  que en los supuestos en que no exista expresamente regulada la regla de valoración a lo que debe acudirse es a la norma general que es el de valor de mercado y además a ella se refiere expresamente el artículo 6 del Impuesto sobre el Patrimonio al indicar que cuando no se contemple de forma específica  un bien o derecho determinado se acudirá al valor de mercado. Es decir la regla general de valoración es la del valor de mercado, siendo la valoración de los inmuebles una excepción a esa regla general, y sin que tal asimilación pueda producirse para propiciar una interpretación finalista no prevista por la norma.

         La asimilación no puede producirse porque no es lo mismo jurídicamente la cesión  de un derecho de arrendamiento financiero, que la cesión de la plena propiedad de un inmueble, aunque en última instancia pueda llegarse posteriormente a que la sociedad que reciba la aportación disponga de la plena propiedad del inmueble una vez ejercitada la opción. El momento temporal es distinto y puede que la sociedad que recibe el derecho incumpla el pago de las cuotas de leasing y ello pese a que la interesada argumenta que están incorporadas a letras financieras avaladas o bien que no ejerza la opción de compra en el momento oportuno para ello, con lo que la asimilación propuesta produzca efectos no deseables. Es decir, lo que se transmite es un derecho muy concreto que no aparece contemplado de forma singular en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio debiendo acudirse a la regla general y subsidiaria que se establece para la valoración en este Impuesto y que trata de configurar o traducir a valores reales las magnitudes utilizadas en materia impositiva.

          Por último indicar que tampoco es posible la equiparación de tal derecho de arrendamiento financiero con los derechos reales de goce y disfrute ya que la figura del arrendamiento financiero es muy específica, en cuanto es un contrato en virtud del cual la sociedad de leasing cede durante cierto tiempo la posesión y disfrute de los bienes que son su objeto a terceros mediante una contraprestación dineraria fraccionada, con el otorgamiento a su término de una opción de compra por el valor residual fijado en el contrato. Es decir tiene naturaleza propia y distinta de los tradicionales derechos reales y surge fundamentalmente como un instrumento de financiación, alejada desde un punto de vista jurídico, por tanto, de la naturaleza de los derechos reales.

          SEXTO: En consecuencia, deben estimarse las pretensiones de la reclamante y considerar, a efectos de fijar el incremento de patrimonio producido por la aportación del derecho de arrendamiento financiero, que el valor de enajenación del derecho de arrendamiento financiero es el valor de mercado del inmueble fijado por el perito de la Administración, minorado en la cantidad que debe satisfacer el cesionario para la adquisición de la futura propiedad del inmueble, confirmando así la postura de la Inspección y revocando la resolución del Tribunal Regional en este punto.

          ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central,  por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Infanta  Mercedes nº 37, contra la resolución del Tribunal Regional de ... en la reclamación nº ..., interpuesta por ..., S. A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y cuantía de 403.242,56 € (67.093.917 pesetas), ACUERDA: Estimar la presente alzada, revocar en parte la resolución impugnada y confirmar la liquidación de la Inspección en el punto controvertido, de conformidad con lo expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho.