Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/985/2000 de 05 de Febrero de 2003

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 5 de febrero de 2003, en el recurso de alzada ordinario, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, calle Infanta Mercedes, número 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 29 de diciembre de 1999, recaída en su expediente número 46/18.893/97, promovido por la entidad X, S. A., en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1991 y 1.992, y cuantía de 564.625,85 € (93.945.837 pesetas).

                                ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- En fecha 1 de agosto de 1997 la Inspección formalizó acta, modelo A 02, número 61709481, a la sociedad citada, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y período de 1.991 y 1.992, haciendo constar que su actividad es la de ..., del epígrafe ... de Licencia Fiscal (hasta el fin de 1.990) y la de arrendamientos de locales de negocios, del epígrafe ... del IAE y que procede modificar las bases imponibles por:

          1º -. Incremento de 5.000.000 pesetas (30.050,61 €) debido a alquileres no facturados y no contabilizados por cesión de una nave industrial en el primer semestre de 1.991 a Y, S. A.

          2º -. Incremento de 329.657.100 pesetas (1.981.279,07 €) de la base declarada por la factura de 30 de abril de 1.991 a Z, S. A., por aportación no dineraria en la ampliación de capital de dicha entidad (suscripción de 400 acciones) consistente en la cesión del arrendamiento financiero de un local. Se aplica el valor de mercado, artículo 18.1 de la Ley 30/1985. y

        3º Se rechazan las deducciones de cuotas del IVA soportadas por gastos de vehículos de turismo no afectos a la actividad de la empresa.

        Y propuso liquidación por 40.538.807 pesetas (243.643,14 €) de cuota, 28.783.745 pesetas (172.993,79 €) de intereses y 24.623.285 pesetas (147.988,92 €) de sanción , arrojando una deuda tributaria del importe que da cuantía al expediente.

        Con igual fecha que el acta la Inspección emitió Informe Ampliatorio exponiendo el desarrollo de la actividad de fabricación de envases, hasta el fin de 1.990, por parte de la empresa, y su pertenencia a un grupo constituido por Y, S. A.y W, S. A., ambas radicadas en el mismo emplazamiento físico mediante naves continuas. Describe la venta de la maquinaria a Y, S. A.,  la ampliación de capital de esta entidad y la constitución de V, S. L., con las aportaciones y transmisiones de derechos de arrendamiento financiero sobre locales. Luego trata los incrementos de cuota por alquileres gratuitos, aportación no dineraria y deducciones de gastos por vehículos de turismo. Ratifica la propuesta del acta.

        La entidad mostró disconformidad respecto de la misma y, el día 2 de octubre de 1.997, formuló alegaciones contra ella oponiéndose: al incremento por alquiler gratuito, al tratarse de un período de carencia y haber realizado obras el inquilino a su cargo; al incremento por la aportación dineraria porque no se trata de una entrega de bienes y la valoración no es correcta; y a la no deducción por vehículos, porque están correctamente contabilizados los cargos. Pide que se anule la liquidación.

        La Jefatura de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, por acuerdo de 21 de octubre de 1.997, practicó liquidación, de conformidad con la propuesta. La notificación tuvo efecto el día 6 de noviembre de 1.997.

        SEGUNDO.- El 21 de noviembre de 1.997 la compañía interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron formalizadas en escrito presentado el 23 de diciembre de 1.998, en el que la entidad defiende la procedencia de la aplicación de la exención  del artículo 13.1.22º del Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del IVA, a la aportación del arrendamiento financiero, y sostiene sus tesis de las alegaciones frente al acta sobre el arrendamiento gratuito y la deducción del IVA respecto de los gastos por vehículos. Añade que no proceden las sanciones. Pide que se anule la liquidación impugnada.

        El Tribunal Regional, por resolución de 29 de diciembre de 1.999 estimó parcialmente la reclamación declarando:
-en cuanto al alquiler gratuito, que la base imponible debe fijarse no en el valor de mercado sino en el coste imputable del servicios prestado,
-respecto a la aportación del leasing, dice que es una entrega y no un servicio ya que, aunque el arrendatario no se ha comprometido a ejercitar la opción de compra, no existen dudas razonables acerca de su ejercicio, y, al ser una segunda entrega de edificación, conforme al artículo 8.1.22º de la Ley 30/1985 está exenta del IVA, por ello estima esta cuestión,

          -desestima las pretensiones sobre deducciones por vehículos de turismo, y

           -en cuanto a sanciones anula las liquidadas sobre el alquiler y la aportación del leasing, manteniendo la de las cuotas soportadas indebidamente deducidas.

        La notificación al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT tuvo efecto el día 2 de febrero de 2000.

        TERCERO -. El 7 de febrero de ese mismo año interpuso el citado Director recurso de alzada ordinario, formulando alegaciones mediante escrito presentado para ante este Tribunal el día 13 de abril de 2000. En ellas manifiesta el recurrente su discrepancia con dos puntos del fallo impugnado, uno de ellos la valoración de la base imponible del autoconsumo de servicios por la cesión gratuita de una nave en  el primer semestre de 1.991 por el criterio del coste imputable (artículo 18.4 de la Ley 30/1985), en lugar del valor de mercado empleado por la liquidación. Alega el Centro Directivo el artículo 18.5 de la misma Ley el cual establece que, cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en la operación, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales del mercado la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los números 3 y 4 anteriores (el número 3 se refiere a las entregas de bienes). El recurrente entiende aplicable este número 5 y no el 4, concluyendo que debe aplicarse el valor de mercado (alquiler del período siguiente del contrato), como hizo la liquidación.

        Acto seguido se expone la discrepancia sobre la excepción de la aplicación de la exención del artículo 8.1.22º de la Ley 30/1985 a la cesión del derecho de arrendamiento efectuada para desembolsar la suscripción de acciones de otra entidad en la ampliación de capital de ésta.

        Para razonar su posición analiza si debe calificarse de la aportación como entrega de bienes o como prestación de servicios, citando al efecto los artículos 6.2 y 7.2 de la Ley 30/1985, según los cuales la cesión de bienes en virtud de contratos de arrendamientos-venta son entregas, mientras que los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra, son prestaciones de servicios. Critica el hecho de que, por considerarse como lo más probable que el arrendatario ejerza la opción, se califique la cesión del arrendamiento como entrega de bienes, sin que exista compromiso u obligación aceptada en tal sentido por parte de dicho arrendatario, y concluye que se trata de una prestación de servicios a la que no puede serle de aplicación la exención citada.

        Añade que, aunque hipotéticamente se admitiese la calificación de la aportación como entrega de bienes, no se trataría de segunda entrega exenta, ya que, el propio artículo 8.1.22º de la Ley 30/1985, la excluye, diciendo "la exención no se extiende", en su apartado a) "A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero."

        Finaliza pidiendo la revocación del fallo impugnado en los puntos citados y respecto de las sanciones correspondientes a ellos.

        CUARTO.- En trámite de alegaciones en alzada, el obligado tributario, mediante escrito de 22 de junio de 2000, manifiesta que, por haberse producido caducidad en el plazo para presentación de alegaciones del Director, debe tenerse por no interpuesta la alzada, especificando que la notificación del trámite tuvo efecto el 28 de marzo de 2000, siendo el último día del plazo el 14 de abril, y, aunque el Registro de Salida de la AEAT es de 13 de abril, el de entrada del Tribunal Central es de 17 de abril, combate la aplicación del artículo 68 del Reglamento de Procedimiento en orden a tomar la fecha de la AEAT citada e invoca una sentencia de la Audiencia Nacional de 1.995, rechazando tal cómputo en cuanto a la interposición del recurso. Pide la inadmisibilidad de la alzada.

        Luego entra en la primera de las cuestiones de fondo para reiterar que, en cuanto a la concesión de un período de carencia al arrendatario, que ha sido calificado como cesión gratuita y autoconsumo de servicios, dicho período era necesario dadas las aportaciones del arrendatario y la duración del contrato, y añade que no es de aplicación el artículo 18.5 de la Ley, ya que, de serlo, al no operar la remisión al número 3, referido a entregas de bienes, volveríamos al número 4 (coste imputable como base), que es el aplicable según el fallo impugnado.

        En cuanto a la segunda de las cuestiones, es decir, la exención del artículo 8.1.22º para la aportación del arrendamiento en la ampliación de capital, defiende la calificación de la operación como entrega diciendo, que las cuotas del arrendamiento se encontraban incorporadas a letras aceptadas y avaladas, por lo que el ejercicio de la opción de compra quedaba desnaturalizado. Acto seguido se opone a la excepción invocada de dicha exención por tratarse de un leasing, aduciendo que la transmisión del poder de disposición no fue efectuada por la entidad de leasing, sino por la reclamante en primera instancia que no ostenta tal condición. Subsidiariamente, para el caso de que se declare la sumisión a gravamen, combate la aplicación del valor de mercado razonando sobre la prevalencia del valor subjetivo otorgado por las partes, consistente en el de las acciones recibidas. Termina pidiendo, en primer término, la inadmisión del recurso, en su defecto, la desestimación, y, para el caso de no confirmar la exención, la procedencia de determinar la base imponible por el criterio subjetivo defendido.

                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.-El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son: 1ª -. Dilucidar sobre la admisibilidad del recurso, combatida por la compañía interesada, y, en caso de respuesta positiva sobre dicho tema, 2ª-. Si la base imponible del autoconsumo de servicios por cesión gratuita de local, en el primer semestre de 1.991, debe determinarse según el valor de mercado, como hicieron el acta y la liquidación y pide el recurrente, o según el coste imputable, como hizo el fallo impugnado y defiende la sociedad interesada, y 3ª-. Si la aportación del contrato de arrendamiento de un local, efectuada para desembolsar la suscripción de acciones correspondientes a la ampliación de capital, se encuentra o no sujeta a gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y , en caso positivo, si la base imponible ha de ser el valor de las acciones o el valor de mercado del arrendamiento.

        SEGUNDO.-  En cuanto a la cuestión primera y previa, planteada en sus alegaciones por la compañía interesada, consistente en la solicitud de inadmisibilidad de la alzada por extemporaneidad de las alegaciones del recurrente, al deber computarse la fecha de registro en este Tribunal y  no la del de salida de la AEAT, es de considerar, respecto  a la doble opción indicada, que tratándose  de casos, como el del presente expediente, en que el recurrente es un organismo del Ministerio de Hacienda, la fecha de su registro de salida ha de tomarse como válida y computable, a tenor de lo dispuesto en el artículo 68.1.d) del Reglamento de Procedimiento, sin que una sentencia aislada de un Tribunal Superior de Justicia pueda modificar la doctrina reiterada de este Tribunal sobre el punto citado, al no constituir fuente de Derecho.

        Pero, por sobre ello ha de destacarse que la hipotética extemporaneidad no se produciría en la interposición del recurso, la cual sí determinaría su inadmisibilidad del mismo, sino en la formulación de alegaciones, en cuyo caso la consecuencia nunca podría ser la mencionada.

        Procede por ello rechazar la solicitud de no admisión del recurso.

        TERCERO.- En lo referente al autoconsumo de servicios, por la cesión de uso gratuita de un local durante el primer trimestre de 1.991, la empresa interesada vuelve a alegar el concepto de período de carencia para justificar la ausencia de alquiler, pero, con independencia de las cuestiones probatorias, cuyos razonamientos fueron suficientemente desarrollados por el fallo impugnado, lo cierto es que no se percibió alquiler o retribución por la cesión indicada, por lo que resulta obligado confirmar la calificación fiscal de la operación como autoconsumo de servicios.

        En cuanto a la base imponible, el recurrente solicita que se vuelva al valor de mercado que utilizó la liquidación, en aplicación del artículo 18.5 de la Ley 30/1985, pero dicho precepto, al tratar de precios reducidos entre entidades vinculadas, no preceptúa la aplicación de dicho valor, sino que hace remisión al número 3 del citado artículo, el cual no es aplicable al caso al referirse tal número al hecho imponible entrega de bienes, mientras que en el caso del expediente se trata de autoconsumo de servicios, y al número 4, que establece como valor el coste imputable, cuyo valor es precisamente el declarado aplicable por el fallo impugnado.

        Es preciso por ello confirmar en este punto dicho fallo.

        CUARTO.- En lo referente a la aportación del contrato de arrendamiento a la ampliación de capital de una entidad, a efectos de dilucidar si es o no de aplicación la exención del artículo 8.1.22º de la Ley 30/1985, es preciso decidir si dicha aportación debe encuadrarse en el hecho imponible entrega de bienes o en el de prestación de servicios; para ello, de acuerdo con lo previsto en los artículos 6.2 y 7.2 de la Ley citada es preciso determinar si lo cedido es un arrendamiento-venta o un arrendamiento con opción de compra.

        Por más que la sociedad interesada y el fallo impugnado traten de conducirnos a una identificación entre el leasing, con cuotas de alquiler avaladas, y el arrendamiento-venta, por el hecho de ser lo más probable el ejercicio de la opción al llegar el momento adecuado, lo cierto jurídicamente es que, hasta que tal ejercicio se produzca, la transmisión real no ha podido tener lugar y, por tanto, como sostienen la liquidación y el recurrente, el derecho cedido es el arrendaticio y el hecho imponible producido es una prestación de servicios.

        Debe declararse no aplicable al caso la exención mencionada, no siendo operativa por lo tanto la cuestión de si, en el caso de tratarse hipotéticamente de una entrega, sería o no la segunda, como invoca el recurrente  
           
Resuelta en sentido positivo la cuestión de la sumisión a gravamen de la aportación, es preciso considerar si la base imponible debe ser el valor de la contraprestación, es decir de las acciones de la entidad cuyo capital amplía, como sostiene la entidad interesada, o el valor de mercado del derecho de arrendamiento cedido, como entendió la liquidación.

          Al respecto es preciso recordar que el artículo 18.1 de la Ley 30/1985 dice que "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes".

        Precepto aplicable, cualesquiera que sean las relaciones entre las partes, que nos conduce inexorablemente al valor de mercado.

        Razón por la cual debe estimarse el recurso en este punto, revocando, respecto de él, el fallo impugnado, y revitalizando la liquidación practicada por cuota, intereses y sanción.

        El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en su expediente número ..., acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: Estimar parcialmente el recurso, conforme a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la presente resolución.