Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 0267/2014/00/00 de 20 de Julio de 2017

LGT. Infracciones y sanciones. Art 183.1 LGT. Culpabilidad. Motivación. Presunción de inocencia. No posibilidad de razonar la culpabilidad por exclusión. No influencia en la culpabilidad la necesidad de iniciar un procedimiento inspector.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA que, en única instancia pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta, por D. Px..., con NIF ..., en nombre y representación de la entidad NC, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de  notificaciones sito en ..., ..., Valencia, contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (referencia ..., clave de liquidación A28...) de fecha 19 de diciembre de 2013 dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Madrid, en relación el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012, período diciembre, por importe de 10.973,35 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

En fecha 16 de mayo de 2013 se emite por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia a la entidad NC, S.L., requerimiento correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido solicitando la aportación de la documentación detallada en el mismo, notificado al obligado tributario en fecha 17 de mayo de 2013.

En fecha 25 de junio de 2013 la Oficina gestora emite Propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones respecto al mes de diciembre del ejercicio 2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la que resulta una cuota a devolver de 275.289,45 euros como consecuencia de la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducibles y de las cuotas de IVA soportadas por importaciones de bienes corrientes.

Dicha propuesta de liquidación provisional es notificada al obligado tributario en fecha 26 de junio de 2013.

En fecha 23 de julio de 2013 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia dicta Acuerdo de liquidación provisional referencia ..., en el que, tras estimar totalmente las alegaciones formuladas por el obligado tributario, señala lo siguiente:

“Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se estiman las alegaciones en relación con las siguientes facturas: Factura nº ... emitida por NC SL con una base imponible de 8.579,25 euros y una cuota de IVA de 1.801,64 euros; Factura nº ... emitida por NC SL con una base imponible de 138.798 euros y una cuota de IVA de 29.147,58 euros; Factura nº ...  emitida por T SA con una base imponible de 57.885 euros y una cuota de IVA de 12.155,85 euros; Factura nº ... emitida por EM SL con una base imponible de 6.319,04 euros y una cuota de IVA de 1.327 euros.

- El contribuyente ha practicado la deducción de cuotas de IVA soportado por importaciones de bienes corrientes por importe de 533.452,19 euros. Como justificante de dicha deducción ha aportado, entre otros documentos, el modelo 031 en el que constan ingresados 533.452,24 euros; no obstante, las cuotas de IVA soportadas ascienden a 460.296,49 euros, siendo el resto de los ingresos realizados derechos arancelarios satisfechos. Se han analizado los documentos aportados y de ellos se desprende que el contribuyente únicamente ha soportado cuotas de IVA en las importaciones por 460.296,49 euros, por ello procede fijar en dicho importe las cuotas de IVA deducibles por importaciones. Todo ello de acuerdo con lo establecido en el art. 92 de la Ley 37/1992 del IVA. El contribuyente manifiesta en el trámite de alegaciones que la inclusión de los derechos arancelarios por importe de 73.155,75 euros se debe a un error informático involuntario, siendo únicamente deducible el importe fijado por la Administración”.

Como consecuencia de los hechos anteriormente mencionados resulta una cuota a devolver de 319.721,52 euros.

Dicho acuerdo de liquidación provisional es notificado al obligado tributario en fecha 25 de julio de 2013.

SEGUNDO:

En fecha 19 de diciembre de 2013, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid dicta Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, referencia ..., respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012 y período diciembre, en el que se indica:

“Mediante escrito de fecha 25-09-2013 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como  graves:

Solicitar indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación o comunicación efectuada, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación seguido (...).

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El contribuyente ha practicado la deducción de cuotas de IVA soportado por importaciones de bienes corrientes por importe de 533.452,19 euros. Como justificante de dicha deducción ha aportado, entre otros documentos, el modelo 031 en el que constan ingresados 533.452,24 euros; no obstante, las cuotas de IVA soportadas ascienden a 460.296,49 euros, siendo el resto de los ingresos realizados derechos arancelarios satisfechos. (...) El contribuyente manifiesta en el trámite de alegaciones que la inclusión de los derechos arancelarios por importe de 73.155,75 euros se debe a un error informático involuntario, siendo únicamente deducible el importe fijado por la Administración.  Como consecuencia de ello, el contribuyente ha solicitado indebidamente 73.155,70 euros. (...)

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

(...) La entidad ha presentado con fecha 23-10-2013 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente: (...)

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Que el importe de la sanción no asciende a 100 euros como manifiesta el contribuyente, sino a 10.973,35 euros sin aplicar reducciones. Conviene recordar que el principio de responsabilidad en el ámbito del derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los art 178, 179 y 183 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia. Manifiesta un error informático y colaboración con la URGGE a la hora de determinar dicho error. La colaboración manifestada no supone una excepción sino que entra dentro de las obligaciones del contribuyente. En cuanto al error informático, y la regularización voluntaria del mismo, es lo que constata la negligencia atribuida por la Administración, dado que de no haber sido por dicha actuación el administrado hubiera seguido consignando partidas deducibles incorrectas, lo que supone un perjuicio para la Hacienda Pública.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que NC SL (...) ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante (...)”.

Indicando en el apartado destinado a “Motivación y otras Consideraciones” que:

“No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, por lo que procede la imposición de la sanción. El art 183, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. El art 194.1 tipifica la conducta del sujeto pasivo como solicitar indebidamente devoluciones, beneficio o incentivos fiscales. En este caso, el sujeto pasivo presentó su autoliquidación solicitando un importe a devolver de 392.877,22 euros y tras la intervención de la Administración que regulariza su situación, la devolución solicitada asciende a 275.299,45 euros, diferencia entre lo solicitado y el importe resultante de la liquidación provisional de 73.155,70 euros, base de la presente sanción, porcentaje aplicable de sanción del 15%. En este sentido y dado que el sujeto sancionado es una entidad mercantil, adscrita a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, le es exigible un mayor grado de diligencia para el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que la sanción es procedente incluso en caso de negligencia. De no haber sido por la actuación de comprobación de la Administración no se hubiera descubierto las irregularidades que se ponen de manifiesto y el contribuyente hubiera obtenido un exceso en la devolución dado que no regularizó voluntariamente, quedando a expensas de la actuación administrativa (...)”.

Como consecuencia de todo ello se impone una sanción por importe de 10.973,35 euros (sin tener en cuenta reducciones).

Dicho acuerdo de imposición de sanción es notificado al obligado tributario en fecha 2 de enero de 2014.

TERCERO:

En fecha 14 de enero de 2014, la entidad recurrente interpone, ante este Tribunal, la presente reclamación económico administrativa exclusivamente contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria descrito en el antecedente de hecho anterior.

Con fecha 2 de febrero de 2015 se notifica a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y para que se aporten las pruebas y formulen las alegaciones que estime pertinentes.

En fecha 3 de marzo de 2015, la entidad recurrente presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la infracción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria de fecha 19 de diciembre de 2013.

SEGUNDO:

La Administración Tributaria, como se ha expuesto en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución, considera que la conducta de la entidad recurrente determina la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 194.1 de la LGT al haber solicitado indebidamente una devolución superior a la comprobada por importe de 73.155,70 euros. Asimismo, considera acreditada la culpabilidad del interesado, al no concurrir ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT y al serle exigible al  mismo, por tratarse de una entidad mercantil adscrita a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, un mayor grado de diligencia para el cumplimiento de sus obligaciones, siendo, por tanto, un comportamiento negligente el realizado por la entidad recurrente.

El interesado, por su parte, alega la ausencia del elemento subjetivo de la infracción, ya que el  mayor importe a devolver solicitado se debió a un error informático que supuso incluir dentro del importe de las cuotas de IVA soportado en la importación, el importe correspondiente a los derechos arancelarios satisfechos.

De acuerdo con el artículo 183.1 de la citada LGT, “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley”.

Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunal de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).

Como se expuso en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución, en el acuerdo de imposición de sanción, en el apartado destinado a “Motivación y otras consideraciones” se indica:

 “No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, por lo que procede la imposición de la sanción. (...) En este caso, el sujeto pasivo presentó su autoliquidación solicitando un importe a devolver de 392.877,22 euros y tras la intervención de la Administración que regulariza su situación, la devolución solicitada asciende a 275.299,45 euros (...). En este sentido y dado que el sujeto sancionado es una entidad mercantil, adscrita a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, le es exigible un mayor grado de diligencia para el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que la sanción es procedente incluso en caso de negligencia. De no haber sido por la actuación de comprobación de la Administración no se hubiera descubierto las irregularidades que se ponen de manifiesto y el contribuyente hubiera obtenido un exceso en la devolución dado que no regularizó voluntariamente, quedando a expensas de la actuación administrativa (...)”.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente respecto a la concurrencia de la culpabilidad en el ámbito del derecho tributario, estableciendo una jurisprudencia que se  basa, entre otros, en los siguientes principios:

1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus “especiales” circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.

2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.

3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Estos principios se recogen, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014), de 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015), de 8 de noviembre de 2016 (recurso casación 2944/2015) y de fecha 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Este Tribunal considera que en base a dichos principios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Administración Tributaria no ha probado ni motivado suficientemente la culpabilidad del obligado tributario en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, por lo que procede estimar las alegaciones presentados por la entidad recurrente.

Por todo lo expuesto:

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: estimarla, anulando el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

- El art 24.2 de la CE (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no sea precia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad. 

- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Criterios relacionados respecto a la necesidad de motivar adecuadamente la culpabilidad: 1er criterio de esa misma resolución, RG  00/01564/2012 (21-05-2015) y RG 00/07036/2015 (18-02-2016).