Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 1433/2015/00/00 de 18 de Septiembre de 2018

Resumen

Impuesto sobre sociedades. Fusiones. Retroacción contable. Operaciones corrientes. No aplicabilidad del Régimen Especial de Fusiones.

 

 

Descripción

  

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central por D. Fx... (N.I.F. ...), en representación de XE S.L.U. (provista de N.I.F. ..., y en adelante “la sucesora” o “X” o simplemente “la entidad”) en su calidad de sucesora en cuanto que absorbente de la sociedad ZL S.L. (provista de N.I.F. ..., y en adelante “la absorbida” o “Z”), a la que absorbió, con domicilio en  ..., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Valencia de 27/11/2014, recaída en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 46/6689/12 y 46/6657/12 promovidas frente a los actos de liquidación dictados por la Jefa de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de Valencia atinentes a la tributación de Z y de X por el I. s/ Soc. del ejercicio 2006.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Mediante escritura otorgada el 22/06/2006 ante el notario Sr. Mx..., X adquirió el 100% del capital de Z.

Poco después, mediante escritura otorgada el 28/11/2006 ante el Notario Sr. Mx..., X absorbió a Z, de la que tenía todas sus participaciones, recogiéndose en la cláusula cuarta que [la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad extinguida habrá de considerarse realizadas, a efectos contables y fiscales por cuenta de la sociedad absorbente será el día 01/01/2006]; esa escritura de fusión por absorción se inscribió en el Registro Mercantil el 14/12/2006.

 

Dada la retroacción contable que se había establecido, las rentas obtenidas por Z en el ejercicio 2006, entre las cuales había una de varios millones de euros por la venta de un terreno, fueron incorporadas al resultado contable del ejercicio 2006 de X, y otro tanto ocurrió a efecto fiscales, pues las rentas obtenidas por Z en ese ejercicio 2006 pasaron a la B.I. de X del 2006; y así se declararon y autoliquidaron.

 

En su declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. del ejercicio 2006 X consignó una B.I. de 359.825,03 €, unas cuotas íntegra y líquida de 125.938,76 €, y un líquido a ingresar de 4.607,12 € que ingresó; mientras que Z no presentó declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. del ejercicio 2006.

 

SEGUNDO.-

Mediante Comunicación notificada el 30/04/2009 un Equipo de la Inspección Regional de Valencia inició cerca de X sendas actuaciones inspectoras de alcance “general”, unas atinentes a su propia tributación por el I. s/ Soc. del ejercicio 2006, y otras en su calidad de sucesora en cuanto que absorbente de Z, relativas a la tributación de ésta por el I. s/ Soc. del ejercicio 2006.

 

Tras instruir esas actuaciones, el 12/03/2012 ese Equipo de inspección incoó a X dos actas de disconformidad (Modelo A02), con las que propuso llevar a cabo un ajuste consistente en hacer tributar en sede de Z la plusvalía -“renta”- generada por la venta del referido terreno.

 

TERCERO.-

X no presentó alegaciones tras esas actas.

 

Y el 26/04/2012 la Jefa de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de Valencia dictó los actos de liquidación correspondientes a las mismas, con los que confirmó la regularización inspectora.

 

Actos de liquidación con unas respectivas deudas de:

 

A ingresar la cantidad de 2.843.981,23 €, comprensiva de 2.237.803,16 € de cuota y 606.178,07 € de intereses de demora, el dictado a cargo de X en su calidad de sucesora en cuanto que absorbente  de Z, y relativo a la tributación de ésta por el I. s/ Soc. del ejercicio 2006. Las cuotas íntegra y líquida liquidadas ascendieron a 2.359.127,26 €.

 

A devolver la cantidad de 5.802,69 €, comprensiva de 4.607,12 € de cuota y 1.195,57 € de intereses de demora, el dictado a cargo de X relativo a su propia tributación por el I. s/ Soc. del ejercicio 2006.

 

Actos de liquidación que notificó -vía NEO- a X el día 07/05/2012.

 

CUARTO.-

Frente a esos actos de liquidación X interpuso ante el T.E.A.R. de Valencia las reclamaciones económico-administrativas nºs: 46/6689/12 y 46/6657/12.

Reclamaciones que, tras acumularlas, ese T.E.A.R. “desestimó” mediante una resolución de 27/11/2014, que notificó a la entidad el 09/01/2015.

 

QUINTO.-

Resolución frente a la que la entidad interpuso el 29/01/2015 “recurso de alzada” ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central, mediante un escrito que presentó ese día en el T.E.A.R. de origen, y que tuvo acceso a este T.E.A.C. el siguiente 2 de marzo; escrito al que, tras relatar los Antecedentes de Hecho, la entidad incorporó las alegaciones que tuvo a bien en un único Fundamento de Derecho que tituló .

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO.-

Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada que, en consecuencia, se admite y resuelve. 

   

SEGUNDO.-

Como se ha recogido en el Antecedente de Hecho quinto, la entidad se ha limitado a formular las alegaciones que entiende procedentes frente a esa única regularización material llevada a cabo por la Inspección; en suma, que no hay alegaciones ni comunes, ni por temas formales, procedimentales o procesales ni por ningún otro.

 

 Siendo así, este Tribunal va a pasar directamente a analizar la procedencia o no de ese ajuste practicado por la Inspección

           

TERCERO.-

Ajuste cuyos antecedentes son como sigue:

 

1º.- Antes de las operaciones que nos van a ocupar, las acciones de ZL S.L. (Nº NIF, y en adelante “Z”) pertenecían a la sociedad YK S.L. [-Más adelante se irá comprendiendo el por qué hemos subrayado y resaltado lo de K-]. La sociedad YK S.L. (nº NIF) estaba domiciliada en ... (Alicante).

 

2º.- Z era una promotora inmobiliaria que había tenido una importante actividad en los ejercicios 2004 (20.133.828,89 €) y anteriores; en el 2005 su cifra de negocios disminuyó a los 3.782.649,10 €, y a finales de ese ejercicio 2005 sus Fondos propios eran de 3.828.663,39 €. Con posterioridad al cierre de ese ejercicio 2005 Z repartió 3.750.000,00 €  de dividendos a YK S.L., dejando sus Fondos propios en 78.663,39 €.

 

3º.- Sin perjuicio de lo anterior (de ese reparto), y aunque naturalmente financiado con fondos ajenos, a 01/06/206 Z seguía teniendo en su activo una finca de 201.328,60 metros cuadrados (más de 20 hectáreas) en ...,  (provincia de Alicante), calificada de “finca urbana”, que había adquirido el 10/04/2003 por 4.657.844,00 € (escritura ante el notario Sr. Gx..., con el nº. .../2003 de protocolo). Finca que, como pronto se verá, se iba a vender enseguida por más de 11,5 millones de euros (en adelante M.€.)

 

4º.- Mediante escritura otorgada el 19/10/2005 ante el notario Sr. Cx... (nº. ... de su protocolo) un asesor fiscal y otra sociedad constituyeron la sociedad XE, S.L. (nº NIF, y en adelante “X”) con un capital de 3.006 €, aportados en metálico. Con posterioridad, D. JxK... (N.I.F. ...) pasó a ser socio único (100%) de X; y a ser, primero, Administrador Único y, con posterioridad, Administrador Solidario de dicha sociedad

 

5º.- Mediante escritura otorgada el 22/06/2006 ante el notario Sr. Mx... (nº. ... de su protocolo), X adquirió a YK S.L. por 6.5 M.€. todas (el 100%) las participaciones de Z.

 

6º.- Mediante otra escritura otorgada ese mismo 22/06/2006 ante el notario Sr. Mx... (nº. ... de su protocolo), Z, representada por D. YKx... (N.I.F. ...), segregó de esa finca del número ... sita en ... una finca de 171.435 metros cuadrados, que vendió a X por 11.5 M.€., más I.V.A.

 

7º.- Poco después, mediante escritura otorgada el 14/07/2006 ante el Notario Sr. Sx... (nº. ... de su protocolo), X vendió a unos terceros (WP... SL, nº NIF) esa finca de 171.435 metros cuadrados por 11.558.085,72 €, más I.V.A., que se pagaron al contado.

 

8º.- Mediante escritura otorgada el 28/11/2006 ante el notario Sr. Mx... (nº. ... de su protocolo), X absorbió a Z, de la que tenía todas sus acciones, recogiéndose en la cláusula cuarta que [la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad extinguida habrá de considerarse realizadas, a efectos contables y fiscales por cuenta de la sociedad absorbente será el día 01/01/2006]; esa escritura de fusión por absorción se inscribió en el Registro Mercantil el 14/12/2006; en el que se había realizado el asiento de presentación el 30/11/2006.

 

9º.- Dada la retroacción contable que se había establecido las rentas obtenidas por Z en el ejercicio 2006, entre las cuales había una de varios millones de euros por la venta de un terreno, fueron incorporadas al Resultado contable del ejercicio 2006 de X, y otro tanto ocurrió a efecto fiscales, pues las rentas obtenidas por Z en ese ejercicio 2006 pasaron a la B.I. de X del 2006; y así se declararon y autoliquidaron.

 

En su declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. del ejercicio 2006 X consignó una B.I. de 359.825,03 €, unas cuotas íntegra y líquida de 125.938,76 €, y un líquido a ingresar de 4.607,12 € que ingresó.

 

Z no presentó declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. de ese ejercicio 2006.

 

10º.- Es algo pacífico, que la entidad no ha cuestionado en ningún momento, que la operación mediante la que X absorbió a Z (escritura otorgada el 28/11/2006 e inscrita en el Registro Mercantil el 14/12/2006) fue una operación no acogida al Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).

 

Para la Inspección, la plusvalía que Z obtuvo al venderle la finca a X debió tributar en sede de la absorbida; pues no cabe atribuir consecuencias fiscales a la retroacción contable que se estableció; y por ello en el acto de liquidación que nos ocupa liquidó unas cuotas íntegra y líquida de 2.359.127,26 €, importe que viene a coincidir sensiblemente con el 35% (tipo impositivo del I. s/ Soc. en 2006) de 6.842.156 €, que fue la plusvalía que Z habría obtenido al vender el 22/06/2006 (a X) por 11.500.000 € un activo que le había costado 4.657.844,00 €.

 

Mientras que para X esa retroacción contable (de los arts. 235.d del TRLSA y 228.1.5º del Reglamento del Registro Mercantil) tiene plenos efectos fiscales (art. 10.3 del T.R. de la Ley del Impuesto), de suerte que su proceder, el de hacer tributar esa plusvalía amalgamada con sus propios resultados del ejercicio 2006, fue totalmente correcto; y en ese punto es en el que se centra el debate de lo que hay que resolver en el presente recurso; como así lo recoge la propia entidad en sus alegaciones a este Tribunal:

 

.

 

Este Tribunal ya adelanta que no tiene razón la entidad en lo que plantea; por lo que debe desestimarse su recurso.

 

En lo que sigue, las referencias normativas que vaya haciendo, este Tribunal las hará a las normas vigentes al tiempo alcanzado por las operaciones objeto de este recurso: el año 2006.

 

Entonces el art. 94 “Régimen de la fusión y de la escisión” de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada disponía:

 

“1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ªdel capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones.

 

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, sólo existirá obligación de someter el proyecto de fusión o escisión al informe de expertos independientes cuando alguna de las sociedades que se extingan como consecuencia de la fusión o alguna de las sociedades beneficiarias de la escisión revista la forma anónima o comanditaria por acciones.

 

3. La sociedad de responsabilidad limitada en liquidación podrá participar en una fusión o en una escisión siempre que no haya comenzado el reparto de su patrimonio entre los socios. Será necesaria la autorización judicial para participar en una fusión o escisión en los supuestos en que la liquidación sea consecuencia de la resolución judicial a que se refiere al artículo 104.2 de la presente Ley.”

 

Norma, -el T.R. de la L.S.A. aprobado por el R.D. Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre-, que en sus arts. 233 “Clases y efectos de la fusión” y 245 “Inscripción de la fusión” disponía:

 

233

“1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.

 

2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.”

 

245

“1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil», la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción.

 

2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil» conforme a lo previsto en el Código de comercio y se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas”.

 

Debiendo tenerse en cuenta que el apartado 1 del art. 55 “Fecha de la inscripción” del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el R.D. 1784/1996, de 19 de julio, dispone que:

 

“1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.”

 

Por lo tanto, de acuerdo la normativa mercantil expuesta, es la inscripción de la absorción la que determina la extinción de la entidad absorbida y el traspaso de su patrimonio a la absorbente; debiendo considerarse como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil. Hasta ese momento, la sociedad absorbida está “viva”, es un sujeto jurídico titular de derechos y obligaciones.

 

Y como el art. 26 “Período impositivo” del T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo) dispone que:

 

“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a)               Cuando la entidad se extinga.

b)              ...”

 

Por ello, una (s) absorbida (s) -en puridad la absorbente en cuanto que sucesora de la (s) misma (s)- deberá (n) presentar declaraciones-autoliquidaciones del I. s/ Soc. del ejercicio transcurrido hasta que deje (n) de existir.

 

Y así lo reconoció el T.S. en su sentencia de 21/03/2012 (Rec. de casación 3717/2008):

 

 

Y así lo ha seguido declarando el T.S. en sentencia de 05/11/2015 (Rec. de casación 774/2014):

 

 

La “retroacción contable” sólo tiene efectos fiscales, si la operación de que se trate se ha acogido válidamente al Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto), pues éste tiene una norma específica que así lo declara, el art. 91 “Imputación de rentas” del T.R.:

 

“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”

 

Norma que, de aceptarse lo que propugna la entidad, de que la “retroacción contable” tendría efectos fiscales en todo caso, quedaría sencillamente vacía de contenido; y que, por el contrario, tiene un claro sentido cuando se considera que otorga ese específico tratamiento sólo a determinadas operaciones (las acogidas al Régimen F.E.A.C.).

 

Por lo demás, el criterio expuesto viene siendo seguido reiteradamente por este Tribunal Central, por ejemplo en resoluciones de  26/10/2010 (firme al declararse inadmisible el recurso interpuesto frente a la misma por Sentencia de la Audiencia Nacional de 19-12-2013 – rec.  nº. .../2011) y de 16/11/2011 (confirmada por la A.N. en su sentencia de e 18/03/2015 (Rec. nº. .../2012).

 

Conclusión de todo lo anterior es, en términos de las SAN de 02-07-2007 (rec. nº. 407/2006) y 16-02-2009 (rec. nº. 681/2007) es que “Por consiguiente, la operación de fusión sólo tiene efectos cuando se inscribe en el Registro Mercantil, y esa absorción no es obstáculo para que la entidad absorbida haga su declaración correspondiente de las rentas obtenidas durante su existencia”.

 

Por todo lo expuesto,

 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada nº. 1433/15 interpuesto por la entidad XE S.L.U., ACUERDA: DESESTIMARLO confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como las liquidaciones subyacentes.

Contestación

Criterio:

Al no ser aplicable el Régimen Especial de Fusiones no se admiten los efectos fiscales de la retroacción contable pactada ya que la sociedad absorbida mantiene su personalidad hasta que la fusión se inscribe en el Registro Mercantil, el periodo impositivo dura hasta la extinción, la base imponible es la renta obtenida en dicho periodo impositivo y, como dicen las sentencias de la Audiencia Nacional que se señalan, la sociedad absorbida debe declarar dicha base imponible.