Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 1509/2013/00/00 de 02 de Julio de 2015

Resumen

IRPF. Exenciones. Pensiones de incapacidad permanente de Clases Pasivas. Situación de "inhabilitación por completo para toda profesión u oficio".

Descripción

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D. V..., con NIF... , con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra el acuerdo de 31 de octubre de 2012 del Director General de la D. G. De Costes de Personal y Pensiones Públicas, por el que se desestima el recurso de reposición formulado por el interesado frente a la resolución de 24 de agosto de 2012 de la misma Dirección General, por la que se declara sujeta al IRPF la pensión de jubilación que viene percibiendo el interesado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Según se acredita en el expediente administrativo, en resolución de 8 de octubre de 1996 del Departamento de Educación y Universidades del Gobierno Vasco, se dice que, ?habiendo solicitado al Servicio Vasco de salud Osakidetza el preceptivo reconocimiento del funcionario, se ha recibido acta y dictamen del correspondiente Tribunal Médico en el sentido de que teniendo en cuenta las circunstancias que concurren, consideran que Don V... se encuentra incapacitado de forma total para el ejercicio de sus funciones?.

De acuerdo con tales antecedentes, en dicha resolución se acuerda, ?declarar la jubilación por Incapacidad Física de D V... con efectos 8 de octubre de 1996?, iniciándose a tal efecto los trámites procedimentales para la concesión de la pensión según normativa de Clases Pasivas. En este sentido, consta que en fecha 11 de diciembre de 1996, por la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas se dictó acuerdo con relación al ahora reclamante, en el que se resolvía ?reconocer a favor del interesado: Pensión ordinaria de jubilación por incapacidad permanente Con efectos económicos desde 1 de noviembre de 1996?, determinándose como ?fecha de jubilación: 8 de octubre de 1996?. Tal acuerdo consta notificado al interesado en fecha 9 de enero de 1997.

No consta en el expediente administrativo copia del preceptivo dictamen previo,  del Equipo de Valoración de Incapacidades (EVI) u órgano competente de la CCAA que hace las veces.

SEGUNDO.-

En fecha 29 de junio de 2012 el interesado presentó escrito ante la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas, manifestando que mediante resolución de ese órgano de 25 de noviembre de 1996 le reconocida pensión ordinaria de jubilación por incapacidad permanente, sin que se especificase si tal incapacidad era absoluta o total. Se señala que la pensión que tiene reconocida incorpora como fecha del hecho causante la del 8 de noviembre de 1996.

Indica el interesado que la posterior Orden de 22/11/96 (con fecha de entrada en vigor 24 de ese mismo mes), imponía que los dictámenes preceptivos indicaran si la lesión o enfermedad, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, inhabilitaba por completo al funcionario para toda profesión u oficio. Ahora bien, dado que su reconocimiento de pensión es anterior, y, según ?nota informativa? del Ministerio de Economía y Hacienda de entonces, la incapacidad permanente absoluta del interesado puede acreditarse mediante resolución de los órganos competentes de las CCAA en la que se declare una minusvalía igual o superior al 65%. Aporta en este sentido resolución del Departamento de Acción Social de la Diputación Foral de Bizkaia en la que se reconoce una minusvalía del 65%, así como diferentes informes médicos.

De acuerdo con ello, solicita el cese de retenciones a cuenta del IRPF que se vienen practicando sobre aquella pensión, por encontrarse incapacitado para el desempeño de toda profesión u oficio desde el 8 de noviembre de 1996, y, subsidiariamente, se inicie procedimiento de revisión de pensión de jubilación (según previsión normativa contenida en Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 2/2008).

TERCERO.-

Mediante resolución de 24 de agosto de 2012, por la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas  se rechazó aquella solicitud, argumentando que en el caso de declaraciones de jubilación por incapacidad anteriores a la entrada en vigor de la Orden de 22/11/96 (en este caso, el reconocimiento de pensión tiene fecha de arranque 1 de noviembre de 1996), se requería acreditar la inhabilitación para toda profesión u oficio por alguno de los medios probatorios recogidos en aquella normativa, lo que no se ha conseguido, toda vez que aquella resolución acreditativa de una minusvalía del 65 % tiene fecha de efectos 5/06/2001. Con respecto al inicio de un procedimiento de revisión de la pensión, se dice que es competente el órgano de jubilación del Ministerio al que pertenecía.

Formulado recurso de reposición, por la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas  se dictó acuerdo en fecha 31 de octubre de 2012 por el que se desestimaba éste, insistiendo en las anteriores argumentaciones.

Tal acuerdo consta notificado en fecha 12 de noviembre de 2012.

CUARTO.-

En fecha 11 de diciembre de 2012 el sujeto pasivo presentó ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra aquel acuerdo (siendo asignado el número de expediente RG.1509/2013), en el que, tras argumentar sobre la que se entiende correcta interpretación del artículo 7.g) de la Ley 35/2006, del IRPF, se dice que acredita la incapacidad determinante de aquella exención, alegándose la procedencia de revisar el grado de discapacidad según precedente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de  Cataluña de 11/02/2010 (08/7985/2006).

Se solicita se declare exenta del IRPF la pensión en cuestión, al haber acreditado la inhabilitación para toda profesión u oficio, ya sea desde su reconocimiento o desde un momento posterior a raíz del procedimiento de revisión que proceda.

QUINTO.-

En fecha 15 de septiembre de 2014 se ha recibido en este Tribunal distinta documentación remitida por la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas, referida al sujeto pasivo, toda ella datada en fechas posteriores a la de interposición de la presente reclamación. Entre la misma figura dictamen de 4/03/2014 del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección provincial de Álava del INSS, en el que se dice respecto del sujeto pasivo, que ?Se considera en situación de incapacidad permanente absoluta para toda profesión u oficio?; en posterior ampliación de aquel dictamen, de 20/05/2014, se especifica que, ?Dado que la calificación de la Incapacidad permanente es del año 1996, no se puede asegurar de forma inequívoca, tal y como nos solicitan, que su incapacidad fuera de grado absoluta en aquel momento?. Consta igualmente resolución de 23 de junio de 2014 de la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas, en la que, tras recogerse como antecedentes aquellos dictámenes, se concluye ?denegar la revisión de la pensión de jubilación de D V...?, al argumentar que, ?no queda acreditado que en la fecha del hecho causante el interesado estuviese incapacitado para toda profesión y oficio?.

Frente a dicha resolución formuló el interesado reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, siendo turnada a la Vocalía 7ª (expediente RG.7435/2014), estando a fecha de hoy pendiente de resolución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto administrativo reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.-

La presente resolución se contrae a determinar la procedencia del acuerdo de 31 de octubre de 2012 del Director General de la D. G. De Costes de Personal y Pensiones Públicas, por el que se desestima el recurso de reposición formulado por el interesado frente a la resolución de 24 de agosto de 2012 de la misma Dirección General, por la que se declara sujeta al IRPF la pensión de jubilación que viene percibiendo el interesado.

TERCERO.-

La resolución de la cuestión planteada exige ahondar en la evolución normativa y pronunciamientos jurisdiccionales recaídos al respecto.

Así, durante la vigencia de la Ley 44/1978, del IRPF, la Sala Tercera del Tribunal Supremo venía considerando que las prestaciones por incapacidad no estaban sujetas al IRPF, por entender que su ?función intrínseca y notoriamente indemnizatoria? tenía cabida en el artículo 3.4 de la citada Ley 44/1978 (entre otras, sentencias de 19 de abril y 23 de diciembre de 1986 y de 25 de junio de 1987).

Frente a esa orientación jurisprudencial, la Ley 18/1991, del IRPF, pasó a considerar la percepción de pensiones de incapacidad permanente como supuestos de exención, en lugar de supuestos de no sujeción, englobando toda una serie de casos tasados en su artículo 9, que, por lo que aquí interesa, disponía en su apartado Uno:

?Estarán exentas las siguientes rentas: ...

b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente, ....

c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas. ...?

Así, desde aquella fecha del primero de enero de 1992, la Ley consideraba exentas del impuesto todas las pensiones de incapacidad permanente, tanto las reconocidas por la Seguridad Social como las causadas por los funcionarios de las Administraciones Públicas.

Ese esquema se altera desde el 1 de enero de 1994, fecha en la que parte de aquellas prestaciones y pensiones pasaron a tributar en atención a la nueva redacción que a aquel precepto 9.Uno dio el artículo 62 de la Ley 21/1993, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, quedando redactados con el siguiente literal:

? Estarán exentas las siguientes rentas:

b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

 c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de una gran invalidez?.

Tal modificación supuso que dejaran de estar exentas del impuesto la generalidad de las pensiones por incapacidad permanente, como hasta entonces había ocurrido, estableciéndose, que:

-        las prestaciones que siguen exentas son las correspondientes a incapacidad permanente absoluta y gran invalidez, por lo que hace al régimen de la Seguridad Social, y

-        respecto al supuesto de pensiones de funcionarios públicos, únicamente permanecen exentas aquellas en las que el grado de ?disminución física o psíquica sea constitutivo de una gran invalidez?, no así las que pudieran ?asimilarse? a los supuestos de incapacidad permanente absoluta del régimen de la Seguridad Social .

Para ahondar en la cuestión, debe hacerse una precisión en cuanto a que, si bien en el ámbito de las pensiones públicas devengadas en el sistema de la Seguridad Social se distinguen cuatro tipos de incapacidad, ello no se da en el régimen de Clases Pasivas del Estado. Así, el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, distingue entre los siguientes grados de incapacidades:

-      Parcial.                 Con minusvalía no inferior al 33 por 100, que no impide al trabajador la realización de las tareas normales de su profesión. La prestación consiste en una indemnización a tanto alzado de 24 mensualidades de la base reguladora.

-  Total.                      Que inhabilita al trabajador para realizar las tareas propias de su profesión, aunque puede dedicarse a otra distinta. La prestación consiste en una pensión vitalicia calculada en el 55 por 100 de la base reguladora.

-   Absoluta.              Que inhabilita para toda profesión u oficio. La prestación consiste en una pensión vitalicia del 100 por 100 de la base reguladora.

-   Gran invalidez.    Corresponde a situaciones de invalidez absoluta en las que el inválido requiere la ayuda de terceras personas para realizar los actos más esenciales de la vida. La prestación consiste en una pensión vitalicia del 150 por 100 de la base reguladora.

Frente a ello, ni el Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, ni el Real Decreto 172/1988, de 22 de febrero, sobre Procedimiento de Jubilación y concesión de Pensión, recogían la distinción entre la incapacidad permanente total y la incapacidad permanente absoluta, limitándose el primer texto en su artículo 28.c) a referirse, como categoría única, a la incapacidad permanente como aquella que imposibilita al funcionario totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera, y se le jubila, pasando a cobrar como pensión de jubilación la que le hubiera correspondido si en ese momento tuviera la edad reglamentaria, sin examinar si dichas lesiones le inhabilitan para toda profesión u oficio. Únicamente precisar que ha sido a partir de la entrada en vigor el primero de enero de 2009 de la Ley 2/2008, de Presupuestos Generales del Estado para 2009, cuando se dictan nuevas normas en materia de pensiones de incapacidad o nulidad (Disposición Adicional 13ª), desarrolladas por el Real Decreto 710/2009, que alteran este régimen en casos específicos, a los que se aludirá más adelante.

CUARTO.-

El Tribunal Constitucional vino a alterar el esquema normativo de la Ley 18/1991 del IRPF, en su sentencia 134/1996, de 22 de julio, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 62 que daba nueva redacción al artículo 9.Uno.c) de la Ley 18/1991, en la medida en que venía a suprimir la exención de las prestaciones públicas por situaciones de incapacidad permanente absoluta, únicamente para los funcionarios públicos, por vulnerar el principio de igualdad tributaria con respecto a las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social por la misma situación de invalidez permanente absoluta.

Centra el debate el Tribunal Constitucional en aquella sentencia, advirtiendo que, ?la tacha de inconstitucionalidad se centra pues, en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes perciben cantidades por la misma causa -la existencia de una incapacidad que inhabilita al trabajador para toda profesión u oficio- en concepto de pensión o prestación , merecen desde el punto de vista del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE?, constatando a continuación, que, ?los términos de comparación que se aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son homogéneos? en aras de apreciar la eventual vulneración del artículo 14 de la CE, toda vez que, ?es evidente que en ambos supuestos se trata de cantidades que percibe el trabajador cuando se encuentra afectado por una lesión física o psíquica que le impide desempeñar, no sólo las funciones que son propias de su oficio concreto, sino también las de cualquier otra profesión o empleo?.

Sentado lo anterior, examina el Alto Tribunal ?si existe o no alguna justificación objetiva y razonable para esta diferencia de trato?, y, tras desechar los alegatos de la Abogacía del Estado que sustentaba aquel trato diferente en la circunstancia que en el régimen de Clases Pasivas no se gradúan los niveles de incapacidad, concluye, que:

?tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 CE, impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas

Por tanto, la conclusión es que la diferenciación introducida por la nueva redacción de la Ley 18/1991 entre las pensiones de invalidez permanente de la Seguridad Social y las de los funcionarios públicos vulnera el principio de igualdad consagrado en la Constitución porque, desde la perspectiva de la finalidad de la norma, carece de una justificación objetiva, razonable y proporcionada

(...)

En efecto, al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31. Pues ello supone una diferencia de trato que, como decimos, hubiera requerido una justificación objetiva y razonable?.

Atendido aquellos razonamientos, finaliza el Tribunal Constitucional por declarar en su sentencia, que:

?declarar que el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en el que se dio una nueva redacción al art. 9.º 1 c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es inconstitucional y nulo sólo en la medida en que viene a suprimir, únicamente para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto?.

Tal situación explica la redacción dada a la letra c) del apartado Uno del artículo 9 de la Ley 18/1991, por el artículo 14.c) de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, según el cual, resultaban exentas del IRPF:

?Uno. Estarán exentas las siguientes rentas: ...

c)    Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio?.

Señalar que las posteriores normativas reguladoras del IRPF han venido a articular dicha exención de manera idéntica.

En esa situación, tras aquella declaración de inconstitucionalidad y estando en tramitación la que será Ley 13/1996 que dará nueva redacción al artículo 9.Uno.c) de la Ley 18/1991, se aprueba la Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de noviembre de 1996 (BOE de 23 de noviembre), por la que se establece el procedimiento para la emisión de los dictámenes médicos a efectos del reconocimiento de determinadas prestaciones de Clases Pasivas, ordenándose que en el dictamen médico preceptivo que debe efectuarse por los Equipos de Valoración de Incapacidades (EVI, en adelante), a los efectos de la determinación de la existencia de incapacidad permanente para el servicio del personal civil incluido en el ámbito de cobertura del Régimen de Clases Pasivas del Estado, debía indicar si la lesión o proceso patológico de que esta afectado el funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, le inhabilita o no por completo para toda profesión u oficio, y si el funcionario incapacitado necesita de otra persona para la realización de los actos más esenciales de la vida. Dicha Orden resultaba de aplicación a los dictámenes médicos emitidos con posterioridad a su entrada en vigor (24 de noviembre de 1996), pero nada decía de los funcionarios públicos que en aquella fecha ya venían percibiendo la correspondiente prestación de jubilación por incapacidad permanente, sobre los que obviamente el correspondiente EVI ya habría emitido dictamen en sentido de declarar la incapacidad permanente, sin especificar, claro está, si además lo eran para toda profesión u oficio.

En esa tesitura, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 29 de mayo de 1998, recaída recurso de casación en interés de Ley nº 5922/1997, que tenía por objeto la ?retención por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión del percibo de su pensión de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, dentro del Régimen de Clases Pasivas, ejercicio 1994?, señaló, en torno a la exigencia de que el funcionario acredite que se halla inhabilitado por completo para toda profesión y oficio para gozar de la exención del IRPF respecto de la pensión por incapacidad permanente que ya venía percibiendo, que:

"La sentencia del Tribunal Constitucional obligaba ciertamente a redactar de nuevo y rápidamente el artículo 9.º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el sentido de declarar exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutiva de incapacidad permanente absoluta para todo trabajo o profesión, bien entendido que el nuevo artículo no ha introducido en el régimen jurídico funcionarial, un concepto que no le es propio, como es la incapacidad permanente absoluta para todo trabajo o profesión, que pertenece al Régimen General de la Seguridad Social, sino que ha regulado solamente a efectos tributarios el elemento objetivo de la exención, que es cosa distinta.

Debe aclararse, que en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, resultado de la aplicación estricta de la sentencia del Tribunal Constitucional, hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión, que deberá hacerse cumpliendo las normas del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas de 30 de abril de 1987 y, que será por incapacidad permanente para el servicio, única pensión ordinaria existente para los supuestos de incapacidad de los funcionarios, y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión, que el perceptor «está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio» que obviamente podía existir cuando se le reconoció la pensión o pudiera sobrevenir con posterioridad, hecho que no afecta en absoluto a la pensión ya reconocida.

Pues bien, esta Orden Ministerial de 22 de noviembre de 1996, que entró en vigor el 24 de noviembre, ....

Esta Orden Ministerial resolvió, cara al futuro, los problemas de aplicación del artículo 9.º, apartado 1, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de junio, porque .... Sin embargo, no tuvo presente la situación de los funcionarios que con anterioridad a su promulgación solamente habían sido calificados como incapaces permanentemente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, y que pudieran estar, además, incapacitados para todo trabajo o fueran grandes inválidos? (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

En dicha sentencia, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, declaraba respecto de aquellos funcionarios jubilados por incapacidad permanente con anterioridad a aquel pronunciamiento del Tribunal Constitucional y Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de noviembre de 1996 (supuestos en los que el correspondiente EVI no se habría pronunciado sobre si la reconocida incapacidad permanente inhabilitaba por completo al funcionario para toda profesión u oficio), la siguiente doctrina legal:

?... Que el funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exención, prevista y regulada en el artículo 9.º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la redacción dada por el artículo 14 de la Ley 13/1996, citada, debe instar de los órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento, de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia de Gobierno 22 noviembre 1996, de que se halla "inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", como presupuesto del derecho a la exención de la pensión de jubilación por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública?.

 A efectos puramente fiscales, y visto lo anterior, no cabe duda que en aquellos supuestos de reconocimientos de jubilación por incapacidad permanente en el régimen de Clases Pasivas, posteriores a la referida Orden de 22 de noviembre de 1996, se deberá estar, imperativamente, a lo dictaminado por el EVI; es decir, si por aquel Tribunal Médico se considera que la enfermedad o lesión del funcionario le inhabilita, o no, para el ejercicio de toda profesión u oficio. En este punto, como ya sostenía este Tribunal en la resolución de fecha 27 de enero de 2009 (RG 3887/2007), la vinculación del Órgano de Jubilación a lo dictaminado por el EVI es absoluta, en tanto no puede apartarse de aquélla, atendido lo dispuesto por el Real Decreto 397/1996 y, más aún, tras la promulgación de la Ley 2/2008.

Por el contrario, respecto a reconocimientos de jubilación por incapacidad permanente anteriores a la referida Orden de 22 de noviembre de 1996, dicha norma no preveía procedimiento concreto para hacer efectivo aquel derecho a la exención respecto tales situaciones, circunstancia ésta que ya era denunciada por el Tribunal Supremo en aquella sentencia de 29 de mayo de 1998. En estas situaciones, como advierte la referida sentencia, corresponderá al sujeto pasivo instar de los correspondientes órganos del Ministerio de Hacienda el reconocimiento del presupuesto de hecho que da lugar a aquella exención, y, por ende, corresponde a éste la carga de la prueba. Por si hubiera alguna duda respecto de la carga de probar tal situación de ?incapacidad permanente y absoluta para el ejercicio de toda profesión, trabajo u oficio?, la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo aclara, entre otras muchas, en su sentencia de 23 de marzo de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11023/1998), que:

?Así se ha manifestado esta Sala en su sentencia, s/n, dictada con fecha 29 de mayo de 1998, por la Sala Tercera de este Tribunal supremo, en el recurso de casación en interés de la  Ley núm. 5922/1997, en el que sentó la siguiente doctrina legal «...».

Esta sentencia proclama claramente el principio de la carga de la prueba (art. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil), de modo que corresponde a los funcionarios probar que se hallan en la situación de incapacidad permanente y absoluta para el ejercicio de toda profesión, trabajo u oficio, concepto mas amplio que el de incapacidad permanente para el ejercicio de las funciones del propio Cuerpo, Carrera, Escala, etc. a la que pertenezca el funcionario? (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

En el presente caso, dado que el reconocimiento de la situación de jubilación por incapacidad permanente del interesado, adoptado por el Director de Gestión de Personal del Departamento de Educación, Universidades e Investigación del Gobierno Vasco, data de 8 de octubre de 1996, esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Orden de 22 de noviembre de 1996, el correspondiente dictamen del EVI u órgano competente de la CCA, no habrá contemplado o especificado si el interesado está inhabilitado por completo para toda profesión u oficio, por lo que, en casos como éste, corresponde al sujeto pasivo acreditar ante los órganos competentes, tal como fija la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo al resolver aquel recurso de casación en interés de Ley, ?que se halla inhabilitado por completo para toda profesión u oficio".

Véase que la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas  entiende no acreditada tal circunstancia al tiempo de reconocerse la situación de jubilación ordinaria por incapacidad permanente, al no aportar el interesado documento o prueba alguna que pudiera acreditar o atestiguar que en la fecha del 8 de noviembre de 1996 el interesado se encontrara ?inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", y, en esta tesitura, sólo cabe confirmar el pronunciamiento aquí enjuiciado, en lo que hace a la falta de acreditación de tal inhabilitación en el momento de reconocerse la pensión ordinaria de incapacidad permanente.

Tampoco los posteriores dictámenes emitidos por el Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección provincial de Álava del INSS, en fechas 25/02/2014 y 4/03/2014, acreditan tal situación de inhabilitación para toda profesión y oficio del interesado, en aquella fecha del 8 de noviembre de 1996, toda vez que advierte aquel segundo dictamen de 4/03/2014, que, ?el establecimiento del diagnóstico definitivo ... no constaba como tal en la fecha en la que se reconoció al interesado la pensión de jubilación por incapacidad. Dado que la calificación de la Incapacidad permanente es del año 1996, no se puede asegurar de forma inequívoca, tal y como nos solicitan, que su incapacidad fuera de grado absoluta en aquel momento?, lo que impone desestimar la presente resolución en este extremo.

 

QUINTO.-

Cuestión distinta, que ahora procede abordar, es la planteada subsidiariamente por el interesado; estos es, si tal situación de inhabilitación para toda profesión u oficio, determinante de la exención en el IRPF de aquella pensión, es circunstancia que no sólo puede valorarse al tiempo de reconocerse la situación de jubilación por incapacidad permanente, sino que puede reconocerse posteriormente, consecuencia del empeoramiento o agravamiento de la enfermedad o lesión que hubiera sido la causa de aquella declaración de jubilación por incapacidad, pudiendo, desde ese posterior momento, gozar la pensión de jubilación de la correspondiente exención en el IRPF.

En este sentido, la referida documentación recibida en este Tribunal con fecha de entrada 15 de septiembre de 2014, remitida por la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas, resulta la siguiente:

-        Informe de 25/02/2014 del Médico Evaluador Jefe del Equipo de Valoraciones de Incapacidades, de la Dirección provincial de Álava del INSS, en el que, después de describir el cuadro médico del paciente, se dice con relación al mismo, que, ?... dada la naturaleza de la enfermedad, las características del cuadro que presentaba en el momento de la baja laboral y del reconocimiento de la incapacidad, la evolución y la respuesta a los tratamientos recibidos, entiendo que la situación clínico-funcional que presentaba ya en el año 1996 pudiera ser incompatible con el desarrollo de una actividad laboral normalizada?.

-        Dictamen de 4/03/2014 del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección provincial de Álava del INSS, en el que se dice que, ?este Equipo de Valoración de Incapacidades dictamina que el interesado: ... Se considera en situación de incapacidad permanente absoluta para toda profesión u oficio?, y que, ?la situación clínico-funcional que presentaba en el año 1996 pudiera ser incompatible con el desarrollo de una actividad rentable normalizada?.

-        Solicitud de la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas al Equipo de Valoración de Incapacidades antes indicado, de 7 de mayo de 2014, en la que señala, que, ?dado que la normativa aplicable al Régimen de Clases Pasivas establece que la situación de incapacidad permanente y su grado de inhabilitación debe estar siempre referida a la fecha de jubilación, que en el presente caso es el 8 de octubre de 1996, se solicita aclaración respecto al mencionado Dictamen-Propuesta, al objeto de que se indique de forma inequívoca que a dicha fecha el interesado estaba afectado por una lesión o proceso patológico, estabilizado e irreversible o de cierta reversibilidad, que le imposibilitaba totalmente para el desempeño de toda profesión u oficio?.

-        Ampliación de dictamen del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección provincial de Álava del INSS,  de 20/05/2014, en el que se señala que, ?el establecimiento del diagnóstico definitivo ... no constaba como tal en la fecha en la que se reconoció al interesado la pensión de jubilación por incapacidad. Dado que la calificación de la Incapacidad permanente es del año 1996, no se puede asegurar de forma inequívoca, tal y como nos solicitan, que su incapacidad fuera de grado absoluta en aquel momento?.

-        Resolución de 23 de junio de 2014, de la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas, en la que, tras recogerse como antecedentes de la misma los hechos relatados en los anteriores apartados, se concluye ?denegar la revisión de la pensión de jubilación de D V...?, al argumentar que, ?de acuerdo con la ampliación del Dictamen Propuesta del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social en Álava, emitido el 20 de mayo de 2014, no queda acreditado que en la fecha del hecho causante el interesado estuviese incapacitado para toda profesión y oficio?. Cumple recordar que frente a esta resolución consta formulada reclamación económico-administrativa ante este Tribunal (expediente RG.7435/2014), estando a fecha de hoy pendiente de resolución.

Valga anticipar que este Tribunal no comparte las conclusiones de la Dirección de Costes de Personal y Pensiones Públicas  en este punto. Así, esta cuestión ya ha sido abordada en distintas ocasiones por este Tribunal, como en la reciente resolución de 2 de junio de 2015 (RG.4999/2012), a la que debemos remitirnos íntegramente. Como se dice en los Fundamentos Quinto y siguientes de aquella resolución:

?QUINTO.- ... Esbozada así la cuestión, véase que la atenta lectura tanto de la normativa reguladora del IRPF, del régimen de Clases Pasivas y, a mayor abundamiento, de los citados pronunciamientos del Tribunal Constitucional y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, así como de la modificación operada por la Ley 28/2008, de Presupuestos Generales del Estado para 2009, respecto de pensiones de incapacidad o nulidad, llevan a este Tribunal a entender como interpretación adecuada a Derecho, aquella que contempla la exención del IRPF de las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, tanto cuando la inhabilitación por completo para toda profesión u oficio concurra al tiempo de la declaración de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, como cuando tal situación de inhabilitación por completo para toda profesión u oficio sobrevenga con posterioridad (ovbiamente antes de alcanzar la edad de jubilación forzosa, esto es, mientras sea relevante la capacidad para trabajar), consecuencia del empeoramiento o agravamiento de la enfermedad o lesión que hubiera sido la causa de aquella declaración de jubilación por incapacidad.

Véase que la redacción (en el caso ahora analizado referido al periodo fiscal de 2011), del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:

?Estarán exentas las siguientes rentas: ...

f)   Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. ...

g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio?.

El trascrito apartado g), siguiendo la redacción de normativas anteriores, únicamente impone para acceder a aquella exención, que ?la lesión o enfermedad que hubiera sido causa? de la declaración de jubilación por incapacidad permanente, ?inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio?, pero nada dice, ni exige o impone, que la inhabilitación para toda profesión u oficio debiera concurrir, imperativamente, en el mismo momento de la declaración de jubilación por incapacidad permanente. Así, interpretada en sus propios términos, dicha norma contempla la eventual exención en el IRPF de las correspondientes prestaciones de jubilación por incapacidad permanente, cuando, la inhabilitación para toda profesión u oficio sea declarada por el correspondiente EVI, u órgano de la CCAA, con posterioridad a la declaración de jubilación por incapacidad permanente (y, antes de alcanzar la edad determinante de la jubilación forzosa, como se verá), por concurrir el empeoramiento o agravamiento de ?la lesión o enfermedad que hubiera sido la causa de aquéllas?, con aquellos efectos.

La circunstancia que la normativa de Clases Pasivas no contemple una graduación de la incapacidad (como sí recoge el régimen de la Seguridad Social), o, lo que es lo mismo, la circunstancia de que aquel posterior reconocimiento por parte del EVI (de que el funcionario se halla inhabilitado para toda profesión u oficio),  no tenga trascendencia alguna en la cuantía de la prestación que se percibía y se seguirá percibiendo, no perjudica a las conclusiones anteriores, toda vez que la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en aquella citada sentencia 29 de mayo de 1998, ya advertía, que:

?... en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, resultado de la aplicación estricta de la sentencia del Tribunal Constitucional, hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión, que deberá hacerse cumpliendo las normas del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas de 30 abril 1987 y, que será por incapacidad permanente para el servicio, única pensión ordinaria existente para los supuestos de incapacidad de los funcionarios, y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión, que el perceptor «está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio» ...? (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

Pero es más. En aquella sentencia la Sala reconoce abiertamente que la inhabilitación para toda profesión u oficio puede concurrir al tiempo de declararse la situación de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, o ?sobrevenir con posterioridad?, cuando, tras advertir aquellos dos campos diferenciados que resultan de la nueva redacción del precepto en cuestión, señala que:

?... en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, ..., hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión , ..., y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión , que el perceptor «está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio», que obviamente podía existir cuando se le reconoció la pensión o pudiera sobrevenir con posterioridad, hecho que no afecta en absoluto a la pensión ya reconocida? (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

Valga advertir que este Tribunal ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en fechas precedentes, donde, con la salvedad de algún pronunciamiento que no analizó de modo directo el asunto, ya ha venido reconociendo que en estas circunstancias, ?aunque sólo se contemple, de lege data, la situación de la incapacitación inicial, nada impide que se extienda lo dicho a los agravamientos de incapacidad sobrevenidos?, señalándose al advertir la situación a la que se enfrentan tales contribuyentes, que, ?De lege ferenda, al objeto de solventar los problemas causados por la disparidad de regulaciones del Régimen de Clases Pasivas y de los demás Regímenes del Sistema de la Seguridad Social (que se han puesto de manifiesto en los Fundamentos de Derecho precedentes) que afectan al tratamiento fiscal de las rentas de los pensionistas, por parte de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas debería promoverse la normativa adecuada para su resolución? (resolución de 1 de febrero de 2006, RG.3681/2004). En similar sentido, en la resolución de este Tribunal de 4 de mayo de 2006 (RG.1225/2005), se fija como antecedente, que, ?En el caso presente, el interesado, a quien se le señaló pensión de jubilación por incapacidad permanente por acuerdo de 15 de diciembre de 2004 de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, pretende que se dicte otro señalamiento donde figure que su incapacidad permanente para el ejercicio de las tareas de su Cuerpo figure como una incapacidad para toda profesión u oficio (incapacidad absoluta, en terminología de la Seguridad Social)?, concluyendo en ese caso este Tribunal, que, ?En conclusión, si el interesado obtiene un nuevo dictamen del EVI de A Coruña en el que se le reconozca una agravación de su incapacidad y el pase de la incapacidad total a absoluta, a efectos fiscales debe presentarlo en la Delegación de Economía y Hacienda de A Coruña, quien como Caja Pagadora de su pensión, al hacer efectiva su nómina actúa como obligada retenedora del IRPF? (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Cierto es que la Dirección General de Tributos sostiene contraria interpretación del referido precepto 7.g), como en la resolución V1738-14, de 4 de julio, en la que, reiterando lo ya recogido en la resolución V1055-08, de 28 de mayo, se dice, tras reproducir el artículo 7.g) de la Ley del IRPF, que:

?La circunstancia, en su caso, de sobrevenir con posterioridad una situación agravamiento de su enfermedad o la señalada de acreditarse posteriormente por el interesado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, mediante el reconocimiento de la pensión de incapacidad permanente absoluta por parte de determinada Dirección Provincial del INSS, no altera el tratamiento fiscal expuesto en relación a la mencionada pensión del régimen de clases pasivas. La concurrencia de dichas circunstancias como determinantes de la exención en la medida de que se cumpliesen los requisitos que se prevén en el artículo 7.g de la citada Ley del Impuesto, requiere que las mismas se tengan en cuenta o se aprecien en cualquier momento de la vida activa del trabajador, en el presente caso, funcionario público, por pertenencia al Cuerpo de la Guardia Civil. Es decir, para que la pensión por incapacidad o por inutilidad física pueda estar exenta es imprescindible que su señalamiento inicial haya tenido lugar con anterioridad a la jubilación?.

Huelga señalar que este Tribunal no comparte la interpretación que la Dirección General de Tributos hace del citado precepto. Como se ha argumentado, el referido precepto 7.g) no establece limitación temporal para la apreciación de la circunstancia determinante de la inhabilitación a la que alude, sino que únicamente se exige que ?la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de?  la pensión por incapacidad permanente, sea la que ?inhabilit[e] por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio?, lo que obviamente puede concurrir en el mismo momento de la declaración de incapacidad permanente, o, sobrevenir posteriormente por el empeoramiento o agravamiento de ?la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de?  la pensión por incapacidad permanente.

Por otro lado, véase que la referida exención no resulta de la exigencia de la técnica impositiva u otra finalidad, sino que pretende dar respuesta a la situación de mayor necesidad económica y asistencial en la que se encuentran aquellas personas que se ven impedidas para desarrollar ?por completo toda profesión u oficio?, antes de la edad de jubilación; como argumenta el Tribunal Constitucional en la referida sentencia 134/1996, las exenciones en la Ley del IRPF de las pensiones y prestaciones por incapacidad permanente -de la Seguridad Social y régimen de Clases Pasivas-, ?responden tanto a la lógica como a los contenidos que se derivan del principio de capacidad económica (art. 31 CE), así como a la cláusula del Estado social y democrático de Derecho que nuestra Constitución ha configurado (art. 1.1 CE) y a los principios que sus arts. 49 y 50 consagran?. Por tanto, si la norma otorga la exención en el IRPF de las correspondientes prestaciones, a las personas que se hallan ?inhabilita[dos] por completo ... para toda profesión u oficio?, si ésa es la causa que la justifica, carece de sentido aquella interpretación del referido precepto 7.g) que sostenga que la correspondiente pensión de jubilación por incapacidad permanente, únicamente estará exenta cuando la situación de ?inhabilita[ción] por completo ... para toda profesión u oficio? concurra al tiempo de declararse el derecho al percibo de la pensión, sometiendo a tributación aquella misma pensión de jubilación cuando la situación de ?inhabilita[ción] por completo ... para toda profesión u oficio?  sobrevenga posteriormente, antes de la edad forzosa de jubilación, cuando, como advierte el Tribunal Constitucional en la referida sentencia, en el asunto allí tratado, ?tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 CE, impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas?. Esto es, que la cuantía de la pensión de jubilación por incapacidad permanente no se vea alterada por la circunstancia, sobrevenida, de que el preceptor se vea inhabilitado posteriormente para toda profesión u oficio, no puede constituir fundamento para negar la cuestionada exención en esas circunstancias, cuando ni tan siquiera el precepto 7.g) de la Ley del impuesto así lo establece.

Estamos en un impuesto con periodo impositivo anual, donde las circunstancias personales que modulan e interpretan la capacidad contributiva del contribuyente se valoran anualmente (como así prevé el artículo 61 de la Ley 35/2006, del IRPF, por lo que hace a la cuantificación del ?mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad?), resultando así contraria a Derecho, insistimos, aquella interpretación del artículo 7.g) tan citado, que limite, restrinja o coarte el beneficio de la exención en los términos denunciados, cuando resulta que esa limitación no aparece en la Ley del IRPF.

 

SEXTO.-

Las anteriores conclusiones se ven reforzadas si atendemos al respeto al principio de igualdad tributaria entre los ámbitos de los regímenes de Clases Pasivas del Estado y Régimen General de la Seguridad Social, análisis éste que precisamente llevó al Tribunal Constitucional a aquella declaración a la que se ha aludido.

Ya hemos recordado como el Tribunal Constitucional, en sentencia de 22 de julio de 1996, declaró la inconstitucionalidad del artículo 9.Uno.c) de la Ley 18/1991, en la medida en que, desde el primero de enero de 1994 venía a suprimir la exención de las prestaciones públicas por incapacidad permanente absoluta únicamente para los funcionarios públicos, respecto a similares prestaciones reconocidas por el régimen de la Seguridad Social. Tal pronunciamiento no sólo condujo a la nueva redacción de aquel precepto, sino que trae causa de aquella Resolución de 22 de noviembre de 1996, en la que se atribuye a los EVI la competencia de emitir aquellos informes, vinculantes, acerca de los efectos fiscales de las correspondientes prestaciones por incapacidad permanente.

Pues bien, si aquel cambio legal, y su posterior desarrollo normativo, traen causa directa de la vulneración del Principio de Igualdad tributaria (entre el Régimen General de la Seguridad Social y el de Clases Pasivas del Estado), difícilmente podría explicarse que en el régimen General de la Seguridad Social, aquellos que hubieran obtenido inicialmente una declaración de incapacidad total (devengando la correspondiente pensión sujeta al IRPF), puedan instar el cambio del estado de incapacitación (a incapacidad absoluta o gran invalidez), si se produce un agravamiento de la enfermedad o dolencias sufridas, en tanto no alcanzan la edad de jubilación (art. 143 y 144 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social), y, en cambio, ante idéntica enfermedad o lesión, e idéntico agravamiento, no puedan ejercitar o instar un nuevo dictamen médico aquellos otros, por el mero hecho de estar sujetos al régimen de Clases Pasivas y no al de Seguridad Social. En esta situación, como la analizada entonces por el Tribunal Constitucional, los términos de la comparación resultarían homogéneos (beneficiarios de pensiones y prestaciones derivadas de la declaración de incapacidad permanente, unida al agravamiento de la lesión o enfermedad inicial, antes de alcanzar la edad de jubilación forzosa), careciendo de ?una justificación objetiva, razonable y proporcionada?, que unos obtengan la exención del IRPF de las correspondientes prestaciones en tanto que, los otros, deban seguir tributando por el IRPF por tales prestaciones de jubilación, a pesar de hallarse en igual situación, toda vez que, como ya razonó el Tribunal Constitucional en aquel caso, ?tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 CE, impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas?.

 

SEPTIMO.-

Argumento adicional a las anteriores conclusiones lo encontramos si acudimos a la modificación operada en el régimen de Clases Pasivas por la Ley 2/2008, de Presupuestos Generales del Estado para 2009, en la que, en su Disposición Adicional Decimotercera se dispone, que:

?Uno. Con efectos de 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, las pensiones ordinarias de jubilación o retiro por incapacidad permanente para e

Contestación

Criterio:

La situación de "inhabilitación por completo para toda profesión u oficio" es circunstancia determinante de la EXENCION, que puede concurrir, bien al tiempo de declararse la jubilación por incapacidad permanente, bien sobrevenir en un momento posterior por el agravamiento o empeoramiento de la enfermedad o lesión que hubiera sido la causa de aquella declaración de jubilación por incapacidad, pero antes de alcanzar la edad legal de jubilación. Esta circunstancia únicamente puede ser valorada mediante dictamen del Equipo de Valoración de Incapacidades u órgano competente de la CCAA que haga las veces.

 

En el mismo sentido, resolución de 2 de junio de 2015 (RG.4999/2012).