Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 2736/2011/00/00 de 06 de Febrero de 2014

Resumen

Procedimiento de Inspección. Personal inspector. Competencia territorial. Incompetencia por razón de cuantía. Anulabilidad.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (06/02/2014), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,  promovida por D. A, en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de febrero de 2011,  relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, por importe de 1.421.999,77 ?.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 9 de julio de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoó a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) n° ..., por el Impuesto sobre Sociedades y período 2006, la cual fue completada por informe del actuario de igual fecha.

Tras los trámites oportunos la entidad interesada presentó alegaciones a las actas, el Inspector Regional dictó acuerdo, notificado el 3/12/08, practicando liquidación con una cuota de 1.304.177,77 euros, intereses de demora de 117.822,00 euros y una deuda a ingresar de 1.421.999,77 euros.

  Del acta, informe y acuerdo deriva, en síntesis, lo siguiente: 

         

1.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 03-07-2007, y en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no se deben computar 315 días por dilaciones imputables a la interesada por los periodos y motivos que resultan detallados.

 

  2.- Su actividad (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (empresario) 8.332, fue Promoción inmobiliaria de edificaciones.

 

  3.- En el cuerpo del acta se recoge las causas que motivan la regularización, que son en síntesis, las siguientes:

Con fecha 28 de marzo de 2.006, la obligada tributaria, vende en escritura pública otorgada ante el Notario D. ..., bajo el número ... de protocolo, la finca registral n° ... que tiene una superficie total de 28.620,90 metros cuadrados y por un precio total de 6.907.136,48 euros correspondiente al terreno denominado ..., la cual estaba gravada con una hipoteca.

Resultando de la escritura el siguiente detalle en cuanto a la forma de pago del terreno ... vendido:

ANTICIPOS	1.352.277,22
SUBROGACIÓN EN EL PRESTAMO HIPOTECARIO por Y, S.L. (parte compradora)	3.302.009,84
TOTAL COBRADO	4.654.287,06
RESTO PENDIENTE DE PAGO	2.252.849,42
TOTAL OPERACIÓN	6.907.136,48

El Consejero-Delegado, D. A manifiesta su disconformidad respecto del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2.006, en diligencia de constancia de hechos de fecha 06/06/2008, expresando , "su disconformidad .... por la parte de base imponible imputada correspondiente a la subrogación de la hipoteca que se produce con la venta del terreno del ..., siendo conforme con todo lo demás" aunque con posterioridad, en diligencia de fecha 17 de junio de 2.008, amplía su disconformidad a todo, excluidos determinados gastos no deducibles que se recogen en acta de conformidad.

La Inspección entiende que se trata de una operación de venta con precio en parte aplazado de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.4 del R.D.L. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, en el cual se establece como criterio general el de caja, salvo que la empresa opte por el criterio del devengo.

En base a las siguientes conclusiones:

A) El poder de disposición del bien lo ha ejercido y lo está ejerciendo Y, S.L., con independencia de lo establecido tanto en el contrato privado como en la escritura pública de compraventa del terreno del ... en cuanto a la posesión.

B) La vendedora, X, S.A. ni ha contratado, pagado o dirigido o intervenido en el proyecto redactado del ... por los arquitectos que intervienen en el proyecto del ...

C) Y, S.L. inscribe en el registro de la propiedad el referido terreno del ..., como titular del pleno dominio.

D) La obligada tributaria queda liberada de su condición de deudor hipotecario respecto de la carga hipotecaria que tenía dicha finca (...) objeto de venta y la entidad bancaria acepta la subrogación en el préstamo hipotecario por la compradora, Y, S.L.

E) La obligada tributaria ha transferido a otras empresas de las que es socio el Consejero-Delegado, Sr. A, parte del dinero obtenido tanto de la venta de los terrenos como de los préstamos obtenidos mediante la pignoración de los avales que garantizaban el precio pendiente de pago, sin que haya justificado fehacientemente las causas de dicha desviación de efectivo, por lo que se demuestra con ello la firmeza de la operación de compraventa del ...

Siendo todo ello manifestaciones de que se ha transmitido el poder de disposición de la finca vendida ..., y por tanto se ha transmitido su pleno dominio, debiendo tributar en el impuesto sobre sociedades de acuerdo con lo establecido en el art. 19.4 de LIS respecto de las operaciones a plazos.

SEGUNDO:

Tras los trámites oportunos la entidad interesada presentó alegaciones a las actas, dictando el Inspector Regional acuerdo, notificado el 3/12/08, practicando liquidación con una cuota de 1.304.177,77 euros, intereses de demora de 117.822,00 euros y una deuda a ingresar de 1.421.999,77 euros.

 

TERCERO:

Tras la debida autorización concedida se inician, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., el correspondiente expediente sancionador por infracción tributaria.

          Tras los trámites oportunos, el Inspector Regional, dictó Acuerdo, notificado el 3/12/08, por el que se impone una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior de 652.088,85 ? y una sanción de 50.790,30 ? acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base imponible.

 

CUARTO:

Contra dichos acuerdos la entidad interesada formula las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de ... en fechas 4 y 9 de diciembre de 2008. Tras la acumulación de las mismas, con fecha 28/02/2011 el Tribunal Regional de ... dicta resolución, y acuerda desestimarlas, no obstante, en relación a las dilaciones imputadas por la Inspección, considera lo siguiente:

?Dilación desde 6/2/08 hasta 27/2/08, por retraso en la aportación de la documentación justificativa de operaciones realizadas con la mercantil Z, S.L.. Entiende este Tribunal, apartándose del criterio de la Inspección, que la dilación por este motivo no puede extenderse hasta la concesión del trámite de audiencia de 19/5/08, ya que tal como reconoce la propia Inspección dicha documentación no se aportó en el curso de la comprobación, habiéndose practicado la liquidación en ausencia de la misma, y sin que se volviese a requerir expresamente dicha documentación después del 21/2/08.

 

Dilación desde 21/2/08 hasta 1/4/08 (que se solapa en parte con la anterior) por retraso en la aportación de cuentas bancarias de la Caja W, habiendo reconocido el representante de la mercantil en diligencia de 26/3/08 que dicha documentación estaba pendiente de aportación desde febrero de 2008. En total, por estas dos últimas dilaciones, habría que computar 55 días, desde 6/2/08 hasta 1/4/08.

Dilación desde 20/6/08 hasta 24/6/08, de cuatro días, y desde 24/6/08 hasta 7/7/08, de 13 días, por solicitud de dos aplazamientos por enfermedad de la esposa del representante; en total 17 días. Este Tribunal no comparte el criterio manifestado en la liquidación de imputar en su totalidad al contribuyente las dilaciones que se producen desde el 22/5/08 hasta la firma de las actas el 9/7/08, por retraso en la firma de las actas, ya que durante dicho período los actuarios volvieron a solicitar del contribuyente la aclaración de cuestiones objeto de comprobación.

En total las dilaciones imputables al contribuyente ascenderían a 236 días. Por lo que iniciadas las actuaciones inspectoras el 3/7/07, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado tributario, la fecha límite de finalización de las actuaciones inspectoras sería el día 23/2/09, por lo que habiéndose notificado la liquidación que ultima la comprobación el 3/12/08, no cabe acceder a la pretensión del interesado, desestimándose en este punto la reclamación?.

        Dicha resolución fue notificada el 25 de marzo de 2011.

 

QUINTO:

Contra la Resolución anterior la entidad interesada, el día 15 de abril de 2011, presenta contra la misma recurso de alzada, en el que retera las alegaciones vertidas en primera instancia, en síntesis, las siguientes: 

1.- El Subinspector que ha realizado las actuaciones inspectoras, se encuentra encuadrado en una unidad de las previstas en el punto 4.2.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre la organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, modificada por la Resolución de la Presidencia de la AEAT de fecha 20 de marzo de 2003, cuyo Jefe era en el momento del inicio de las actuaciones el Inspector D. B, y pese al límite competencial establecido en la Resolución citada, procede a notificar la comunicación de inicio de actuaciones, de carácter general, a la sociedad X, S.L., cuyo volumen de operaciones declarado era, para el ejercicio 2003, de un importe de 7.692.695,71 ?; el volumen de operaciones declarado superaba también las competencias del Jefe de la Unidad de Inspección en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras. Además, es cierto que hay algunas diligencias y actuaciones con la firma de ambos actuarios, pero no así la citación de inicio, ni la comunicación de ampliación de actuaciones, ni la mayoría de las diligencias, incluso en el cuerpo del acta solamente figura el nombre del actuario y no el del jefe de la unidad. También se dice en el acuerdo que el Sr. B fue nombrado Jefe de una Unidad Regional de Inspección cuyo límite competencial ya si que supera los 6.010.121,04 ?, y que por tanto al colaborar con el Sr. C cubre su falta de competencia. A este respecto cabe señalar que es necesaria una autorización del Inspector Regional, la cual se manifiesta que existe, pero sin embargo en el expediente no consta. En cualquier caso, aunque constara la autorización del Inspector Regional, ello cubriría la competencia a partir del momento en que el Sr. B es nombrado Jefe de una URI, pero no las actuaciones desarrolladas anteriormente, y mucho menos, todas aquellas en las que no aparece su firma, que son la mayoría.

2.- Desde el punto de vista de la tramitación del expediente y del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la sociedad alega que podría haber transcurrido el período máximo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), y sin que sean de aplicación las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria (al menos, no todas ellas), a que se refiere el Acuerdo de Liquidación, manifestando como conclusión que solo habría dilación por un plazo de 48 días, y por tanto, al haberse sobrepasado el plazo establecido en el artículo 150 LGT, solicitando al Tribunal que declare los efectos previstos en el número 3 de este mismo precepto, según el cual el incumplimiento del plazo de duración determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

3.- Es evidente que por escritura pública de compraventa fecha 28/3/06, sí que se adquirió por parte de Y, S. L. el título, pero no lo es menos que, como en la propia escritura se establece expresamente (cláusula cuarta), no se produce en este mismo momento la entrega de la posesión sobre la finca enajenada, reservándose el vendedor la misma hasta el momento que se cumplan determinados hitos urbanísticos (aprobación del Proyecto de Reparcelación), o bien, hasta que se abone el resto del precio pactado. Se pacta bajo condición suspensiva, de forma que la entrega de posesión está condicionada al cumplimiento de hitos urbanísticos o al pago de la parte de precio aplazada, lo cuál, en el momento de dictarse el Acuerdo de Liquidación aún no se había producido y, por tanto, estaba pendiente de consumar la compraventa. A la vista de lo anteriormente expuesto está claro que no hay transmisión total del domino, ya que no se ha producido la entrega del inmueble vendido, tal y como se deduce claramente de la dicción literal del artículo 1.462 del Código Civil. Entre las razones de este pacto no hay ninguna intencionalidad fiscal, es una cláusula habitual en este tipo de contratos, cuya función es de garantía para el vendedor, más eficaz que cualquier condición resolutoria que se hubiere pactado. Se tiene pactado por las partes formalizar Escritura Pública de "Entrega de Posesión de la finca y pago del precio aplazado", entre la sociedad y la mercantil "Y, S.L.", y  se aportará prueba tan pronto sea posible. En este documento público se rebajará con toda seguridad el precio pactado, como consecuencia de que las mediciones realizadas finalmente han arrojado un aprovechamiento inferior al inicialmente previsto, lo que viene a destruir una de las presunciones establecidas por la Inspección en el sentido de que la reserva de posesión estaba totalmente vacía de contenido y que el precio ya había sido fijado sin posibilidad de variación alguna. También se puede observar que en este caso quien ha corrido con el riesgo de la transmisión ha sido el vendedor, pues ha sufrido un gran retraso en el cobro del precio y ha tenido lugar una rebaja del mismo, además se ha liquidado por la Inspección unos ingresos por encima de lo que finalmente se ha cobrado. Todas las presunciones establecidas por el actuario, en el sentido de que de facto sí se produjo la tradición de la cosa vendida, son incoherentes en unos casos, por no constituir prueba alguna del hecho que se trata de demostrar, e incluso inciertas, en otros.

          4.- El principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, exige claramente que para que se entienda cometida una infracción tributaria, no será suficiente con que se haya infringido el tipo previsto en la norma tributaria, sino que además debe existir como mínimo una conducta intencionada o negligente en ese sentido del infractor, resultando que si el obligado tributario declaró conforme a lo previsto en las normas tributarias, conforme a lo dispuesto en diversas consultas vinculantes de la DGT, y conforme a la doctrina del propio Tribunal Supremo, queda absolutamente demostrado que, cuanto menos, realizó una interpretación razonable de la normativa tributaria y su conducta no puede en ningún caso dar lugar a la comisión de una infracción tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Para conocimiento del presente recurso de alzada es competente este Tribunal Económico-Administrativo Central y se ha promovido por persona legitimada, todo ello de conformidad con el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, las cuestiones que se plantean son: 1º. Si las actuaciones inspectoras adolecen de defectos procedimentales. 2º. Si es correcto el ajuste realizado por la Inspección por la venta del terreno denominado .... 3º. Calificación del expediente.           

 

SEGUNDO.-

Entrando en el análisis de las cuestiones formales y de procedimiento, en primer lugar señala la interesada la posible incompetencia del subinspector debido al límite competencial establecido en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, según redacción dada por Resolución de 20 de marzo de 2003, ya que, procede a notificar la comunicación de inicio de actuaciones, de carácter general, a la sociedad X, S.L. cuyo volumen de operaciones declarado era, para el ejercicio 2003, de un importe de 7.692.695,71 ?; volumen de operaciones declarado que superaba también las competencias del Jefe de la Unidad de Inspección en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras 3/07/07. Y que la autorización de colaboración fechada el 17/3/07, es errónea, ya que en dicha fecha D. B todavía no había sido nombrado Jefe de Unidad Regional de Inspección num. 9, sino Jefe de la Unidad de Inspección I1.

        A la hora de determinar las competencias de los distintos órganos de la AEAT, debemos acudir a la Resolución de 24 de marzo de 1992, que establece lo siguiente:

?4.2.2 Unidades Regionales de Inspección.

  El ámbito de actuación de las Unidades Regionales de Inspección está constituido preferentemente por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a personas o entidades pertenecientes a un determinado sector, subsector económico o actividad económica y cuya cifra de negocios, en cualquiera de los períodos objeto de comprobación, supere 6.010.121,04 euros, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Las Unidades Regionales de Inspección podrán estar integradas por el Jefe de Unidad, y los Inspectores adjuntos, Subinspectores, Agentes de la Hacienda Pública y demás personal, que en cada momento se determine por el Jefe de la Dependencia o sus Adjuntos.

  4.2.3 Equipos y Unidades de Inspección.

  A. El ámbito de actuación de los Equipos y Unidades de Inspección está constituido preferentemente por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación distintas de las contempladas en los apartados 4.2.1 y 4.2.2 anteriores, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Los Equipos de Inspección actuarán prioritariamente sobre contribuyentes personas físicas que desarrollen actividades empresariales o personas jurídicas cuyo volumen anual de operaciones en los ejercicios comprobados exceda de 1.803.036,31 euros y, tratándose de profesionales, 180.303,63 euros.

Los Equipos y Unidades de Inspección podrán estar integrados por el Jefe de Equipo o Unidad, Subinspectores, Agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el Jefe de la Dependencia o sus Adjuntos. De forma temporal, en estos Equipos o Unidades podrán integrarse Inspectores adjuntos.

B. Cuando la conveniencia del servicio de Inspección así lo aconseje, determinadas Unidades de Inspección podrán hallarse a cargo de un Subjefe de Unidad, correspondiendo la dirección efectiva a un Inspector Regional Adjunto o un Inspector Coordinador.(...)?.

7.3. Acuerdos y autorizaciones de colaboración.

(...)Cuando la naturaleza de las actuaciones a desarrollar así lo aconseje, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y el Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude podrán autorizar la colaboración de funcionarios de un Equipo de su Oficina en actuaciones de otro Equipo del mismo órgano. Asimismo, el Inspector Regional también podrá autorizar la colaboración de funcionarios de un Equipo o Unidad de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección en las actuaciones de otro Equipo o Unidad distinto. (...) Deberán constar en el expediente y se exhibirán por el funcionario designado a petición del obligado tributario.?

Analizado el expediente se comprueba que consta en el mismo acuerdo del Inspector Regional de 17/3/07 por el que se autoriza la colaboración entre la Unidad de Inspección 11, en concreto con el Sr. C (NUMA ...) y la Unidad Regional de Inspección ..., cuyo Jefe de Unidad es Sr. B (NUMA ...).

Tal y como señala el Tribunal Regional de ... en la resolución ahora recurrida y a la vista del propio acuerdo de colaboración de funcionarios suscrito por el Inspector Regional el 17/3/07, en el que se señala que la comunicación de inicio se practicó el 3/7/07,  cabe inferir,  como advierte la recurrente, la existencia de un error material o de hecho de transcripción, sin duda, que, si bien permite apreciar la efectiva existencia de un acuerdo de colaboración autorizado por el Inspector Regional entre la Unidad de Inspección 11 y la Unidad Regional de Inspección 09, no podemos determinar con precisión la efectiva fecha de autorización que, obviamente, cabe referir a fecha posterior al nombramiento como Jefe de Unidad Regional del Sr. B.

En cualquier caso, aún cuando pudiera determinarse, en términos puramente hipotéticos, que los actuarios, aún actuando en el ámbito territorial y material que les corresponde, no fueran competentes por razón de la cuantía para desarrollar las actuaciones inspectoras, dicha conclusión no avocaría, como pretende la interesada, a declarar la nulidad de las actuaciones y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. En efecto, debe recordarse que el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC especifica que son actos nulos de pleno derecho los «dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio», no incluyendo, por tanto, los casos de incompetencia por simple razón de jerarquía funcional. Tal como ya ha señalado el Tribunal Supremo en reiterada y, por tanto, consolidada jurisprudencia, « ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas » [entre otras, Sentencias de 3 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 151/2000), FD Tercero; y de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002 ), FD Sexto; sobre el particular, véanse, además, las Sentencias de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2245/1996), FD Séptimo; de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002), FD Tercero; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006 ), FD Segundo; Sentencia de 24 de septiembre de 2009 (rec. Cas. 8280/2003); ], precepto en virtud del cual, «si el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado».

         El criterio que mantiene la entidad interesada, en cuanto a la falta de validez de la liquidación con origen en actuaciones inspectoras iniciadas por subinspector carente de competencia por razón de la cuantía, es contrario a la doctrina del TS en sentencias de 24 de septiembre de 2009 (Rec. 8280/2003) y de 9 de junio de 2010 (Rec. 11193/2004), que se refiere al caso concreto de validez de las liquidaciones con origen en actas de inspección suscritas por subinspectores carentes de competencia por razón de la cuantía.

       Se extrae lo más aclaratorio de la sentencia de 24/09/2009:

« ... ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas »

(...)

"Y este es, precisamente, el caso, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por la citada actuaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones y Pagos a Cuenta por Rendimientos del Trabajo- de los años 1992 a 1996, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 26 de septiembre de 1997 (A02 núm. 61775796), habrían sido convalidadas por la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Ins

Contestación

Criterio:

Las actuaciones desarrolladas por actuarios en el ámbito territorial y material que les corresponde pero carentes de competencia por razón de la cuantía, al superar el volumen de operaciones declarado las competencias del Jefe de la Unidad de Inspección en el momento del inicio: Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 (Rec. 8280/21003) y de 9 de junio de 2010 (Rec. 11193/2004): no conlleva la nulidad de las actuaciones y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. Se trataría de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que ha sido subsanada mediante convalidación por el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Regional.