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Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 3363/2015/00/00 de 18 de Septiembre de 2018
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 18/09/2018
Num. Resolución: 3363/2015/00/00
Resumen
Bonificación del 99% por prestación de servicios públicos locales. Cuantificación de la bonificación en casos de rentas netas no bonificadas positivas y rentas netas bonificadas negativas.
Descripción
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad EMPRESA MUNICIPAL X...SA., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. Px..., con NIF: ..., y D. Bx..., con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes con fecha 11-03-2015 relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 y su correlativo expediente sancionador.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 11-03-2015 la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, derivado del acta de disconformidad número A02-... incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad EMPRESA MUNICIPAL X...SA., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario el 13-03-2015 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 01-04-2014.
La entidad EMPRESA MUNICIPAL X...SA presentó declaración por el periodo impositivo objeto de comprobación por los siguientes importes:
EJERCICIO | BASE IMPONIBLE | LÍQUIDO A INGRESAR |
2012 | 974.285,17 | 2.602,33 |
Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa, los siguientes:
Ejercicio | BI | Líquido a ingresar | Autoliquidación | Cuota del acta | Intereses demora | Deuda tributaria |
2012 | 974.285,17 | 291.965,02 | 2.602,33 | 289.362,69 | 0,00 | 289.362,69 |
En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad EMPRESA MUNICIPAL X...SA., la misma se encontraba clasificada en el epígrafe 8.332: ?PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES? del IAE.
SEGUNDO.-
Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (
TERCERO.-
Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
· El obligado tributario había compensado bases imponibles negativas de forma incorrecta, al haber incumplido el límite de compensación regulado en el artículo
· Asimismo, en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 aplicó el obligado tributario la bonificación en cuota prevista en el artículo
TERCERO.-
Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, notificado el 13-03-2015, interpuso con fecha 10-04-2015, ante este TEAC, la reclamación económico administrativa nº 3363/15 que nos ocupa, solicitando la anulación del mismo y formulando la siguiente alegación:
Única.- Procedencia de la bonificación en cuota aplicada por el obligado tributario prevista en el artículo
CUARTO.-
Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador, notificado el 28-09-2015, interpuso con fecha 15-10-2015, ante este TEAC la reclamación económico administrativa nº 7670/15 que nos ocupa, solicitando la anulación del mismo formulando la siguiente alegación:
Única.- Inexistencia de infracción tributaria por ausencia de tipicidad y culpabilidad habiendo actuado el interesado según una interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas por las que el interesado solicita la nulidad de sendos Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en los apartados TERCERO y CUARTO del expositivo de los antecedentes de hecho.
SEGUNDO.-
En lo que respecta al Acuerdo de liquidación alega el interesado la procedencia de la bonificación en cuota aplicada por el obligado tributario prevista en el artículo
?Entiende esta parte que la Inspección de los Tributos está sosteniendo una interpretación extremadamente reduccionista del apartado b) del art.
En efecto, más allá de si la doctrina jurisprudencial enjuició o no la antigua redacción del artículo regulador de la bonificación fiscal, ésta ha entendido sostenidamente y a lo largo del tiempo: (i) la preocupación existente sobre la ordenación vial y; (ii) la íntima relación existente entre la red/sistema de aparcamientos y la referida ordenación vial. Sirva como ejemplo de ello las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2004 (Rec. 717/1999), de 22 de enero de 2009 Rec. 129/2003), de 1 de diciembre de 2011 (Rec. 568/2009) y de 23 de abril de 2012 (Rec. 1422/08).
Por tanto, más allá de que en todas las sentencias precitadas se analiza el régimen establecido en el artículo
Por si quedara alguna duda acerca de la verdadera voluntad atemporal del legislador, baste recordar que la reciente reforma de la
En conclusión, mi representada considera insostenible defender que la construcción de aparcamientos queda fuera de la ordenación del tráfico de vehículos. Nótese incluso como la sentencia de la Audiencia Nacional parcialmente transcrita entiende que el sistema de aparcamientos se integra en la "ordenación vial y tráfico de vehículos", idéntica expresión a aquélla contenida en la letra b) del apartado 2 del artículo
Conviene a esta parte por último someter a la consideración del Tribunal que la resolución del mismo, de fecha 27 de junio de 2013, que la Inspección trae a colación en su acuerdo de liquidación, en donde se concluye que no resulta de aplicación la bonificación a la actividad de gestión y explotación de aparcamientos públicos de titularidad municipal, ya que "el legislador ha querido restringir expresamente el ámbito de la bonificación, como así se ha puesto de manifiesto en las sucesivas modificaciones en la redacción de la norma", tuvo lugar con anterioridad a que el legislador, mediante la Ley 2/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, incluyese expresamente en la enumeración del art.
El apartado 2 del artículo
?2. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1, letras a), b) y c), del artículo
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas.?
Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación en el ámbito local. Por lo que ahora interesa:
a) Subjetivamente, solo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará solo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, es decir, en el caso de gestión directa de los servicios públicos.
b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo
El artículo 25 (redacción original aplicable al caso[1]) de la Ley 7/1985, de Bases del Régimen Local, dispone lo siguiente:
1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal.
2. El Municipio ejercerá en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
a) Seguridad en lugares públicos.
b) Ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas.
c) Protección civil, prevención y extinción de incendios.
d) Ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales.
e) Patrimonio histórico-artístico.
f) Protección del medio ambiente.
g) Abastos, mataderos, ferias, mercados y defensa de usuarios y consumidores.
h) Protección de la salubridad pública.
i) Participación en la gestión de la atención primaria de la salud.
j) Cementerios y servicios funerarios.
k) Prestación de los servicios sociales y de promoción y reinserción social.
l) Suministro de agua y alumbrado público; servicios de limpieza viaria, de recogida y tratamiento de residuos, alcantarillado y tratamiento de aguas residuales.
ll) Transporte público de viajeros.
m) Actividades o instalaciones culturales y deportivas: ocupación del tiempo libre; turismo.
n) Participar en la programación de la enseñanza y cooperar con la Administración educativa en la creación, construcción y sostenimiento de los centros docentes públicos, intervenir en sus órganos de gestión y participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria.
3. Sólo la Ley determina las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo, de conformidad con los principios establecidos en el artículo 2.º.
A su vez, establece el artículo 36.1 de la LBR. (en la redacción aplicable al caso ?ratione temporis? que es la dada por el artículo 1.1 de la
1. Son competencias propias de la Diputación las que les atribuyan, en este concepto, las leyes del Estado y de las comunidades autónomas en los diferentes sectores de la acción pública, y en todo caso:
a) La coordinación de los servicios municipales entre sí para la garantía de la prestación integral y adecuada a que se refiere el apartado a) del número 2 del artículo 31.
b) La asistencia y la cooperación jurídica, económica y técnica a los Municipios, especialmente los de menor capacidad económica y de gestión.
c) La prestación de servicios públicos de carácter supramunicipal y, en su caso, supracomarcal.
d) La cooperación en el fomento del desarrollo económico y social y en la planificación en el territorio provincial, de acuerdo con las competencias de las demás Administraciones Públicas en este ámbito.
e) En general, el fomento y la administración de los intereses peculiares de la provincia.
La mencionada bonificación tiene por objeto, como tiene declarado este Tribunal en anteriores resoluciones: ?eliminar toda discriminación fiscal relativa a los modos de gestión de servicios públicos, pues resulta evidente que si los Ayuntamientos prestan un determinado servicio público de modo directo, como actividad administrativa stricto sensu, percibiendo las tasas y derechos de naturaleza pública correspondientes, tales ingresos están exentos del Impuesto sobre Sociedades, pero si, por el contrario, gestionan tal servicio público mediante una actividad empresarial, sometiéndose al Derecho privado, percibiendo precios y no tasas y derechos, tributaría por el Impuesto sobre Sociedades, de ahí que conceda una bonificación del 99 por 100 que convierte al impuesto en algo puramente censal?.
TERCERO.-
Así las cosas, pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa:
· El obligado tributario consignó una bonificación por importe de 289.362,69 ?, equivalente al 99% de la cuota íntegra consignada en la citada autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.
· Los datos del cálculo analítico de la contabilidad son los siguientes:
- Resultado venta locales, beneficio: 1.812.508,73 ?.
- Resultado venta aparcamientos libres, beneficio: 3.344.337,46 ?.
- Resultado venta parcelas libres, pérdidas: 5.444.707,44 ?.
- Resultado actividad ordinaria, pérdidas: 287.861,25 ?.
- Resultado venta viviendas y trasteros fase III, protección oficial, beneficio: 1.991.435,97 ?.
· La Inspección considera que las actividades que dan lugar a cuotas bonificadas son las siguientes:
Venta de parcelas libres, con pérdidas por importe de 5.444.707,44 ?. Este resultado corresponde a la venta de parcelas urbanizadas por la entidad siendo la urbanizadora institucional del denominado ?...?.
EMPRESA MUNICIPAL X...SA es una entidad urbanística designada por el Ayuntamiento de ... para urbanizar los terrenos del denominado ? ... ?, realizando la actividad de ?ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística? sobre dichos terrenos, actividad incluida en el artículo
Venta de viviendas y trasteros, fase III, con beneficios de 1.991.435,97 ?. Se trata de una actividad incluida en el artículo
· Las actividades no bonificadas, a juicio de la Inspección, son las siguientes:
Venta de locales, con beneficios de 1.812.508,73 ?. Esta actividad no consta en el artículo
Venta de aparcamientos, con beneficios de 3.344.337,46 ?. Esta actividad no se contempla en el artículo
A efectos de resolver la presente controversia es preciso señalar que este Tribunal Central en anteriores resoluciones, entre otras de 06-09-1994 y de 30-11-2001 (RG 4895/98, publicada en DOCTRINA, base histórica), rechazó la bonificación a las rentas derivadas de la actividad de explotación de aparcamientos públicos, y ello por estimar que la bonificación únicamente era de aplicación en los supuestos del apartado 2 del artículo
Por su parte, la Audiencia Nacional en varias sentencias, entre otras de 22-04-1997 (rec. nº 20/1995), de 10-12-1998 (rec. nº 37/1995) y de 16-09-2002, en recursos contencioso-administrativos interpuestos frente a las resoluciones de este TEAC que mantenían el reseñado criterio, anuló las mismas considerando procedente la aplicación de la bonificación.
Finalmente, el Tribunal Supremo en diversas sentencias desestimó los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado, declarando conformes a derecho las sentencias de la Audiencia Nacional impugnadas.
Pues bien, a la vista de dichas sentencias considera este Tribunal que de las mismas deriva que no contenían pronunciamiento sobre el encuadramiento de la actividad de aparcamientos municipales en el artículo
Así, en sentencia de 22-04-1997 (rec. nº 20/1995) se señalaba lo siguiente:
?La Sección considera, teniendo en cuenta la preocupación del legislador por la problemática que supone la ordenación vial y el tráfico de vehículos en las ciudades, así como la adopción de medidas disuasorias del empleo del vehículo particular, tendentes a facilitar lugares de aparcamiento, que tales servicios, asumidos por los Ayuntamientos, están incluidos en la concepción amplia que el artículo 25.1 de la normativa local contiene y permite. No hay que olvidar que en su apartado 2 se enumeran las competencias que «en todo caso» ejercerá, describiendo las competencias que obligatoriamente debe asumir. Pero ello no impide que «cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal» sean considerados como «servicios públicos municipales», pues como establece el artículo 85.1 de la citada norma, «son servicios públicos locales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las entidades locales».
En consecuencia, las actividades desarrolladas por la recurrente están sujetas a la bonificación solicitada.?
De acuerdo con lo anterior, dispuso este Tribunal en resolución de 02-07-2015 [2], lo siguiente:
simismo este Tribunal considera improcedente la aplicación al presente caso de la bonificación regulada en el artículo
?Se da nueva redacción a la letra a) del número 1 Tres. del artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que quedará redactada de la siguiente forma: Los rendimientos que se deriven de las?«Uno. explotaciones de servicios municipales o provinciales de prestación obligatoria, según la legislación vigente, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de empresas mixtas».?
Y posteriormente, la Ley 43/1995 modificó asimismo la bonificación, restringiéndola de forma expresa en su artículo 32.2 al recoger la exigencia de que los servicios estuvieran comprendidos en los del apartado 2 del art.
Y en términos similares debe rechazarse la alegación subsidiaria relativa a que la aplicación de la bonificación encuentra acomodo en el ejercicio de las competencias públicas de ordenación y gestión de la disciplina urbanística del art.
Finalmente, debe tenerse en todo momento presente que nos encontramos ante una bonificación, por lo que debe hacerse una interpretación restrictiva del artículo
Este ha sido asimismo el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en Consultas Vinculantes 1870/05 y 611/09, en las que se recoge ?no parece que en el concepto de ?ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías públicas? pueda incluirse el conjunto de operaciones relacionadas en general con la construcción y explotación de un aparcamiento para vehículos, sino que, como se menciona expresamente, el servicio público de gestión municipal que se bonifica se refiere a una mera actividad de ordenación del tráfico en la vía pública, sin perjuicio de que el municipio pueda desarrollar esa labor al amparo del apartado 1 del artículo 25 del TRLRBRL.?
En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones de 27-06-2013 (RG 6130/11[3]), 30-04-2014 (RG 3775/13[4]) y 07-05-2015[5] así como en resolución de 02-06-2011, recaída en recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento, resolución ésta última que fue confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 05-06-2014 (recurso contencioso-administrativo nº .../2011) en la que se dispuso lo siguiente:
?QUINTO.- El criterio de la parte actora, es contrario a la tesis expuesta, afirmando que aunque las sentencias invocadas por el TEAC no contemplan un pronunciamiento explicito respecto de la inclusión del servicio público de aparcamientos en el ámbito de las competencias que contempla el art.
En segundo término, aduce la actora que no se comprende que la Administración Tributaria admita la inclusión del servicio de aparcamiento público en demanio de superficie (zona azul) en el ámbito de las competencias de ordenación del tráfico que contempla el articulo 25.2
Sostiene la parte que, pese a la modificación normativa, tanto el marco positivo regulador de la ordenación del tráfico como los criterios judiciales relativos al IBI, evidencian que la gestión de aparcamientos de uso público encuentra acomodo en el ejercicio de competencias municipales en materia de ordenación de tráfico.
Subsidiariamente, la aplicación de la bonificación encuentra acomodo en el ejercicio de las competencias públicas de ordenación y gestión de la disciplina urbanística que contempla el art.
Afirma que el TEAC ha hecho una interpretación restrictiva del art.
Finalmente y también con carácter subsidiario, considera la actora que procede la aplicación del régimen de exención en el IS a la hoy recurrente hasta el ejercicio 2005, con la entrada en vigor de la ley 1/2006, por la que se regula el Régimen especial del Municipio de Barcelona, y que supuso una derogación explicita del Decreto 1166/1960, por el que se regula el régimen especial para Barcelona. (...)
SEPTIMO.- Por lo que respecta a la cuestión de fondo, dispone el artículo 32.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, lo siguiente: (...)
Y el artículo
Se trata de un beneficio fiscal contenido en una norma legal parcialmente en blanco, en tanto la bonificación se proyecta sobre la parte de la cuota relacionada con los ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos locales tipificados numerus clausus en los preceptos a los que se remite la
Tales artículos dicen así:
- Artículo 25.2: (...)
OCTAVO.- La lectura del artículo
Procede señalar, tal y como ya ha manifestado esta Sala en repetidas ocasiones, que nos hallamos ante un supuesto de bonificación del Impuesto de Sociedades y, además, de una bonificación que alcanza el 99% de la cuota íntegra del Impuesto, por lo que conforme a lo dispuesto en el artículo 23 de la
Así lo establece la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al señalar que «como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución».
En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo
En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo (STS 7 de diciembre 1999) que «el artículo
Por ello, debe examinarse la cuestión controvertida, determinar si concurre en la hoy recurrente el elemento objetivo para poder disfrutar de la pretendida bonificación, es decir la constatación de que la cuota a bonificar proceda de ingresos derivados de la prestación de alguno de los servicios públicos municipales enumerados en el apartado 2 del articulo 25 de la
Conforme a ello, comparte la Sala en este punto el criterio de la resolución del TEAC impugnada, pues partiendo de que la Ley 43/1995, a diferencia de la situación anterior, exige expresamente que las rentas cuya bonificación se pretende, estén comprendidas en el articulo 25.2 b)
En consecuencia, debe confirmarse la resolución del TEAC impugnada, por entender la Sala que la misma es conforme y se adecua a la exigencia contenida en el art. 32.2 de la Ley 43/1995, sin perjuicio de que la actividad de explotación de los aparcamientos públicos, pueda tener la consideración de servicio público encuadrada entre las comprendidas en el art. 25.1
Sentencia que asimismo ha sido confirmada por el Tribunal Supremo mediante sentencia de 26-05-2016 (recurso de casación nº .../2014) en la que se dispuso:
?SEGUNDO (...) Al analizar la cuestión controvertida, esto es, determinar si concurre en la hoy recurrente el elemento objetivo para poder disfrutar de la pretendida bonificación, es decir, la constatación de que la cuota a bonificar proceda de ingresos derivados de la prestación de alguno de los servicios públicos municipales enumerados en el apartado 2 del articulo 25 de la
Del contenido del art.
En consecuencia, debe confirmarse la sentencia impugnada en este punto por entender esta Sala que la misma es conforme y se adecua a la exigencia contenida en el art. 32.2 de la Ley 43/1995, sin perjuicio de que la actividad de explotación de los aparcamientos públicos pueda tener la consideración de servicio público municipal encuadrada entre las comprendidas en el art. 25.1LBRL, pero no en el apartado 2 b) de dicho precepto como requiere la Ley 43/1995.
3.- La tesis de la recurrente, en lo que se refiere a la bonificación del 99% de la cuota íntegra, se funda en una interpretación más que extensiva del art. 32.2LIS y
Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.
Respecto a lo segundo porque las potestades (poderes que se atribuyen con un fin público y sólo en la medida en que son necesarios para su realización) administrativas se confieren por Ley, para el cumplimiento de unos fines específicos, y su ejercicio pueda dar lugar a límites al ejercicio de las libertades públicas constitucionales de los ciudadanos.
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.
Así lo establece, como indica la sentencia recurrida, la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al señalar que «como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución), en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución (RCL 1978, 2836)».
En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 (RJ 1995, 3332)) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995 (RJ 1995, 109)), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 1995, 2178 y 2787) -- de la
En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo (STS 7 de diciembre 1999 (RJ 1999, 9316)) que «el artículo
...
FALLAMOS
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Z SERVEIS MUNICIPALS S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 5 de junio de 2014, en el recurso contencioso- administrativo núm. .../2011 (JT 2014, ...), por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.?
Por todo ello, procede desestimar las pretensiones actoras al respecto.
CUARTO.-
En relación a la aplicación de la bonificación en cuestión, alega también el interesado el incorrecto cálculo realizado por la Inspección, manifestando al respecto lo siguiente:
?Por su parte, el
Por tanto, deberá convenirse que el resultado contable, que en el método de estimación directa resulta el punto de partida de la determinación de la base imponible, es la agregación de las distintas rentas generadas por el obligado tributario. A este respecto, el resultado de mi representada en el ejercicio 2012 se descompone en los siguientes saldos:
Venta de locales 1.812.508,73
Venta de aparcamientos 3.344.337,46
Venta de viviendas y trasteros fase III 1.991.435,97
Venta de parcelas libres -5.444.707,44
Actividad ordinaria -287.861,25
La suma de las partidas integrantes de la base imponible que han generado un resultado positivo asciende a 7.148.282,16 euros. Por su parte, la suma de las partidas integrantes de la base imponible que han generado un resultado negativo (descontando el apartado de actividad ordinaria), asciende a 5.444.707,44 euros.
Dado que el resultado contable, que es punto de partida de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, resulta de la suma y resta de las diferentes partidas que componen la actividad del obligado tributario, se debe determinar qué parte de la cuota tributaria final es imputable a la actividad de venta de locales, que sería la única actividad no bonificable. Para ello, en buena lógica, habrá que reducir proporcionalmente las partidas con saldo positivo con el importe de las partidas con saldo negativo.
La suma de las partidas integrante de la base imponible que determinan una cuota bonificable con arreglo al criterio aceptado por la Inspección más el criterio expuesto en la anterior alegación, supone el 74,64% de la suma total de partidas positivas (3.344.337,46 + 1.991.435,97 / 7.148.282,16).
Es decir, la diferencia entre la actividad positiva - 7.148.282,16 euros - y la actividad negativa - 5.444.707,44 euros - asciende a 1.703.574,72 euros. Aplicando el porcentaje de bonificación anteriormente expuesto -74,64%-, resulta que la parte de la base imponible sobre la que se deberá aplicar la bonificación, una vez que se obtenga la cuota líquida, será de 1.271.618,62 euros. Dado que la bonificación opera sobre la cuota, ésta en la cuota será del 74,64%.?
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación impugnado lo siguiente:
?Respecto a la anterior alegación se debe señalar que el obligado tributario parte de una premisa errónea, porque la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades no es la suma de bases de diferentes actividades ni siquiera en el régimen de consolidación fiscal en el que, aunque se parta de la suma de bases imponibles individuales, para llegar a la base imponible consolidada es necesario realizar una serie de ajustes que establece la propia Ley del Impuesto. Pues bien, en el régimen general del impuesto ni siquiera es así, porque, tal como dispone el artículo
Por otro lado, en su propuesta parte de que los resultados positivos obtenidos por la venta de aparcamientos también son, en términos brutos según sus cálculos, objeto de bonificación. De acuerdo con todo lo indicado en el fundamento de derecho anterior, esta actividad se considera no bonificada, por lo que aun en el hipotético caso de que fuera procedente la bonificación, esta actividad no se incluiría para calcular la bonificación.
Pero, al margen de lo anterior, la bonificación no resulta procedente porque conforme al artículo
Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones y se confirma la improcedencia de la bonificación solicitada.?
Coincide este Tribunal con lo dispuesto por la Inspección respecto a que la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, debiéndose realizar sobre ese resultado contable, primero, los ajustes positivos o negativos que establecen los artículos
En concreto, tal y como ya tenemos dicho en nuestra resolución de 16-07-2018:
La norma a aplicar señala, como hemos dicho, que ?Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios (...)?.
Respecto al cálculo de esta parte de la cuota íntegra cuando nos encontramos con rentas positivas y negativas, tanto bonificadas como no bonificadas, si bien este Tribunal ha manifestado en Resolución de fecha 11/09/2017 (RG 426/2014) que para el cálculo de esta bonificación debía fijarse previamente el porcentaje que suponen las rentas positivas bonificadas sobre las rentas positivas totales, entendiendo que en aquel supuesto, en el que se habían generado rentas positivas, bonificadas y no bonificadas, junto con rentas negativas bonificadas, no era razonable que, a efectos del cálculo de la cuota bonificada, se compensasen rentas positivas y negativas de los distintos sectores bonificados, sin tener en cuenta las rentas positivas no bonificadas.
Sin embargo, en el presente caso se presenta un supuesto de partida diferente; nos hallamos ante una renta neta bonificada negativa, mientras que la renta neta no bonificada es positiva, por lo que en definitiva la cuota íntegra resultante procede únicamente de las actividades no bonificadas. En definitiva, las rentas bonificadas no tienen ninguna incidencia en la base imponible excepto para minorar las rentas no bonificadas, por lo que la razón de ser de la bonificación desaparece. Así se percibe claramente si pensamos que si la entidad hubiera llevado a cabo únicamente las actividades bonificadas, no habría resultado cuota íntegra a ingresar, por lo que en consecuencia no hay cuota a bonificar.
En este sentido la Contestación a la Consulta Vinculante V0491-06, de 24 de marzo, de la Dirección General de Tributos que sirve de fundamento a la tesis que pretende aplicar a su caso la reclamante, sin embargo sostiene un a priori para aplicarla, al señalar ?...y presumiendo la existencia de renta positiva bonificada?.
Con el cálculo que la entidad pretende estaríamos bonificando una parte de la cuota que resulta exclusivamente de las actividades no bonificadas, lo que es contrario a la redacción de la norma, que establece este beneficio fiscal para ?la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios...? bonificados. Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante también en este punto, entendiendo que el acuerdo dictado es correcto.
Pues bien, unido lo anterior a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho TERCERO de la presente resolución sobre la improcedente aplicación por el interesado de la bonificación respecto de la actividad de venta de aparcamientos al tratarse de una actividad que no se contempla en el artículo
QUINTO.-
En lo que respecta al Acuerdo sancionador alega el interesado la inexistencia de infracción tributaria por ausencia de tipicidad y culpabilidad habiendo actuado el interesado según una interpretación razonable de la norma.
Pues bien, corresponde la sanción impuesta por la Inspección a la compensación por el obligado tributario de bases imponibles negativas en exceso sobre los límites legalmente establecidos, entendiendo la Inspección que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible al contribuyente una conducta distinta a la desempeñada. Y así, en relación a los límites de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, dispone expresamente el artículo 26.Primero del RDLey 20/2012:
Primero. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades:
Uno. Se modifica el número dos del apartado primero del artículo 9.º del
«Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.»
En lo que respecta a la conducta relativa a la bonificación en cuota prevista en el artículo
?Aunque el acta efectivamente extendida ha sido de disconformidad, lo cierto es que sobre la cuestión controvertida, relativa a la procedencia o no de la bonificación, la Inspección no propone la imposición de sanción alguna, puesto que la conducta que había originado la omisión de ingreso con anterioridad a la actuación de comprobación, era la relativa a la compensación de bases imponibles negativas, sin que la invocación ulterior, ya durante la actuación de comprobación, de la aplicación de la bonificación en cuestión, haya dado lugar, en puridad, a la conducta típica de dejar de ingresar.?
En relación a la sanción impuesta es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la
Artículo 191.1 de la
?1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.?
El marco normativo sustantivo al que nos hemos referido hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia (sentencia de 26-04-1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo). En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.
Concurriendo según lo confirmado en fundamentos anteriores el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: ?Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley?, de tal forma que la imposición de una sanción requiere ?la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...? (SAN de 07-12-1994).
Tal y como dispone el artículo transcrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta, de los requisitos exigidos a efectos de compensar bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, como consecuencia de la conducta descrita se produjo un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del mismo en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas, ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.
Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que: ?la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales? (resoluciones de 21-10-1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa, de lo dicho en la resolución de este Tribunal, que confirma la regularización tributaria realizada por la Inspección, se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas fiscales y contables que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.
Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003.
Por cuanto antecede,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico-administrativas nº 3363/15 y 7670/15 interpuestas por la entidad EMPRESA MUNICIPAL X...SA., ACUERDA: DESESTIMARLAS confirmando los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción objeto de las mismas.
[1] El cambio de redacción se dio por el artículo 1º-8 de la
[2] Resolución firme por desistimiento del recurso contencioso administrativo nº. .../2015 interpuesto por el contribuyente frente a la misma.
[3] Resolución confirmada por SAN de 06-06-2016 (rec. nº. .../2013)
[4] Resolución confirmada por SAN de 11-07-2016 (rec. nº. .../20014)
[5] Resolución firme por desistimiento del recurso contencioso administrativo nº. .../2014 interpuesto por el contribuyente frente a la misma.
Contestación
Criterio:Cuando nos hallamos ante una renta neta bonificada negativa, mientras que la renta neta no bonificada es positiva, sucede que en definitiva la cuota íntegra resultante procede únicamente de las actividades no bonificadas, de forma tal que en estos casos las rentas bonificadas no tienen ninguna incidencia en la base imponible excepto para minorar las rentas no bonificadas, por lo que la razón de ser de la bonificación desaparece. (Así se percibe claramente si pensamos que si la entidad hubiera llevado a cabo únicamente las actividades bonificadas, no habría resultado cuota íntegra a ingresar, por lo que en consecuencia no hay cuota a bonificar).
Precedente: RG 3688/2016, de 16 de julio de 2018
DGT: V0491-06, de 24 de marzo