Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 4659/2013/00/00 de 28 de Octubre de 2013

Resumen

LGT. Intereses de demora. Cómputo. Fecha de inicio y fecha final. Supuestos de liquidación de intereses en caso de estimación de recursos y reclamaciones.

Descripción

 

PLENO

 

            En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28/10/2013), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/Infanta Mercedes nº 37 (Madrid-28020), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de abril de 2013, por la que se resuelve el incidente de ejecución número ...IE.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

 

1. Tras la realización de actuaciones de investigación y comprobación de carácter general, se practica a determinada entidad liquidación, comprensiva de una cuota de 79.753,23 euros y unos intereses de demora de 16.894,16 euros. Contra dicha liquidación, la sociedad interesada deduce recurso de reposición, que es parcialmente estimado, determinándose una deuda tributaria de 92.323,88 euros, que incluye una cuota de 76.132,27 euros y unos intereses de demora de 16.191,61 euros.

 

2.  Disconforme con el anterior acuerdo, la interesada presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), que la resuelve en fecha 27 de julio de 2012, estimando en parte, anulando la liquidación impugnada en lo relativo a tres ajustes, confirmando el resto de la regularización y ordenando practicar una nueva liquidación en sustitución de la anulada.

 

3. En ejecución de la resolución del TEAR, el órgano de aplicación de los tributos da de baja la liquidación anulada por el TEAR y dicta nueva liquidación, fijando una cuota del Impuesto sobre Sociedades del año 2005 de 56.278,68 euros y del 2006 de 17.461,42 euros, liquidando intereses de demora desde el fin de los períodos voluntarios de declaración e ingreso de cada concepto impositivo hasta el 1 de julio de 2010 (fecha en la que se presentó aval en garantía de la deuda impugnada), más intereses legales desde el referido 1 de julio de 2010 hasta el 16 de junio de 2011 (plazo de un año desde la presentación de las correspondientes reclamaciones económico-administrativas) e intereses legales desde el 13 de agosto de 2012 (fecha de notificación a la entidad reclamante de la resolución estimatoria en parte del TEAR) hasta el 14 de noviembre de 2012 (fecha del acuerdo de ejecución).

 

4. Contra el acuerdo de ejecución de fallo, formula la sociedad incidente de ejecución, el cual es estimado en parte por el TEAR en su resolución de 30 de abril de 2013, fijando el criterio que aquí se impugna. El TEAR señala en el Fundamento de derecho cuarto:

 

CUARTO.-

Por último se plantea el plazo en el que deben devengarse los intereses.

Pues bien, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 14 de junio de 2012 (Rec nº 6386/2009), ha establecido, que en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado, por lo que no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso la Administración. La mora del sujeto pasivo termina cuando la Administración dicta la liquidación corrigiendo la autoliquidación presentada por aquél, de forma que si esta liquidación administrativa es anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente, por lo que el día final de cómputo de los intereses de demora en la liquidación nueva que pueda dictarse será el de la fecha en que se dictó la liquidación originaria. Así, en el Fundamento de derecho octavo de la mencionada Sentencia, el Tribunal Supremo concluye señalando que: “Una argumentación inspirada en esta forma de razonar nos lleva a entender que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996”.

 

Este criterio, que ya ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias  como las de fechas 25 de octubre de 2012 (Rec. nº5072/2010) y 19 de noviembre de 2012 (rec nº1215/2011), ha sido también asumido por el Tribunal Económico Administrativo Central en la Resolución de fecha 29 de noviembre de 2012 (RG 3768/10 y 3769/10).

 

En consecuencia, aplicando el mencionado criterio al presente supuesto, y partiendo de  las circunstancias concurrentes relatadas al comienzo de la presente Resolución, procede estimar la pretensión de la Reclamante fijando el dies ad quem para el devengo de intereses en el 30 de Abril de 2010, fecha en la que se acuerda practicar la liquidación que fue objeto de anulación parcial por este Tribunal en su resolución de 27 de Julio de 2012.

 

SEGUNDO:

Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla, de un lado, gravemente dañosa y errónea, y, de otro,  por entender además que no se adecua a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.

En un primer escrito de alegaciones, en síntesis, expone el recurrente:

 

-  Entiende el Director que la resolución del TEAR es gravemente dañosa y errónea porque contraviene lo claramente preceptuado en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, precepto que recoge la doctrina que fijó el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997.

 

-  La Resolución del TEAR, a juicio del recurrente, igualmente vulnera la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC). Así, en Resolución 1951/2009/50/IE de fecha 26 de abril de 2012, el TEAC se pronuncia sobre un supuesto en el que habiéndose dictado una liquidación en ejecución de una anterior resolución del mismo TEAC, y tras la sustanciación de un incidente de ejecución sobre la misma, el TEAC estima las pretensiones del reclamante, debiendo dictarse una nueva liquidación (esto es, una segunda liquidación en ejecución). El TEAC precisa que en tales supuestos la liquidación de intereses sólo puede incorporar los intereses devengados hasta la fecha máxima de ejecución de la primera resolución del TEAC y no hasta la fecha de la segunda liquidación dictada en ejecución. Por tanto, deja claro que los intereses de demora de la liquidación dictada en ejecución de una resolución parcialmente estimatoria en cuanto al fondo, se deben liquidar hasta la fecha en que la misma se practica, teniendo como límite máximo el del plazo para ejecutar las resoluciones o sentencias.

 

 

-  Entrando en el análisis de los argumentos dados por el TEAR, éste considera aplicable a un caso de ejecución de una resolución parcialmente estimatoria por razones sustantivas, lo establecido por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 14 de junio, 25 de octubre y 19 de noviembre de 2012.

 

Entiende el Director que tanto la sentencia de 19 de noviembre como la sentencia de 14 de junio de 2012 se están refiriendo a supuestos distintos a los analizados por el TEAR, pues la primera analiza el caso de una resolución parcialmente estimatoria por razones formales, que ordena la retroacción, y la segunda sentencia contempla el caso de una segunda liquidación dictada tras un segundo procedimiento por haber anulado un Tribunal una primera liquidación, fruto de una resolución totalmente estimatoria. Para estos casos, también tiene ya fijado criterio el TEAC, si bien con la anterior Ley General Tributaria 230/1963.

 

Así, en sus Resoluciones RG 3768/2010 y RG 3769/2010 de fecha 29 de noviembre de 2012 el TEAC ha señalado que “aplicando la doctrina del Tribunal Supremo de las sentencias de 14 de junio de 2012 ( recursos nº 5072/2010 y 6386/2009) al presente caso, en que no estamos ante una estimación parcial ni ante una retroacción y siendo aplicable la anterior Ley General Tributaria de 1963, lo procedente sería limitar la exigencia de los intereses hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada”.

 

Por otra parte, en las Resoluciones RG 4106/2009 de fecha 11 de abril de 2013 y RG 676/2011 de fecha 24 de abril de 2013, el TEAC ha afirmado en los casos de resoluciones parcialmente estimatorias pero no por razones sustantivas o de fondo sino por razones formales, que consecuentemente anulan los  actos recurridos ordenando la retroacción de actuaciones, debe limitarse la exigencia de intereses de demora hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada.

 

Bien es cierto que la sentencia de 25 de octubre de 2012 contempla el mismo caso que el resuelto por el TEAR, pero es la única sentencia dictada por el Tribunal Supremo en tal sentido.

 

-   Seguidamente se analiza la finalidad del artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, destacando que los intereses de demora tienen una naturaleza indemnizatoria y no punitiva o sancionadora, tratando sólo de compensar el tiempo que la Administración no ha dispuesto de unos importes finalmente debidos por el contribuyente.

 

Para evitar perjuicios a los obligados tributarios, ya se incorporan en la norma una serie de limitaciones al cómputo de los intereses, como son la limitación de intereses de demora cuando se incumpla el plazo de doce meses del procedimiento inspector, cuando se incumpla el plazo máximo legalmente arbitrado para resolver recursos o reclamaciones, habiendo mediado suspensión, o cuando la Administración se demora en la ejecución de las resoluciones de recursos y reclamaciones.

 

-  Finalmente, se hace referencia a la repercusión del principio de prohibición de reformatio in peius a efectos del cómputo de los intereses de demora derivados de la ejecución de una resolución o sentencia parcialmente estimatoria. Con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2006 (Rec. nº 5527/2000) y de las Resoluciones del TEAC de 15 de junio de 2006 RG 7150/2003 y de 3 de diciembre de 2008 RG 2775/2007, concluye el Director recurrente que en ningún caso el principio de prohibición de reformatio in peius puede operar respecto a los intereses de demora devengados tras la interposición de recursos o reclamaciones, ya sean de demora propiamente dichos o los denominados suspensivos.

 

El Director finaliza solicitando de este TEAC que fije como criterio que “en las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución administrativa o judicial como consecuencia de haber anulado otra liquidación, se exigirá intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 LGT y la doctrina legal fijada por el TS en la sentencia de 28 de noviembre de 1997. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”.

 

 

Ulteriormente, el Director presenta escrito de alegaciones complementarias, invocando la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2013 (Rec. nº 2529/2011).

 

El expediente completo tiene su entrada en este Tribunal Central con fecha 22 de agosto de 2013.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

 

 

SEGUNDO:

La cuestión controvertida consiste en determinar la fecha final hasta la que se deben calcular intereses de demora en el siguiente supuesto: aquellos casos en los se dicta una resolución que estima en parte por razones sustantivas o de fondo un recurso o reclamación, anulando el acto inicialmente impugnado y ordenando que en ejecución de dicha resolución se dicte otro acto en sustitución de aquel, de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.

 

 

TERCERO:

La Ley 58/2003 General Tributaria establece en el apartado 5 de su artículo 26:

“5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”.

 

A efectos de la aplicación del precepto anterior, y como bien señala el Director recurrente, deben diferenciarse distintos supuestos, como serían: aquellos casos en los que un Tribunal estima totalmente un recurso o reclamación, subsistiendo, no obstante, la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar pero iniciando en todo caso un nuevo procedimiento; aquellos supuestos en los que un Tribunal estima en parte por razones formales, anulando el acto impugnado, pero sin ordenar la práctica de otro en sustitución de aquel sino que acuerda la retroacción de las actuaciones, casos en los que la ejecución de la sentencia o resolución se circunscribe a la anulación del acto inicialmente impugnado y a la orden de retroacción; y aquellos supuestos, como el aquí contemplado, en los que estamos ante sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada si bien revisan una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.

 

Así las cosas, el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 6 de junio de 2013 (Rec. n.º 2529/2011) en cuyo fundamento de derecho quinto se puede leer literalmente:

 

“El artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece: " (...)"

 

En este precepto se recoge la línea jurisprudencial que comenzara a marcar la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 9163/1996), en el sentido de que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no procede exigir intereses suspensivos (girados sobre la cuota e intereses), sino los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago, compensando de esta forma el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. Dichos intereses han de girarse sobre la nueva cuota que se fija en ejecución de resolución o sentencia, y por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario y el día en que se practicó la liquidación anulada.

 

Ello supone que tratándose de autoliquidaciones, como es el caso, el interés se devenga desde el día que debió ingresarse la deuda con arreglo a lo establecido en el artículo 26.2.d) y de 161.1.b) de la vigente Ley General Tributaria , el primero de los cuales establece la exigencia del interés de demora cuando se inicie el período ejecutivo y el segundo señala que el mismo se inicia al día siguiente de la finalización del plazo que se establezca en la normativa de cada tributo para el ingreso de la deuda.

 

Así pues, en los casos de anulación parcial a que nos venimos refiriendo, el sujeto pasivo ha de abonar intereses de demora devengados por la cuota debida y girada, durante el tiempo que duró la tramitación del recurso administrativo o/y judicial correspondiente. En cambio, no debe abonar intereses suspensivos, esto es, los que se devengaron durante la tramitación del recurso administrativo o/y judicial correspondiente, por los intereses incluidos en la liquidación anulada.

 

Esta es también la solución a adoptar en los casos en que, como aquí ocurre, la sentencia anula la sanción incluida en la liquidación como un componente más de la misma, para no incurrir en la contradicción, que pone de relieve el Abogado del Estado, de no exigir intereses de demora en los casos de confirmación de la liquidación (cuota) y si en los casos de estimación parcial del recurso administrativo o jurisdiccional.

 

En todo caso, la solución que se patrocina es la mantenida también por esta Sala en la Sentencia de 20 de noviembre de 2004 (recurso de casación número 4021/1999 ), en la que, en supuesto en que igualmente se había procedido a la anulación de la sanción, y con aplicación entonces de lo que era doctrina jurisprudencial de esta Sala, se vino concluir:

 

" En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23 de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 20 de julio de 1993 ."

 

Por todo lo expuesto, procede la estimación del motivo y con ello la del recurso de casación, lo que a su vez determina la anulación de los Autos recurridos”.

           

  En la referida sentencia de 20 de noviembre de 2004 (Rec. nº 4021/1999) se analizaba también el supuesto de hecho de una estimación parcial por razones sustantivas por sentencia judicial, formulando el Alto Tribunal las siguientes consideraciones:

 

“TERCERO.- 1. Conviene distinguir dos conceptos diferentes que no han sido siempre debidamente comprendidos y que esta Sala ha estudiado en sus sentencias de 28 de noviembre de 1997 (rec. casación en interés de ley num. 9163/1996 ) y 25 de junio de 2004 (Rec. Casación num. 8564/1999).

 

De una parte, el Interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria (ahora letra c ) según la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio ),que forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones- autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación.

 

El interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, tiene un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, como se cuida de decir el apartado 1 del art. 58 de la LGT al afirmar que la deuda tributaria está constituida principalmente por la cuota.

(...)

 

La sentencia 76/1990, de 26 de abril , del Tribunal Constitucional consagró la naturaleza compensatoria o indemnizatoria de los intereses de demora (...)

 

Y, de otra parte, el interés de demora del artículo 61, apartado 4, de la Ley General Tributaria , que no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspensión de la deuda tributaria, por impugnación de ésta, y que, por tanto, gira y se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del art. 58, más las sanciones) objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido, por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquidación y, en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un nuevo plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto administrativo haya sido insignificante.

 

Las diferencias más importantes existentes entre los "intereses de demora", como componente de la deuda tributaria, y los "intereses suspensivos", referidas tales diferencias al tiempo de estos autos, dadas las constantes reformas legales habidas en esta materia, son las siguientes:

 

1.- El "dies a quo" es distinto, pues en los suspensivos es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la liquidación notificada e impugnada, en tanto que el interés de demora del art. 58.2.b), de la LGT , en el supuesto de gestión tributaria mediante declaraciones- autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

 

2.- La base o capital en términos financieros sobre la que se liquida el interés de demora del art. 58.2.b) L.G.T . es siempre la cuota u obligación principal, incluidos en ella, a estos efectos, los recargos complementarios sobre la base o sobre la propia cuota, no moratorios, en tanto que la base de los intereses suspensivos es el importe de la deuda tributaria suspendida, es decir, la suma de los diversos componentes de dicha deuda, lo cual significa que estos intereses suspensivos girarán, en el supuesto de liquidaciones resultantes de actuaciones de la Inspección de Hacienda, que es el caso de autos, sobre los propios "intereses demora" del artículo 58.2.b) LGT , liquidados inicialmente, sobre las sanciones impuestas y sobre los recargos liquidados.

 

3.- El "dies ad quem" del plazo de liquidación de los intereses es también distinto, pues en los suspensivos es el día en que cesa la suspensión, por las razones que sean, en tanto que en los "intereses de demora" del art. 58.2.b) de la LGT es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración.

 

4.- El tipo de interés (...)

 

2. Por otra parte, la sentencia de 28 de Noviembre de 1997 citada mantiene que si la reclamación económico-administrativa interpuesta es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T . incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.

 

Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá lugar a exigir ni intereses de demora del artículo 58.2.b) L.G.T , como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.

 

Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir, cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.

Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.

La Sentencia de 28 de Noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero, al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación; sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después; por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.

 

Aparentemente es una solución írrita, si se piensa que el resultado es el mismo que sí se hubieran exigido los correspondientes intereses suspensivos; sin embargo hay dos diferencias significativas, consistentes, una, en que el tipo de interés suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría ser diferente al vigente en el "dies a quo" de los intereses de demora del art. 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, y, otra, relativa a la base de cálculo de los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses de demora liquidados inicialmente. (...)

 

Por todo ello, la Sentencia de 28 de Noviembre de 1997 mantuvo que "cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria , girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración- autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate""; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación, que fue el 3 de febrero de 1994, (...)

 

CUARTO.-

En el caso de autos es cierto que tras la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 1993 a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho, la Administración Tributaria dictó el 23 de marzo de 1994 dos liquidaciones (...)

 

La consecuencia, en el caso que nos convoca, es que, al haber existido una estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente, resulta pertinente la exigencia de intereses, pero los intereses exigibles habrán de ser los intereses de demora ex art. 58.2.b) de la L.G.T . y no los intereses suspensivos ex art. 61.4, considerándose como período a liquidar el comprendido entre el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración y la fecha en que deba entenderse practicada la nueva liquidación.

 

En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23 de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 20 de julio de 1993.

(...)

SEXTO.-

La cuestión concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre , Nueva General Tributaria, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, y que coincide con la tesis de esta sentencia. En efecto, el apartado 5 citado dispone: "...".

 

 Consecuentemente, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, debe estimarse el presente recurso, fijándose como criterio que en las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución administrativa o judicial estimatorias en parte por razones sustantivas, que anulan una liquidación, ordenando la práctica de otra en sustitución de aquélla, se exigirá intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa.

 

 Finalmente, conviene precisar que la Resolución de este Tribunal Central que el TEAR invoca en la resolución impugnada, cuyo criterio se corrige, la Resolución RG 3768/2010 de 29 de noviembre de 2012, contempla no un supuesto de estimación parcial por razones sustantivas o de fondo, sino un caso distinto, cual es de estimación total de reclamación económico-administrativa, que da lugar a la anulación de la liquidación inicial, iniciándose posteriormente un segundo procedimiento inspector. En tal caso y de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo de las sentencias de 14 de junio de 2012, sentencias éstas que contemplan exactamente el mismo supuesto de hecho, advirtió expresamente el Tribunal Central que no estando “ante una estimación parcial ni ante una retroacción y siendo aplicable la anterior Ley General Tributaria de 1963, lo procedente sería limitar la exigencia de los intereses hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada”.

 

CUARTO:

Por último, se plantea la repercusión del principio de prohibición de la reformatio in peius a efectos del cómputo de los intereses de demora derivados de la ejecución de una resolución o sentencia parcialmente estimatoria, pues como ya se ha concluido, cuando como consecuencia de la ejecución de dicha resolución o sentencia resulte anulada una liquidación y debe dictarse otra en sustitución de aquella, se exigirán intereses de demora sobre la cuota resultante hasta la fecha en que se dicte la nueva liquidación.

En relación con ello, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 16 de marzo de 2011 (Rec. nº 3012/2006) ha señalado que no se produce reformatio in peius en los supuestos en que la deuda tributaria resultante de una estimación parcial es superior a la impugnada por ser mayores los intereses de demora, pues en definitiva el aumento de la cuantía de la deuda tributaria, no se impone por razón de una desestimación o estimación parcial de una reclamación o de un recurso en el que expresamente se agrave la situación del recurrente o impugnante, sino por mor del transcurso del tiempo. A idéntica conclusión llegó la Resolución de este Tribunal Central RG 7150/2003 de 15 de junio de 2006.

QUINTO:

Sentado lo anterior, como bien señala el Director recurrente, a efectos de la determinación del “dies ad quem” del período de devengo de los intereses de demora, deben diferenciarse distintos supuestos que tienen todos ellos una nota común, cual es la anulación de una liquidación inicial efectuada por la Administración y la posibilidad de practicar otra posterior, en relación con el mismo concepto y período, como serían:

 

-  Aquellos supuestos, como el específicamente aquí contemplado, en los que estamos ante sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.

 

-  Aquellos casos en los que un Tribunal estima totalmente un recurso o reclamación, subsistiendo, no obstante, la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar pero iniciando en todo caso un nuevo procedimiento; aquí se englobarían las estimaciones totales tanto por razones sustantivas como por razones de procedimiento, entre las que cabe citar, entre otros supuestos, los casos de caducidad.

 

-  Aquellos supuestos en los que un Tribunal estima en parte por razones formales, anulando el acto impugnado, pero sin ordenar la práctica de otro en sustitución de aquel sino que acuerda la retroacción de las actuaciones. En estos casos, la ejecución de la sentencia o resolución se circunscribe a la anulación del acto inicialmente impugnado y a la orden de retroacción, debiendo además, si se trata de un procedimiento inspector, de respetar el plazo prevenido específicamente en el artículo 150.5 de la LGT;

 

Los dos últimos grupos de supuestos se caracterizarían, por contraposición al primer caso, porque en ninguno de ellos se confirma la regularización practicada ni puede entenderse subsistente ni tan siquiera en parte el acto de liquidación inicial dictado.

 

Entiende este Tribunal Central que el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, como plasmación legal que es de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997, es aplicable exclusivamente al primero de los grupos de supuestos enunciados, esto es, los casos de sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que, como acabamos de indicar, confirman la regularización practicada si bien revisan una parte de su importe, por lo que en ejecución de dicha sentencia o resolución obligan a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel, el cual deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.

 

En cambio, el resto de los casos expuestos no tienen cabida en el citado artículo 26.5 de la LGT. Esta conclusión no sólo resulta de la literalidad del precepto, sino que lo confirma su desarrollo reglamentario; así el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa, artículo dedicado precisamente a regular la ejecución de las resoluciones administrativas, diferencia con nitidez en sus apartados 3, 4 y 5 lo siguiente:

 

“3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

 

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

 

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

 

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.

 

5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora”.

 

 Como vemos, en los casos regulados en los apartados 4 y 5 no hay remisión alguna al artículo 26.5 de la LGT, a diferencia de lo que sucede en el apartado 3. Y ello debe ser así porque en los casos de estimación total, la ejecución de la resolución administrativa o judicial se circunscribe a la anulación del acto recurrido y la de todos los que traigan su causa de aquel, mientras que en los casos de resoluciones estimatorias que ordenen la retroacción, su ejecución se ciñe a la anulación del acto impugnado y a la orden de retroacción. En otras palabras, en ninguno de estos dos supuestos, la nueva liquidación que en su caso pudiera practicarse lo es en cumplimiento de la sentencia o resolución.

 

Esta ha sido la diferenciación que a juicio de este Tribunal Central traza en su más reciente jurisprudencia por el Tribunal Supremo.

 

Así, en sentencia de 14 de junio de 2012 (Rec. nº 6386/2009) analizó el siguiente supuesto de hecho: no se trataba de una nueva liquidación ordenada por un órgano económico-administrativo al estimar parcialmente una reclamación, sino de una nueva liquidación dictada con ocasión de la ejecución de una resolución que estimó por causas sustantivas una reclamación, estimación total que no condujo a una nulidad de pleno derecho, quedando abierta, por tanto, la posibilidad de que la Administración corrigiera su yerro mediante una nueva liquidación, iniciando para ello la Administración años después un nuevo procedimiento. En este caso, señala el Tribunal Supremo que por similitud con otros supuestos que ya había resuelto en sentencias anteriores (baste citar por todas la de 23 de mayo de 2011), cabría en principio aplicar lo dicho en esas sentencias y exigir intereses de demora hasta la fecha de la nueva liquidación.  Ahora bien (y aquí viene el punto de inflexión de esta sentencia respecto a la doctrina anterior), advierte el Alto Tribunal que esa doctrina fue ya objeto de crítica en diversos votos particulares a dichas sentencias, los cuales sostenían que había que excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, basándose para ello en que las consecuencias que ahora establecen los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003, estaban ya implícitas en la propia naturaleza de la institución de los intereses de demora, que impide exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el retraso es imputable al acreedor, en este caso, la Administración. Inspirándose en este razonamiento, concluye el Tribunal Supremo que aún en los supuestos de autoliquidación, cuando la actividad comprobadora de la Administración dé lugar a una liquidación, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación es anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, lo cual lleva a fijar como día final de cómputo de los intereses de demora la fecha de la liquidación originaria anulada, indicando que tal doctrina es aplicable también con anterioridad a la vigencia de la Ley 58/2003.

 

Por su parte, partiendo de un supuesto de estimación de un recurso que dio lugar posteriormente a la retroacción de las actuaciones, en sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 (Rec. nº 1215/2011), el Tribunal Supremo concluye igualmente que la facultad de la Administración de dictar nueva liquidación no puede tener consecuencias en la determinación de los intereses de demora, al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del período voluntario hasta que la Administración dicta nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final de cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.

 

La mora accipiendi o retraso del acreedor está recogida en el propio artículo 26 de la LGT, en otro de sus apartados, el 4, al establecer que “No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido”.

 

En los casos que aquí estamos analizando,  puede que no exista un “incumplimiento” del plazo en sentido estricto, pero lo que sí se da, como nota común, y determinante según el Tribunal Supremo, es el “retraso” (en definitiva, un incumplimiento) por parte de la Administración en liquidar, bien porque ha sido anulado todo un primer procedimiento y debe iniciar otro nuevo, bien porque se ha apreciado un defecto determinante de retroacción, que provoca que el procedimiento quede de nuevo abierto y deban realizarse nuevas actuaciones de instrucción tendentes a su terminación.

 

Las mismas conclusiones que acabamos de exponer, pero respecto de supuestos en los que era aplicable la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, ha sido ya alcanzadas por este Tribunal Central en sus Resoluciones RG 3768/2010 y RG 3769/2010 de fecha 29 de noviembre de 2012,  RG 4106/2009 de fecha 11 de abril de 2013 y RG 676/2011 de fecha 24 de abril de 2013.

 

Finalmente, en el supuesto específico de los procedimientos de aplicación de los tributos sometidos a plazo de caducidad, una vez superado el plazo máximo de duración, a contar desde la notificación de su inicio, procederá exigir intereses de demora por el importe de la cuota tributaria no ingresada en plazo, pero con la limitación establecida en el artículo 26.4 antes transcrito, en el sentido de que en el cómputo de los intereses no procederá incluir el período comprendido entre la fecha en que se produzca la caducidad en los términos del artículo 104 de la LGT hasta la fecha en que se dicte la correspondiente liquidación, por ser dicho retraso imputable a la Administración.

           

Por lo expuesto,

 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

 

En las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución administrativa o judicial estimatorias en parte por razones sustantivas, que anulan una liquidación ordenando la práctica de otra en sustitución de aquélla, se exigirá intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa.

Contestación

Criterio:

La resolución administrativa o judicial estimatoria relativa a una liquidación, en caso de que se dicte una segunda liquidación, origina distintos supuestos de cómputo de los intereses de demora, pudiéndose distinguir los siguientes:

1.- Ejecución de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla.

(Ver desarrollo del supuesto en el criterio 2º de esta resolución).

2.- Estimación total de un recurso o reclamación, tanto por razones sustantivas como de procedimiento, subsistiendo la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar pero iniciando en todo caso un nuevo procedimiento. Entre otros supuestos, el de caducidad.

(Ver desarrollo del supuesto en el criterio 3º de esta resolución).

3.- Estimación por razones formales sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula pero acordando la retroacción de actuaciones.

(Ver desarrollo del supuesto en el criterio 4º de esta resolución).

Unificación de criterio.

Criterio confirmado por STS 9/12/2013 Rec. nº 4494/2012