Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 5473/2012/00/00 de 11 de Septiembre de 2014

Resumen

IRPF. Procedimiento de valoración de operaciones vinculadas entre persona física/socio profesional y su sociedad. Interpretación de las reglas especiales establecidas por la normativa combinada del IRPF y del IS. Criterio interpretativo general.

Descripción

  En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden ante este Tribunal Central, interpuestas por D.ª A, con  NIF ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en c/ ..., contra cuatro acuerdos de liquidación dictados en fecha 7 de agosto de 2012 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por los ejercicios 2006, 2007 y 2008, y los cuatro acuerdos sancionadores derivados de los anteriores; Y en las reclamaciones económico-administrativas que, también en única instancia, penden ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.L., con NIF ... y, asimismo, por X, S.L.  con NIF ..., como absorbente de Y, con NIF ..., según escritura pública de fusión por absorción de 18 de diciembre de 2013;  y en su nombre y representación, por D.ª A, con  NIF ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en c/ ...  contra sendos Acuerdos de Liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... relativos a  “Retención/Ingreso a cta. Rtos. Trabajo/Profesional” de los ejercicios 2007/2008.

La cuantía de la reclamación  es de 1.039.982,08 €

 

                                                                                               ANTECEDENTES  DE  HECHO

 PRIMERO: En fecha 5 de abril de 2011 se habían iniciado actuaciones inspectoras frente a la obligada tributaria Dª A, las cuales dieron lugar en fecha 7 de junio de 2012, a la incoación, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las siguientes actas de disconformidad:

A02 nº ... correspondiente al IRPF ejercicio 2006, que recoge el resultado del procedimiento de valoración por el valor normal de mercado de la operación vinculada entre D.ª A y las entidades X, S.L. y Y.  

A02 nº ... correspondiente a la regularización tributaria del período 2006 por el IRPF.

A02 nº ... correspondiente al IRPF ejercicios 2007 y 2008 que recoge el resultado del procedimiento de valoración por el valor normal de mercado de la operación vinculada entre D.ª A y las entidades X, S.L. y Y.  

A02 nº ... correspondiente a la regularización tributaria del período 2007/2008 por el IRPF.

En las actuaciones constan los siguientes hechos:

1º) El inicio de las actuaciones es de fecha 5 de abril de 2011. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: no se deben computar 127 días por dilaciones no imputables a la Administración, 14 de ellos por solicitud del representante y el resto por “no aportación de la totalidad de la documentación solicitada”. 

Las actuaciones, además, abarcaban la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido 2007 a 2008.

2º)  La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos objeto de comprobación fue la clasificada en el epígrafe 899 de las tarifas profesionales del IAE: Otros Prof. Relacionados con Servicios. 

El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el concepto tributario y periodos de referencia con un resultado a ingresar de 80.937,65 € en 2006,  56.569,77 € en 2007  y  41.719,61 € en 2008.

3º) Resultado de las actuaciones:

3.1) Valoración de mercado de la operación vinculada con la entidad X, S.L.

La obligada tributaria D.ª A es socia y administradora de la sociedad X, S.L. dicha entidad consta lo siguiente:

La entidad X, S.L. (en adelante X) se constituyó con fecha 25 de mayo de 1994, compareciendo D.ª A, D.ª B y D.ª C, con un capital social de 500.000 pesetas (3.005,06 euros), suscribiendo D.ª A 300.000 pesetas (1803,04 euros) y las otras dos comparecientes 100.000 pesetas (601,01 euros) cada una.

Se nombra cómo administradora única de la sociedad para un plazo de cinco años a D.ª A, cargo que sigue ostentando en el momento de la Inspección.

La sociedad tiene por objeto, la producción de programas audiovisuales, así como todo tipo de promociones relacionadas con estos medios. Igualmente la sociedad podrá editar y vender libros, periódicos o revistas, así como promocionar y organizar congresos, exposiciones, convenciones y presentaciones.

a) Ejercicio 2006: X, S.L. satisface, en concepto de sueldos y salarios, retribuciones a Doña A, por  importe de 18.000 euros, declarado como retribución dineraria en rendimientos de trabajo en el IRPF por el sujeto pasivo.

La sociedad X, S.L. obtuvo ingresos de explotación (IVA excluido) por importe de 720.010,21€, derivados de la participación directa y exclusiva de Doña A, obtenidos la mayoría de ellos de la sociedad vinculada Y, constituida en 30-12-1999 compareciendo en dicho acto Doña A en nombre y representación de X, S.L., que suscribe la totalidad del capital social de Y nombrando administradora única por tiempo indefinido a su representante Doña A.

Por las anteriores prestaciones de servicios se realiza procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el TRLIS. Las operaciones a valorar son las retribuciones satisfechas a Dª. A  por la sociedad vinculada X, S.L. por los servicios prestados a la misma durante 2006.

En paralelo, se han llevado actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad vinculada X, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios citados. 

En dicho procedimiento se ha determinado lo siguiente:

- Los servicios facturados por la entidad se corresponden con servicios prestados por X, S.L. que, en todos los casos, requerían la intervención de D.ªA  A juicio de la Inspección, el precio de las operaciones vinculadas pactado entre las partes Dª. A y X, S.L. no se ajusta al valor normal de mercado. El juicio de la Inspección se apoya en los siguientes hechos:

- Los ingresos percibidos de terceros por la entidad X, S.L. (720.010,21 euros) con motivo de las intervenciones de D.ª A., los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a Dª. A. (18.000 euros), siendo la intervención personalísima de ésta el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.

- El método que se considera más adecuado para practicar dichas valoraciones de mercado en estas operaciones vinculadas es el previsto en el artículo 16.3 a) del TRLIS ( método del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación ).A los efectos de su determinación, se  deben comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Para ello la inspección realiza un análisis de comparabilidad, que resulta expuesto en las actas del procedimiento de comprobación efectuado en sede de la entidad X, S.L. 

- La inspección considera que dispone de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable es la valoración de la relación entre la sociedad X, S.L. y los terceros de los que obtiene los ingresos (directamente o a través de Y.) por los servicios prestados por Doña A. Así, los ingresos percibidos de terceros por la entidad X, S.L. con motivo de las intervenciones de Doña A proceden de la entidad vinculada Y. y de terceros independientes por contratos celebrados con Y. los cuales han sido pactados entre partes independientes y sus importes son notablemente superiores a los que aquélla- X, S.L.  retribuye a Doña A., siendo la intervención personalísima de Doña A. el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.

-El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada determinaba un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por Doña A. y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, resultando un valor de mercado de 606.494,55 €, el cual se puso en conocimiento del obligado tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 16.1.d) del RIS.

- Como se ha señalado, en el ejercicio 2006 la entidad X, S.L. había retribuido a Doña A por un importe de 18.000 € .

- En consecuencia, la Inspección entendía en el procedimiento seguido cerca de X, S.L., que procedía disminuir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2006 de la entidad X por la diferencia entre la valoración efectuada de  606.494,55 € y el gasto declarado de 18.000 €, es decir, por 588.494,55 €, que se reconocía como un mayor gasto deducible de la entidad.

b) Ejercicios 2007/2008:

Al igual que en el ejercicio 2006, concurriendo similares circunstancias, se lleva a cabo procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Las operaciones a valorar son las retribuciones satisfechas a Doña A. por la sociedad vinculada X, S.L. por los servicios prestados a la misma durante los ejercicios, 2007 y 2008.

Asimismo, el método que se considera más adecuado para practicar dichas valoraciones de mercado en estas operaciones vinculadas es el previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS (método del precio libre comparable: método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación)

En los ejercicios 2007 y 2008, los ingresos percibidos de terceros por la entidad X, S.L. con motivo de las intervenciones de Dª A.  proceden de la entidad vinculada Y. y de terceros independientes por contratos celebrados con Y, los cuales han sido pactados entre partes independientes y sus importes son notablemente superiores a los que aquélla- X, S.L. retribuye a Dª A., siendo la intervención personalísima de D.ª A., el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.

La Inspección valora en 336.528,89 euros la operación vinculada en el ejercicio 2007. Sin embargo, el obligado tributario ha declarado en 2007 haber retribuido a Doña A por importe de 23.762,38 euros, declarado por ésta como ingreso de la actividad económica en la declaración por el IRPF del sujeto pasivo.

La Inspección actuaria ha valorado en 336.998,09 euros la operación vinculada en 2008. Por los servicios prestados, las retribuciones satisfechas en el citado ejercicio por la entidad X, S.L. a favor de Doña A. han sido de 29.702,97 euros, declarado por ésta como ingreso de la actividad económica en la declaración por el IRPF del sujeto pasivo.

 

En consecuencia, la Inspección entendía en el procedimiento seguido cerca de X, S.L., que procedía disminuir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad X en un importe de 312.766,51 euros en 2007 y de 307.295,12 euros en 2008, como consecuencia del mayor gasto producido por la valoración por su valor de mercado de la operación vinculada con Dª. A. 

3.2) Valoración de mercado de la operación vinculada con la entidad Y.

Por otra parte, la obligada tributaria es socia (a través de X, S.L.) y administradora de la entidad Y., de la que consta lo siguiente:

Y (en adelante Y) se constituyó con fecha 30 de diciembre de 1999, compareciendo D.ª A.  en nombre y representación de X, S.L., la cual suscribe el 100% del capital. Se nombra cómo administradora única de la sociedad por tiempo indefinido a D.ª A.

La sociedad tiene por objeto, la producción de programas audiovisuales, así como todo tipo de promociones relacionadas con estos medios. Igualmente la sociedad podrá editar y vender libros, periódicos o revistas, así como promocionar y organizar congresos, exposiciones, convenciones y presentaciones.

El domicilio social de la entidad en la actualidad es c/..., de ... Su domicilio fiscal es ... de ...

En relación con cada período, las actuaciones ponen de manifiesto lo siguiente: 

a) Ejercicio 2006:

Y satisface, en concepto de sueldos y salarios, retribuciones a Doña A., por  importe de 460.897,44 €, que fue declarado como ingreso de la actividad económica en el IRPF del sujeto pasivo. 

La sociedad obtuvo ingresos de explotación (IVA excluido) por importe de 3.445.948,76€, derivados de la participación directa y exclusiva de Doña A. 

Por las anteriores prestaciones de servicios se realiza procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Las operaciones a valorar son las retribuciones satisfechas a D.ª A.  por la sociedad vinculada Y por los servicios prestados a la misma durante 2006.

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 2, letras a) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En paralelo, se han llevado actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad Y, por el Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios citados. En dicho procedimiento se ha determinado lo siguiente:

- Los servicios facturados por la entidad se corresponden con servicios prestados por la misma, que, en todos los casos, requerían la intervención de Dª. A.  A juicio de la Inspección, el precio de las operaciones vinculadas pactado entre las partes D.ª A. y Y no se ajusta al valor normal de mercado. El juicio de la Inspección se apoya en los siguientes hechos:

-Los ingresos percibidos de terceros por la entidad (3.445.948,76 €) con motivo de las intervenciones de D.ª A. los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D.ª A. (460.897,04 euros), siendo la intervención personalísima de ésta el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.

-El método que se considera más adecuado para practicar dichas valoraciones de mercado en estas operaciones vinculadas es el previsto en el artículo 16.3 a) del TRLIS ( método del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación ).A los efectos de su determinación, se  deben comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Para ello la inspección realiza un análisis de comparabilidad.

-En este caso, la inspección considera que dispone de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable es la valoración de la relación entre la sociedad Y y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por Doña A.  Así, los ingresos percibidos de terceros por la entidad Y con motivo de las intervenciones de Doña A.  proceden de terceros independientes por contratos celebrados con Y, los cuales han sido pactados entre partes independientes y sus importes son notablemente superiores a los que la sociedad retribuye a Doña A. siendo la intervención personalísima de Doña A.  el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.

-Se determinaba así un valor de mercado de la operación de referencia, obtenido a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por Doña A.  y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, resultando un valor de mercado de 1.732.892,44 €, el cual se puso en conocimiento del obligado tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 16.1.d) del RIS.

Como se ha expuesto, en el ejercicio 2006 la entidad había retribuido a Doña A.  por  un importe de 460.897,04 € .

En consecuencia, la Inspección entendió que procedía disminuir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2006 de la entidad Y por la diferencia entre la valoración efectuada de  1.732.892,44 € y el gasto declarado de 460.897,04 €, es decir, por 1.246.197,19 €, que se reconocía como un mayor gasto deducible de la entidad.

b) Ejercicios 2007/2008:

Al igual que en el ejercicio 2006, concurriendo similares circunstancias, se lleva a cabo procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Las operaciones a valorar son las retribuciones satisfechas a Doña A.  por la sociedad vinculada Y por los servicios prestados a la misma durante los ejercicios, 2007 y 2008.

Asimismo, el método que se considera más adecuado para practicar dichas valoraciones de mercado en estas operaciones vinculadas es el previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS (método del precio libre comparable: método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación)

Así, los ingresos percibidos de terceros por la entidad Y con motivo de las intervenciones de Doña A. proceden de terceros independientes por contratos celebrados con la entidad, los cuales han sido pactados entre partes independientes y sus importes son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a Doña A.  siendo la intervención personalísima de Doña A, el núcleo esencial de dichas prestaciones de servicios.

La Inspección valora en 1.161.163,97 euros la operación vinculada en el ejercicio 2007. Sin embargo, el obligado tributario ha declarado en 2007 haber retribuido a Doña A. por importe de 357.036,84 euros, declarado como ingreso por rendimiento de la actividad económica en el IRPF del sujeto pasivo.

La Inspección actuaria ha valorado en 322.211,47 euros la operación vinculada en 2008. Por los servicios prestados, las retribuciones satisfechas en el citado ejercicio por la entidad a favor de Doña A.  han sido de 215.073,33 euros, declarado como ingreso por rendimiento de la actividad económica en el IRPF del sujeto pasivo.

En consecuencia, la Inspección en el procedimiento seguido cerca de la entidad entendió que procedía disminuir las bases imponibles declaradas del Impuesto sobre Sociedades de la misma en un importe de 804.127,13 euros en 2007 y de 107.138,14 euros en 2008, como consecuencia del mayor gasto producido por la valoración por su valor de mercado de la operación vinculada con Doña. A. 

3.3 Por otro lado, en las actas de Inspección, A02 nº ...,  correspondiente a la regularización tributaria del período 2006 por el IRPF, y A02 nº ... correspondiente a la regularización tributaria del período 2007/2008 por el IRPF, se determinan en el ejercicio 2006 gastos no admitidos fiscalmente, por importe de 29.641,42 €, incluidos en su totalidad en el Acta A01 ..., así como una ganancia patrimonial no exenta por importe de 244.381,75 €. Por otro lado, en los ejercicios 2007/2008, se determinan  gastos no admitidos fiscalmente por importe de17.886,09 €, de los que 8.184,00 € son incluidos en el Acta A01 ...

4º) En consecuencia, se determina para cada ejercicio lo siguiente:

A) Por lo que se refiere a las operaciones vinculadas: 

a)     Para 2006, procede incrementar las rentas del trabajo declaradas por importe de 588.494,55 €, por la diferencia del valor de mercado determinado en la operación vinculada con X y la retribución efectivamente satisfecha y declarada como rendimiento del trabajo (606.494,55 € - 18.000 €).

Por otra parte procede incrementar los ingresos en los rendimientos de actividades económicas declaradas por importe de 1.271.995,40 €, resultantes de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada con Y  y la retribución efectivamente satisfecha y declarada como rendimiento de actividades económicas (1.732.892,44 € y 460.897,04 €).

b)      Para 2007, procede incrementar los ingresos en los rendimientos de actividades económicas declarados por importe de 312.766,51 €, por la diferencia del valor de mercado determinado en la operación vinculada con X y la retribución efectivamente satisfecha y declarada como rendimiento de actividades económicas (336.528,89 € - 23.762,38 €).

Por otra parte procede incrementar los ingresos en los rendimientos de actividades económicas declaradas por importe de 804.127,13 €, resultantes de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada con Y y la retribución efectivamente satisfecha y declarada como rendimiento de actividades económicas (1.161.163,97 € -  357.036,84 €).

c)       Para 2008, procede incrementar los ingresos en los rendimientos de actividades económicas declarados por importe de 307.295,12 €, por la diferencia del valor de mercado determinado en la operación vinculada con X y la retribución efectivamente satisfecha y declarada como rendimiento de actividades económicas (336.998,09 € - 29.702,27 €).

Por otra parte procede incrementar los ingresos en los rendimientos de actividades económicas declaradas por importe de 107.138,14 €, resultantes de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada con Y  y la retribución efectivamente satisfecha y declarada como rendimiento de actividades económicas (322.211,47 € - 215.073,33 €).

5º) En las actas, se proponían en consecuencia las siguientes cuotas:

A) Por las operaciones vinculadas, se propone una cuota de 808.600,59 € en 2006; 479.147,38 € en 2007 y 177.793,07 € en 2008.

B) Por lo que se refiere a los gastos no admitidos como deducibles y la ganancia patrimonial considerada no exenta, se propone  una cuota de 36.545,74 € en 2006; -2.482,22 € en 2007 y –5.956,91 € en 2008.

SEGUNDO:

En la misma fecha de las anteriores actas se emitieron los respectivos informes de disconformidad, presentando la interesada en fecha 3 de julio de 2012 escrito de alegaciones. Se debe hacer constar que el plazo para presentar alegaciones  concluía el 25 de junio de 2012,  pero el obligado  tributario presentó en fecha 21 de junio de 2012 escrito solicitando ampliación del plazo para realizar alegaciones. 

En fecha 7 de agosto de 2012 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó los respectivos acuerdos de liquidación, en los que en relación con la duración de las actuaciones se añadían 8 días a los computados como dilaciones no imputables a la Inspección, por la ampliación solicitada del plazo para realizar alegaciones frente al acta incoada, quedando éstas fijadas en 135 días. Se hacía constar que,  habiéndose iniciado las actuaciones en fecha 5 de abril de 2011, a la fecha en que se dictaban los acuerdos,  el plazo máximo de 12 meses no quedaba superado.

Por otra parte, los acuerdos confirmaban íntegramente las propuestas del actuario en cuanto a las cuotas, corrigiendo el cálculo de los intereses, resultando lo siguiente: 

a) Por las operaciones vinculadas:

-  Ejercicio 2006: cuota de 808.600,59 €; intereses de 231.381,49 €; deuda a ingresar de 1.039.982,08 €.

-  Ejercicios 2007/2008: cuota de 656.940,45 €, intereses de 133.101,61 €; deuda a ingresar de 790.042,06 €.

b) Por el resto de regularizaciones (

Contestación

Criterio:

No puede apreciarse conexión lógica alguna entre la desaparición de la transparencia fiscal y los cambios operados por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (de reforma parcial de la Ley del IRPF y de las Leyes del IS), en los artículos 42.2 de la Ley 40/1998, 16.7 de la Ley 43/1995. Mientras que la eliminación de la transparencia fiscal para las conocidas como sociedades de profesionales es sin duda coherente por razones de neutralidad y con el objetivo de eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, equiparando, por tanto, su tratamiento fiscal con las sociedades que desarrollen actividades empresariales, las modificaciones de los preceptos anteriores van en sentido contrario, creando una clara especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan mayoritariamente de actividades profesionales, y una clara inequidad frente a las sociedades que realicen actividades empresariales, que seguirán expuestas, sin posibilidad de excepción alguna, a los ajustes que la Administración pueda realizar de sus operaciones vinculadas.